序論：寫作是一種深度的自我表達。它要求我們深入探索自己的思想和情感，挖掘那些隱藏在內心深處的真相，好投稿為您帶來了七篇預算會計和財務會計區別范文，愿它們成為您寫作過程中的靈感催化劑，助力您的創作。

篇(1)

一、預算會計與財務會計

要做好政府預算會計與財務會計的結合，首先需要理清預算會計與財務會計之間的區別及關系，并對其進行科學的、規范的界定，以達到改革的目的。

（一）兩者的關系

按照目前的現狀來看，預算會計與財務會計之間存在非常簡單的關系，即撥款關系。從表面來看，預算會計是政府中的主要會計，但其實不是，財務會計和預算會計相同，都有其存在的重要意義。預算會計的職能是對政府財政支出的預算批準及執行，它雖然能夠在執行的過程中體現出“付款”以及“撥款”的流程，但卻缺少后續的過程跟蹤和記錄。而財務會計則是把執行過程的后續任務進行接收、記錄等等。因此，理清了預算會計與財務會計之間的關系和區別之后，才能更好的去分析兩者相結合的特點與優勢。

（二）存在的問題

現階段的政府部門中，多數進行財政預算和預算執行的是預算會計和財務會計的綜合體，雖然政府將兩者進行了簡單的結合，但還存在很多問題與不足，這就需要進一步的完善與提高。

1、預算資金的執行過程記錄不完整。一方面政府現有的預算會計對預算資金的執行過程存在不完整狀態，導致預算資金的運動過程有很多是缺失的記錄；另一方面預算會計只對資金流動過程中的最初階段進行完整的記錄，但流動中的資金運動沒有進行很好的跟蹤記錄。因此，預算會計在這方面僅僅做到了對財政的預算與執行，在職能上并沒有向資金流動的交易層面進行延伸，從而導致了政府一類的公共部門在財政資金記錄上含糊不清，無法準確的反映出政府的資產狀況。

2、財務會計反映的資產負債不全面。政府部門中的財務會計同樣存在類似的問題，即資產和負債的反映不夠全面。目前，政府部門的財務會計并沒有把一些非貨幣性的、公益性的活動項目納入到自己的職能范圍內，對于政府部門的財務業績以及相關的責任沒有做更全面的核算及負責。只是在撥款時對相關的表面的資金流動進行記錄，卻不能對公益性的活動支出做出詳細的確認和計量。這樣也就使社會公眾以及國家對政府部門的財政情況缺乏掌握和了解，同時對政府的財政管理秩序產生一定程度的影響，也加大了政府財政風險發生的幾率。

3、政府部門中的會計目標不夠明確。我國的政府會計目標，不只需要滿足財政預算的需求，更需要的是能夠滿足國家對會計的要求，即國家的財政預算管理以及宏觀經濟管理，同時還要將政府的公共管理需求納入職能范圍，從而為其提供準確的資金流動信息、財務的盈虧狀況以便相關部門使用。當前的政府預算會計還存在能力方面的不足，在確認、核算、計量和報告等方面存在缺陷，例如會計科目不健全、核算方法不全面、報表體系不科學等。因此，政府的預算會計與財務會計需明確會計目標，實現政府部門中預算會計與財務會計的更好結合。

二、預算會計與財務會計的相互結合

現階段，在執行政府的財務任務時，其預算會計與財務會計已經進行了簡單的結合，初步呈現出互補的狀態，這就使政府中的會計體系形成了一個整體。其主要通過信息的相互傳遞以及協同來達到結合的效果，同時對會計的基礎、科目、報告、功能等進行協調以達到完善政府部門的會計體系的目的。

（一）確立方法

目前的預算會計與財務會計已有簡單的結合及互補，但方法還需要完善與改進。第一，由于預算會計與財務會計的制度規定不明確，兩方的職能范圍相對較小，導致單方面的跟蹤記錄或反映的信息不夠全面。在這方面應該對原有的預算會計和財務會計制度進行適當的修改和補充，以修訂后的會計制度來規范其職能范圍，同時約束其行為，達到對預算會計和財務會計監管的目的。也能夠實現政府財政信息的完整記錄，并且反映這一預算目標。第二，要做好政府的預算會計與財務會計的的完美結合，就要完善其體系。預算會計的任務就是預算相關部門所要預算的目標，或者是預算其執行的目標需要付多少款以及執行之后的結果預算，其目的就是實現該部門要實現的政策或公益性活動。簡單的說就是對活動進行結果預算。而財務會計則是對其活動中相關部門所接受的資源以及耗費情況加以記錄，以及對在活動中怎樣分配資源進行記錄和評估。因此，兩方各自的職能就是在活動中進行銜接。因此，也可以重新建立兩種會計制度，明確兩方各自的職能范圍，適當擴大職能范圍，使其在進行資金預算和評估時互相有交叉點，并且在銜接環節的監督和審查上做的更好。兩種方法并不發生沖突，在某些規定上，預算會計和財務會計可以實行相同的制度，例如行為標準，工作方法等；另一些具體方面，可以為其分開制定規則，例如在會計報告的制作上。重要的是兩方所要銜接的點，一是在于預算會計預算的資金情況就是財務會計要記錄的接收資金，另一個點就是兩方都要實現其預算的目標以及能夠很好地實行政策。目前的制度只能很好的實現第一個銜接點，第二個銜接點在執行過程中體現的還不夠明顯。所以，政府在制定會計制度時，無論是一個整體制度還是兩個不同的制度，都應該把預算會計和財務會計當做一個整體，然后再進行相應的分別管理與結合。

（二）實施策略

1、分類處理。確立了方法之后，最關鍵的一步就是怎樣實施。要能夠有效的將預算會計與財務會計進行結合，就要對政府部門的財政支出狀況以及負債信息進行全面的反映。在這一方面應該對一些重大活動項目及政策的實施引入權責發生制，同時要將公益性和非公益性的活動進行分攤處理，對財政的支出狀況及政策實施類型進行很好的分類，以便在發生錯誤時對相應的部門和負責人追究責任并且及時挽救。

2、互相學習。在政府部門中，預算會計和財務會計都是以財政的流動為主要的關注對象，預算會計的存在是為了反映資源的流動，財務會計的存在則是為了反映資源的接收，這些信息數據都是會計信息，都是應該確認及準確核算的。然而預算會計與財務會計對雙方的工作內容可能存在一定的認識缺失，不了解雙方的工作流程就會導致工作中的某一環節銜接不上。因此，要做到預算會計與財務會計的結合，應適當使雙方在對方的工作流程方面進行一定的了解，并適當的溝通，這樣才能更好的完成財政流通過程中的銜接環節。

結語

篇(2)

1、會計對象不同預算會計以預算資金及其運動為對象，以預算年度為會計期間，確認、計量、記錄和報告當年的預算收支及結果。現代政府會計以政府單位為會計主體，除了包括預算會計對象外，還包括整個預算資金的連續運動及累積結果，將國有資產及政府的債權、債務的價值運動也作為政府會計對象。

2、會計基礎不同歷史上，世界各國的預算會計和政府會計都是采用收付實現制會計基礎，近年來，隨著預算體制改革和對政府會計信息需求的不斷擴大，權責發生制的政府會計逐漸成為各國政府會計的主流和改革方向。經濟合作與發展組織的大部分國家已進行了政府會計基礎改革，改革后采用的會計基礎分為三種：修正的權責發生制、修正的收付實現制以及完全的權責發生制。Z的第34號準則公告則要求政府會計根據財務報告視角采用雙重形式的會計基礎：政府整體報告、企業基金使用完全的權責發生制，政務基金使用修正的權責發生制。我國現行預算會計制度規定，除事業單位經營性收支活動采用權責發生制外，一般都采用收付實現制。對預算收支業務，預算會計采用收付實現制會計基礎，有其優點，但政府會計，由于其會計對象擴展、會計目標擴大，為了客觀、真實地反映政府財務活動及其財務狀況，保證會計信息的相關性和可靠性，會計確認基礎不應采用單一的收付實現制，而應采用修正的收付實現制，即在收付實現制的基礎上，對某些會計事項要采用權責發生制。

3、會計模式不同由于政府會計資金來源的特殊性，在其使用上，往往要限定用途，即通過預算限定。因此，為更好地體現專款專用原則，現代政府會計應從傳統的預算會計模式擴展為基金會計模式。我國應逐步建立起具有中國特色的基金會計模式。

4、會計要素不同我國預算會計有資產、負債、凈資產、收入和支出五個要素，這種劃分體現了預算會計與企業會計的區別，基本上符合國際慣例。但與Z規定的政府會計要素作進一步比較后，發現兩者之間還是存在以下差異：首先，資產定義方面不同：Z 對資產定義的內涵是一種財務資源，我國則將其定義為一種經濟資源。其次，Z為了區分各年度的財務受托責任，將基金資產(負債)與固定資產(長期負債)分開處理，我國并未進行區分。中美兩國政府會計要素差異具體。

5、財務報告不同首先是財務報告的目標不同，現將中美政府財務報告目標的區別進行比較(具體見表2)。傳統預算會計提供預算執行情況報告，是為政府部門、各級人大服務的;現代政府會計提供政府財務報告，政府財務報告應全面反映政府財務業績、與受托責任相關的財務及非財務信息。其次是財務報告的組成和具體內容不同，政府財務報告要復雜得多。最后是政府財務報告由于其使用者的廣泛，為證明其客觀公允性，一般需要進行財務報告鑒定，而傳統預算會計是不需要進行會計鑒定的。長期以來，我們強調預算會計是預算管理的工具，預算會計主要為加強預算管理提供有關信息資料。由于預算分期，預算管理的重心主要在于預算當期的財務收支，預算會計也就自然把核算的重點放在當期預算收支執行情況及結果方面。從另一個方面看，會計理論界也沒有對預算會計與政府會計的區別與聯系作深入的研究。作者認為，應從政府財政、財務收支的角度重新構建我國的政府會計，預算會計應當作為預算執行會計融合在政府會計之中。

篇(3)

世界各國的政府會計改革普遍出現了“雙軌制”形態，如美國、法國、德國以及歐洲大部分國家的地方政府會計改革都是在“雙軌制”的框架之內開展的(Pinaetal.，2009)。2006年，國際公共部門會計準則委員會(IPSASB)在頒布了若干份權責發生制會計準則以后，也將目光轉向預算會計與報告，從而使國際公共部門會計規范也頗具“雙軌制”的特征。在“雙軌制”成為多國普遍做法的同時，它也在不同國家或同一國家不同層級政府之間存在明顯差異，表現出非均衡性。我國政府會計改革中也屢見“雙軌制”的影子，如2014年底國務院批轉的《權責發生制政府綜合財務報告制度改革方案》以及2015年財政部頒布的《政府會計準則——基本準則》所確立的適度分離政府財務會計和預算會計，就屬“雙軌制”形態。政府會計的“雙軌制”現象也一度引起了我國學者的關注，如路軍偉(2007)，張琦和程曉佳(2008)等。但現有研究均是關注“雙軌制”的技術層面，鮮有對技術背后的深層原因和關鍵機理進行的研究，致使對“雙軌制”的認識還較為片面。因此，以典型國家“雙軌制”實踐為觀察對象，從理論視角分析“雙軌制”現象的深層原因，是推動我國政府會計改革的關鍵。Jensen(1983)認為，由于會計是任何組織結構的一個組成部分，因而，從作為契約關系集合體的組織性質角度能夠更好、更深入地認識會計實踐為何如此以及如何改進的問題。基于此，本文首先對“雙軌制”的技術特征進行描述，在對各國“雙軌制”實踐和差異進行考察的基礎上，提出本文擬回答的問題。然后，以“政府是一個契約集合”作為切入點，剖析“雙軌制”會計形態及其發展的非均衡性的成因，從非技術層面增加有關“雙軌制”政府會計的知識積累。

二、“雙軌制”現象考察與問題的提出

(一)“雙軌制”的技術特征描述

從政府會計實踐來看，所謂的“雙軌制”(dual-track)是指一種既包含預算會計(BA)又包含財務會計(FA)兩個適度分離子系統的會計形態。其中，預算會計是指按照政府預算的批復以及執行過程的各個節點，以“現金制+承諾制(commitmented-based)”或“現金制+義務制(obligation-based)”為核算基礎，設置專門的自求平衡的預算賬戶體系，利用復式記賬方法核算，旨在反映和控制預算資源取得和使用過程及結果的會計系統。而財務會計是指以權責發生制為核算基礎，設置相應的自成體系的會計賬戶，對政府發生的各項經濟交易和事項進行核算，旨在反映政府財務狀況、運營績效等情況的會計系統。

在政府會計系統之內，預算會計和財務會計各司其職，既有聯系又有區別，如圖1所示。(1)從時間維度上看，預算會計自政府預算批復之后便被觸發并運行，較財務會計啟動時間靠前；但在支出實際發生之后，預算會計便不再繼續追蹤，而此時，財務會計對于支出所形成資產的陸續折耗和攤銷等進行核算和反映。(2)從空間維度來看，預算會計采用“現金制+承諾制”基礎，核算范圍較小，聚焦于“財務資源”范疇；財務會計采用了權責發生制基礎，其核算范圍更大，擴展至更為寬泛的“經濟資源”范疇。(3)兩個系統也有重疊。這意味著，對于部分涉及到現金收入和支出的活動，兩個子系統需要同時進行賬務處理。

(二)“雙軌制”的國別考察與比較

美國聯邦政府(USF)、州與地方政府(USL)、法國(FRA)、英國(UK)和德國(GER)中央政府的會計均呈現出“雙軌制”形態，但兩個子系統之間以及子系統在各國之間的發展呈現出非均衡狀態。在圖2中，我們分別以縱、橫坐標代表預算會計和財務會計的完善程度①，然后，根據各樣本的“雙軌制”實踐繪制了它們在坐標圖中的大致位置，以展現“雙軌制”在各國發展的非均衡性。

其中，在預算會計維度，美國聯邦政府是根據“預算資源=預算權狀態”的等式，按照預算執行中的多個節點，如分撥、分派、指定、承付、已支用撥款、已到期授權，來確定預算權狀態并設置賬戶，對預算支出的控制力較強，并要求在機構層面編制預算資源報表，因此，其在各個觀察樣本中最為完善。雖然過去10多年間英國的政府會計改革在歐洲國家中被視作最為激進的，但是其傳統的預算會計只是現金制基礎，并沒采用“承諾制”，對預算的控制功能較弱，其在上述國家中也最不完善。在德國和法國的中央政府以及美國的州與地方政府中，預算會計長期存在且采用“現金制+承諾制”基礎，對預算執行具有較好的控制功能，完善程度介于美國聯邦政府和英國中央政府之間。在財務會計維度，英國自2000年開始引入權責發生制，比較激進②的做法是：(1)考慮了政府部門占用資本性資產的機會成本；(2)采用公允價值對資產進行計量；(3)政府財務報告的合并范圍包括了下一級政府。這些舉措也使其財務會計在上述各國中最為復雜和完善。德國2006年的“預算與會計系統的現代化”項目所推行的權責發生制改革一開始也雄心勃勃，但此項改革于2010年流產了(Jonesetal.，2013)，這讓德國政府的財務會計顯得最為保守，且幾乎成為預算會計的附屬品。美國聯邦政府、州與地方政府，以及法國在財務會計方面改革較為成功，建立了以準則為基礎的財務會計體系，完善程度介于英、德之間。但它們在改革取向上有所不同，美國聯邦政府兼顧管理取向和報告取向(路軍偉，2010)，法國與之類似，但其成本會計更為獨立；美國州與地方政府的財務會計沒有“成本”元素，偏重報告取向。在兩個子系統融合程度方面，美國聯邦政府的預算會計和財務會計獨立性較強，被視為典型的“雙軌制”；而在州與地方政府層面，子系統融合度較高，經過長期演化被很好地融合在“基金”主體之內。法國中央政府各子系統之間的獨立程度也較高，甚至呈現了“三軌”輪廓。除上述幾個歐洲國家的中央政府外，歐洲大部分國家地方政府的會計改革均表現為：在保持原有預算會計系統不變的前提下，嘗試性地構建權責發生制基礎的財務會計系統(Pinaetal.，2009)，即呈現出“雙軌制”特征。各個觀察樣本還有一個共同現象，即預算會計長期存在且穩定，呈現“惰性”特點，而財務會計起步較晚但發展迅猛，呈現“活性”特點，也就是說預算會計和財務會計之間也出現了非均衡性。

總之，雖然“雙軌制”是各國普遍采用的會計形態，但它的發展也出現了各種非均衡現象。本文擬回答：(1)為什么在缺乏國際機構協調的情況下，各國政府會計實踐出現了具有共同特征的“雙軌制”形態？(2)為什么“雙軌制”的發展會表現出各種非均衡性？

三、政府契約集合特征與“雙軌制”會計形態

自JensenandMeckling(1976)提出“企業是契約集合”的觀點以來，契約成為會計理論研究最重要的線索。雷光勇(2004)認為，將會計置于契約文化底蘊之中進行思考與研究，能夠對會計的本質獲得更深刻的理解與把握。根據前人研究，契約的訂立和履行需要會計數據、會計程序和會計方法的支持，而作為信息系統的會計是降低契約關系中問題和成本的有效手段。所以，組織契約集合的特點必將影響會計的技術層面特征，“雙軌制”作為一種普遍的政府會計形態，應該是由政府契約集合特征決定的。

(一)政府是一組契約的集合

科斯(1960)將政府描述為一個“超級企業”，因此JensenandMeckling(1976)的觀點同樣適合于政府。在民主政治和市場經濟的語境中，“政府”被看作為彌補市場失靈而負責提供公共產品和服務的組織，從這個意義上看，政府是一個“企業”，亦可以被看作一組契約的集合。這一契約集合的參與人通常包括公民、納稅人、公共產品接受者，政治家、政府官員、公務人員等利益相關者。然而，由于政府組織的獨特性，其在契約結構以及基礎性契約的主要締約人及其目標上，與企業契約集合有著根本的不同。

股權契約是企業契約集合中的基礎性契約，而政府契約集合中的基礎性契約是政治契約。在現代民主國家，政治契約的主要締約人是公民、政治家和行政長官；在這一契約關系中，公民是委托人，讓渡公共權力，政治家和行政長官是人，其締約目的是由政府為公民提供公共產品和服務。由于公民讓渡的“公共權力”和政府所提供的“公共產品和服務”均無法進行貨幣計量，所以，會計在這一基礎性契約中難以發揮作用。然而，政府提供公共產品和服務是需要投入資源的，由于政府的非營利性目標和暴力優勢，其提供公共產品和服務所需的資源投入是通過強制的稅收手段等取得的，由此，形成納稅人與政府之間的衍生契約關系。如果我們將“公民”與“納稅人”看作一個整體，政治契約的范疇得以擴展：他們與政府簽訂契約，向政府讓渡公共權力并定期納稅，政府則負責提供公共產品和服務。這一契約與所有的契約關系一樣，人與委托人的目標并不完全一致，在信息不對稱的條件下，人作為理性的經濟人，具有以損害委托人利益為代價滿足自身利益的動機。由于政治契約締約者的目標并非像企業那樣為了獲取“剩余”，而且政府的產出也無法貨幣計量，所以，其業績也就難以用類似于企業的“剩余”加以衡量，那么，人的薪酬水平就無法像企業管理者那樣與“剩余”勾連起來，形成以“剩余”為基礎的薪酬契約，并從結果控制角度將“剩余”作為契約訂立和履行的核心對人進行激勵和約束，以有效解決問題。為克服政府契約集合中的問題，各國通常從過程控制角度對政府的收入和支出行為進行監控和約束，這就進一步衍生出“政府預算”這一關于政府資金來源和使用的契約形式。

(二)政府預算契約的核心性與預算會計

政府預算作為約束政府收支行為的契約形式，通常由政治家組成的立法部門按年度與行政機構簽訂，因此，在政府契約集合中具有核心地位和嚴肅的法律效力。政府預算被看作約束政府財政行為的一種工具，政府負有遵循預算取得和使用資源的責任，這被稱為“財政受托責任”，是政府公共受托責任的重要組成部分(路軍偉，2007)。政府預算這一契約的簽訂和履行，需要特殊的會計數據、程序和方法予以支持，而這一特有用途的會計形態即是預算會計。可以說，預算會計是與政府預算相伴相生的。具體來看，為衡量政府有無超收行為，需要“預算收入VS.實際收入”的信息；為衡量政府有無超支行為，需要“預算支出VS.實際支出”的信息；為衡量政府有無赤字、盈余及其程度大小，則需要“實際收入VS.實際支出”的信息等。政府預算不但是立法部門與行政機構之間的契約，也是行政機構內部達成的資源配置契約。為控制政府內部及其下游人的機會主義，須在會計系統中置入“承諾基礎”或“義務基礎”等前導性控制裝置；為防止人挪用資金保證預算資金按照原有排他性用途使用，有些國家在會計系統中逐漸采用了基金主體模式。現金制基礎、承諾制基礎、預算賬戶、基金主體等都是為政府預算這一核心契約的訂立和履行“量身訂制”的會計技術元素，它們的有機組合便形成了預算會計系統。總之，以政治契約為基礎的政府契約集合與以股權契約為基礎的企業契約集合存在差異：(1)主要締約主體目的的非營利性；(2)“公共權力”和“公共產品”的不可貨幣計量性。這些差異使政府無法像企業那樣利用“剩余”信息對人進行激勵，而只能運用“預算”對人加以約束，消減人的機會主義行為，進而形成預算會計。因此，政府預算在政府契約集合中的核心地位和嚴肅性是預算會計存在的基礎，預算會計的產生和演進也均是圍繞政府預算這一契約訂立和履行的需要展開的。

(三)政府契約集合的不完備性與財務會計

政府契約集合中除政治契約、政府預算契約之外，契約集合的剩余部分具有不完備性，隨著時間的推移和環境的變化，進一步表現為動態性和開放性，這使得政府契約集合的結構和重心也在發生變化，并共同指向對另一種會計形態的需求，即以權責發生制為基礎的財務會計。從全球的政府會計變革來看，政府契約集合中的兩點變化驅動了財務會計的發展。(1)債務契約的出現，以及債權人對政府違約風險的厭惡和警惕。前文已述，政府作為提供公共產品和服務的組織也需要資源的投入，而公民對公共產品和服務的無限需求與有限資源來源形成矛盾。由此，舉債成為各國政府彌補資金缺口、化解矛盾普遍采用的方式。債權人為如期收回本息，在債務契約訂立之前須考量政府的償債能力，除一些宏觀經濟指標以外，還需諸如資產負債率、流動比率等一些類似于商業會計數據的支持；而在債務契約履行過程中，依然需要類似數據對政府行為進行監督。不僅如此，為確保財政的可持續性和經濟的穩定性，國際機構、立法部門與行政機構之間也會圍繞債務問題訂立相關契約，如美國國會與聯邦政府訂立的債務上限，歐洲共同體在《馬斯特里赫特條約》中約定的政府的赤字率水平等。這些契約形式的出現，對權責發生制基礎的財務會計數據、程序和方法產生需求。(2)在新公共管理運動背景下，“績效”理念被逐步納入政府契約集合，成為政治契約和政府預算契約訂立和履行需要考量的重要因素。上世紀70年代開始，西方國家的財政危機引發了旨在提高政府績效的新公共管理運動，要求政府應更有效率地提供公共產品和服務。在新公共管理運動比較激進的國家，如英國，甚至在公共部門中引入市場機制以提高產出效率；在其他歐洲國家，如法國，也把基于部門的預算逐漸轉向基于項目的預算以強調績效。可以想象，在公共產品和服務無法貨幣計量的情況下，“成本”數據就成為衡量績效的重要信息。“成本”是權責發生制基礎上經濟資源的耗費，而非現金制基礎上的財務資源的投入。所以，績效理念被引入政府契約集合無疑產生了對權責發生制基礎的會計形態(即財務會計)的需求。在上述各觀察樣本中，除美國州和地方政府的會計改革起步較早外，另外四個中央政府的會計改革均是在新公共管理運動背景下進行的。

因此，“雙軌制”這一個會計形態是由政府契約集合的特征決定的，即政府預算契約的核心地位與嚴肅性，以及政府契約集合剩余部分的不完備性和動態性。前者率先對預算會計的數據、方法和程序產生需求，后者要求逐漸建立權責發生制基礎的財務會計系統以提供相關數據信息，由此，形成預算會計和財務會計并存的“雙軌制”局面。

以上是從契約理論角度推導雙軌制的形成過程，那么從歷史的角度來看是否如此呢？1870年以前無法區分預算會計和財務會計(Potts，1977)，政府會計的早期形態主要表現為圖1中的陰影區部分，即滿足預算契約需求的現金制和修正現金制的會計系統。隨著政府預算這一契形式核心地位的鞏固和嚴肅性的增強，“陰影區”部分向左擴展，即以收、支為核心，逐漸引入了“預算賬戶”和“承諾制基礎”等前導性控制裝置的技術元素，形成了“預算會計”。然而，隨著債務契約的出現和債權人對違約風險的重視，權責發生制基礎的強度逐漸增加，核算范圍逐步擴大，使圖1中的“陰影區”同時向上和向右擴展；與此同時，發軔于上世紀70年代的新公共管理運動逐步將績效理念引入契約集合等，要求更多關于資產、負債以及費用等的信息，由此，與權責發生制基礎相關的會計要素被引入核算范圍，逐漸形成“財務會計”，甚至“成本會計”。

然而，從邏輯上看，政府契約集合的不完備性對財務會計信息的需求并不必然產生“雙軌制”，因為，存在兩類可能方案滿足這一信息需求：一是對預算會計進行權責發生制改造③；二是在預算會計之外獨立構建一套權責發生制基礎的會計系統。只有后者才會形成“雙軌制”。這是因為在復試記賬的技術語境下，以“現金+承諾”為基礎的預算會計與以權責發生制為基礎的財務會計具有技術上的排斥性④。如果將預算會計改造成權責發生制的財務會計，政府預算契約對會計數據、程序和方法的特殊需要將無法滿足，反之亦然。所以，政府契約集合的特征，以及預算會計和財務會計技術上的排斥性，共同決定了“雙軌制”這一特殊會計形態成為多數發達市場經濟國家的普遍選擇。

四、政府會計有效邊界與“雙軌制”非均衡性

(一)基于政府契約集合特征的初步解釋

既然“雙軌制”的會計形態主要是由政府契約集合的特點所決定，那么雙軌制發展的某些非均衡性也可以由政府契約集合的特點加以解釋。

首先，“雙軌制”子系統之間發展的非均衡性，即預算會計的“惰性”和財務會計的“活性”，是由契約特點決定的。政府預算契約是預算會計存在之根本，而由于政府預算作為民主國家約束政府取得和使用資源行為的契約形式，這一契約本身具有嚴肅的法律效力。而且從長期來看，這一契約存在的形式并沒有隨著環境的變化而發生弱化，表現出了超強的穩定性。預算會計具有服務于政府預算的專用性，主要受制于政府預算領域相關法規，很少受到會計職業界和學術界的影響(Jonesetal.，2013)，在政府預算這一契約形式沒有發生改變的情況下，預算會計自然也保持了連續性和穩定性，呈現出“惰性”特征。與此同時，政府契約集合的剩余部分具有不完備性，隨著政治經濟環境的變化，表現出很強的動態性和開放性。如前文所述，一方面表現為債務契約的出現和“績效”理念被引入契約集合，數據信息需求量急劇膨脹，另一方面這種變化也要求將許多不確定性會計事項，諸如政府的社會承諾等納入核算范圍。因此，多數國家的政府會計改革表現為一個用“準則”的方式不斷地規范不確定事項以優化和變革財務會計系統的過程，財務會計呈現“活性”特征。

其次，預算會計在各國之間發展的非均衡性是由政治契約和政府預算契約的締約關系和方式決定的。政治契約的締約方式因國家政治制度不同而不同，概括起來看，公民對公共權力的讓渡方式無外乎兩種：一是“公民政治家行政長官”的順序讓渡方式，如英國；二是“公民政治家；公民行政長官”的平行讓渡方式，如美國。不同締約方式會導致政府預算契約的核心地位和嚴肅性有所差異。在順序讓渡方式下，預算契約和政治契約被緊密揉搓在一起，預算對政府的約束性較小，倘若立法部門對政府預算提出質疑則意味著對行政長官的不信任，否定了預算也就意味推翻了政府(Jones，2012)。因此，在順序讓渡方式下，立法部門在政府預算上對行政機構控制較弱，政府預算更體現為一種財務計劃；而在平行讓渡方式下，由于立法部門與行政機構的公權力均來自公民，政治契約和預算契約之間相互獨立，政府預算體現出立法部門對行政機構的制衡和牽制，在契約集合中具有核心地位和更強的法律效力。對比來看，英國中央政府屬一種順序讓渡方式，而美國聯邦政府是一種平行的讓渡方式，所以，美國聯邦政府的預算會計最為完善，而英國預算會計最為簡單。德、法則介于兩者之間。

再次，拋開技術創新的偶然性因素，財務會計在各國發展的不均衡及改革取向的不同是由政治契約集合動態變化的重心不同所致。在上述各國(如美國、英國和法國)的中央政府層面，財務會計體系中“成本會計”若隱若現，它們在致力于政府層面財務報告建設的報告取向改革之外，同時強調成本管理對信息的需求，改革呈現出管理取向；而自1984年政府會計準則委員會(GASB)成立以來，美國州與地方政府會計堅持純粹的對外報告改革取向，一直致力于報告取向的會計準則體系建設，幾乎沒有摻雜成本和績效因素。很明顯，各國中央政府的政府會計改革受新公共管理運動影響較大，是由“績效”理念被導入政府契約集合后對“成本”數據信息產生需求所致；而美國州和地方政府會計的發展，特別是1999年GASB的第34號準則所構建的政府財務報告模式，主要源于地方政府債券市場的發展和變化，尤其是部分地方政府債券違約致使債權人日益關注違約風險。

(二)基于“經濟點”的進一步解釋

在政府契約集合中存在各種委托關系。根據委托理論，人是理性的經濟人，其目標與委托人并不一致，在信息不對稱的情況下會引發問題，即締約前的“逆向選擇”和履約中的“道德風險”，以及成本，包括監督成本、約束成本和剩余損失(JensenandMeckling，1976)。會計系統作為契約集合中的一個置入工具，能夠在一定程度上緩解信息不對稱，除“會計”之外的剩余成本⑤會隨著會計系統的完善、會計信息水平的增加，而逐漸降低并收斂于某一固定水平。同時，隨著會計系統的完善，信息成本也將逐漸增加。在信息成本曲線和剩余成本曲線相交的那一點，信息成本和剩余成本所構成的總成本最低，這一點即是信息水平的“經濟點”，也是政府會計的有效邊界(于國旺，2015)。所以，從這個角度看，會計系統并非越完善越好。最優的會計系統出現在信息成本與剩余成本的均衡點，如圖3所示。

政府契約集合結構特點不同，剩余成本曲線將會有所差異，“經濟點”的位置將有所區別，如果我們分別來看預算會計和財務會計，應該存在預算會計的“經濟點”和財務會計的“經濟點”。這可以解釋：(1)為什么預算會計的發展在各國出現非均衡性，如美國聯邦政府預算會計比英國中央政府的預算會計更完善。美國憲法明確規定“除非依法做出撥款，否則不得從國庫提出任何款項；必須對所有公款的收支進行核算，定期編制報告并向社會公布。”法律規定了對預算超支責任人的刑事處罰，而英國沒有類似的成文法典(Jonesetal.，2013)。這會使美國聯邦政府的剩余成本曲線相對英國中央政府向右偏移，其預算會計的“經濟點”則會偏右，預算會計更為完善。(2)為什么預算會計呈現“惰性”，而財務會計呈現“活性”。這是因為政府預算契約形式長期存在且穩定，和政府預算契約相關的信息成本曲線和剩余成本曲線也較為穩定，各國的預算會計已經在各自的“經濟點”附近達到均衡狀態⑥；由于政府契約集合剩余部分的不完備性和動態性，與財務會計相關的信息成本曲線和剩余成本曲線本身就存在不穩定性，因此“經濟點”也是動態的，財務會計的“活性”特征是財務會計改革難以找到一個穩定均衡的“經濟點”所導致的。

然而，如果將兩個子系統看作一個完整的政府會計系統，那么總的信息成本函數可表示為TC=CBA+C(FA)。其中，由于預算會計的“惰性”，其所帶來的信息成本應是一個常數項CBA；而隨著不確定性的增加，財務會計的信息成本C(FA)會隨著財務會計(FA)的完善程度而增加。前文已述，政府會計的有效邊界，取決于信息成本與剩余成本的權衡，兩條曲線相交的“經濟點”即為有效邊界。雙軌制發展的不平衡特別是財務會計在各國之間的不均衡，源于各國契約集合的剩余成本曲線不同以及所能夠容忍的信息成本曲線的差異，最終“經濟點”位置不同。這可以進一步解釋：(1)“雙軌制”子系統間融合程度的不同。很明顯，兩個子系統的融合程度越高，總成本TC會越低，美國聯邦政府中兩個子系統獨立性強，而州與地方政府層面兩個子系統融合程度則較高。這是因為，聯邦政府和州與地方政府規模差異和財政實力差異懸殊，聯邦政府規模大、財政實力強，其所能夠容忍的信息成本較高，“經濟點”靠右；而州和地方政府規模小、財政實力弱，其所能夠容忍的信息成本較低，“經濟點”靠左。兩個完全獨立的會計系統雖然可以提供更多元的信息，但是也會帶來較高的成本；融合度高以及簡化的預算會計方法雖然會減損信息，但可以降低總的信息成本。從歷史演進角度看，美國州與地方政府會計“雙軌制”也呈現出了動態特征，即預算會計和財務會計相互“獨立”與“融合”的交替變化，并最終達成了適度融合的穩定均衡狀態(Potts，1977)，這一動態過程就是信息成本和剩余成本之間的權衡過程。(2)財務會計在各國之間發展的非均衡性源于各國“經濟點”的不同以及逼近“經濟點”的改革手段差異。雖同是歐洲國家，但英國和法國權責發生制會計改革的成功，與德國權責發生制會計改革的中途流產形成鮮明對比。我們認為，其部分原因在于德國采用的是一攬子式的改革方案，這種“打包”的跨越式改革方式的后果是：要么被全盤接受，要么被全盤否定。這種改革方式將使得會計信息水平明顯超過或者低于“經濟點”，難以在其附近達到穩定的均衡狀態。美國、法國采用逐步頒布“準則”這一漸進方式對財務會計進行改革，且建立了會計準則委員會的類似機構，這種方式容易逼近“經濟點”并達到均衡。英國雖然也采用了類似于德國的一攬子的“打包”改革方案，但英國資源會計的前提是資源預算，以權責發生制為基礎的資源預算的實施，使政府契約集合特別是政府預算契約的內容變得更為復雜，剩余成本曲線向右偏移，此時，資源會計是在新的“經濟點”附近達到了均衡。

五、結論、討論與建議

根據前文研究，我們得到以下幾點結論：(1)“雙軌制”作為普遍的政府會計形態，源于政府契約集合的特征。具體來說，政府預算契約形式的核心地位和嚴肅性，政府契約集合中剩余部分的不完備性和動態性是“雙軌制”存在的基礎。(2)預算會計在各國的非均衡性，反映了不同國家政府預算契約的核心地位和嚴肅性的差異。美國聯邦政府的預算契約體現了國會與行政機構之間關于資源來源和使用的制衡關系，其預算會計系統完善；英國中央政府的預算契約和政治契約緊密捆綁在一起，政府預算更表現為財務計劃，其預算會計系統弱化。(3)財務會計在各國的非均衡性，源于觸發財務會計變革和發展的因素有根本不同。在美國州與地方政府層面，改革的觸發因素是債務市場的逐漸完善，債務人及其代表的話語權的增強，以及債務契約在政府契約集合中被更加重視；而在各國中央政府層面，觸發因素是績效等理念被逐漸納入政府契約集合。這導致財務會計在各觀察樣本中的改革取向具有明顯差異。(4)子系統之間的融合程度源于“經濟點”位置有所不同。一般來說地方政府的規模小、財力弱，“經濟點”偏左⑦，子系統之間融合程度較高；而聯邦政府規模大、財力強，“經濟點”偏右，子系統之間獨立性較強。

本文的研究結論，在一定程度上證明了我國政府會計改革決策的正確性以及適度分離財務會計和預算會計的科學性。同時，本文結論也可能會在一定程度上糾正對借鑒國外政府會計改革經驗的誤見。長期以來，我們主要借鑒國外權責發生制改革的經驗，忽略了大多數國家會計核算基礎的改革并不是構建權責發生制會計對原有“現金制+承諾制”預算會計的替代，而是在不動搖傳統的以“現金制+承諾制”預算會計的情況下，另外循序漸進式地構建了財務會計。同時，我們在放眼國際上的政府會計改革時，并不應總是將他國中央政府會計改革經驗作為參照標準，以他國中央政府會計的改革樣板制定我國的政府會計改革措施，對于較低層級的地方政府來說容易超出政府會計的有效邊界，導致改革要么流產，要么流于形式；而應將同等的精力關注各國的地方政府會計改革，如意大利的地方政府雖然采用了雙系統的改革，但預算會計始終處于主導和核心位置，財務會計則被逐漸邊緣化(Anessi-Pessina，2008)，這顯然是基于“經濟點”的理性選擇。

篇(4)

（一）成本核算難以準確進行。目前，我國政府會計體系中主要采用的是收付實現制，也稱作現金制。收付實現制能夠具體地體現政府部門實際的收入支出狀況，避免傳統方法中容易出現誤差的弊端，在行政單位會計、財政總預算會計、事業單位會計中應用廣泛。但隨著我國經濟的飛速發展，政府業務量逐漸增加以及政府改革的需求增強，以收付實現制為基礎的會計核算準則已經不足以處理繁多的政府會計事務。在收付實現制下，缺乏對公共產品的成本核算，而且非現金交易也不能及時核算，難以實現收入與成本的配比，無法提供詳細的項目成本或每一期間費用的信息。

（二）資產運行難以準確核算與披露。任何一個政府在給社會公眾提供公共產品和服務時，其使用的不僅是靠稅收和舉債而來的資金，而且在不同程度上使用政府擁有的資產。例如政府投資主辦的國有企業或非企業機構，政府所有的土地、建筑物、道路、橋梁、河流、山川等有形基礎設施和自然資源。但是我國政府的很多資產并未完全列入資產賬目，即便是對其所擁有的資產進行核算，也是僅限用于登記與核查審計。當用于購置與構建政府資產的財政預算資金支出后，能夠用于其記錄與核算的原始數據就無法再進行恢復。沒有列入政府資產的項目，就不能按市場價格或公允價值來估計其價值，這些資產在今后的使用年限里所產生的折舊或者攤銷金額，以及這些資產的運作水平和運營效率都不能進行準確的核算與完整的披露。

（三）預算管理改革難以推行。政府需要向公眾提供所需的公共產品和公共服務，在此過程中需要消耗一定的資源，這就要求政府能夠對其投入資源的成本及其產出進行有效的確認、記錄和計量。預算作為一種規劃與控制機制在政府管理中占有支配性地位。當一項預算通過并實施，成本信息作為預算的反饋，已發生的成本可以與預算進行比較，服務于成本控制。所以，不論政府采用什么類型預算，政府成本會計都將會發揮重要作用。殷紅（2012）指出，目前我國的行政事業單位固定資產不計提折舊，長期債務不預提利息，不能真??、準確地反映各政府部門提供公共產品和公共服務的成本耗費與效率水平，不能適應開展績效預算管理的需要。推行績效預算是我國預算管理改革的重要目標，由于政府會計尚不核算成本，我國當前并不具備推行績效預算的條件。

二、政府引入成本會計將面臨的問題

（一）資產的計量難度大。政府成本中一些資產會出現難以計量的問題，在一定程度上阻礙了成本會計信息為績效型政府服務。成本是指為達到特定的目的（如生產產品或提供服務）所消耗的資源或承擔的債務的貨幣價值。但是并非所有被消耗的資源都能被準確地計量和確認，如自然資源，其成本計量具有一定的特殊性，將其進行資產化以及成本管理的難度很大。同樣也很難將其業績與成本進行直接配比，因為業績測量比成本測量更加抽象，更加困難。因此，如何對政府的業績進行測量考評有待于進一步研究和探索。

（二）引入權責發生制需要過渡期。財政部的《政府會計準則――基本準則》，明確規定政府會計中的預算會計實行收付實現制，財務會計實行權責發生制，這意味著以收付實現制為核算基礎的政府會計體系要向逐漸引入權責發生制進行轉變。但我國大部分從事政府會計的工作人員習慣于傳統的收付實現制下的政府會計模式，缺乏對權責發生制等會計核算原則的深刻理解，這不利于權責發生制的引入，也不利于我國政府成本會計的改革發展。

（三）缺少配套的成本會計信息系統。由于我國政府會計缺少成本會計體系，也就缺少配套的成本會計信息系統，而且成本會計的核算過程需要大量的財務和非財務數據信息，在信息技術不發達的時代，這些財務和非財務數據信息的采集、加工作業都會耗費大量的人力物力。近年來，隨著現代信息科學技術迅猛發展，我國政府機構的信息化步伐也在不斷加快，各類管理軟件的功能日趨強大，大幅提高了信息采集和處理工作的效率，標志著構建成本會計信息系統的技術環境逐漸成熟。

三、我國政府成本會計的發展策略

（一）制定相關法律和規章制度。健全的法律制度環境能夠保障在政府機構引入成本會計這項工作順利進行，有利于提高各級政府機構對于引入政府成本會計的積極性。通過對引入并推行政府成本會計有關國家的考察發現，它們均制定并了與政府成本會計相關的法律或規章制度。美國國會先后通過了首席財務官法案（1990）、政府績效與結果法案（1993）、聯邦財務管理改善法案（1996）等多部法案，均涉及到政府成本會計問題，并且FASAB還專門針對政府管理成本會計制定了相關的美國聯邦政府會計概念框架，即管理成本會計準則（SFFAS No.4）。特別是美國聯邦財務管理改善法案（FFMIA），為美國聯邦政府的財務管理制度改革提供了法律制度上的保障。

除了要健全相關的法律法規之外，還應有針對性地制定相應的成本會計準則。成本會計準則的制定是一項相對復雜的工作，應該結合我國的具體情況，也要與其他會計準則相協調，與會計處理原則保持一致。在政府成本會計準則中，該體系至少應包括政府成本會計的目標、對象、核算原則、核算基礎、會計處理方法等，還要包括政府成本會計報告等內容。

（二）推行獨立的成本會計體系。我國現行的政府會計體系中包括政府預算會計與政府財務會計，政府預算會計對政府預算資金的收入、支出、結余的情況進行記錄和報告，政府成本會計披露關于政府提供商品或服務的成本信息，同時在預算會計中，制定預算審批的標準需要參考成本會計核算資料。成本會計和預算會計的差異在于，成本會計的核算應該以權責發生制為基礎，而我國現行的預算會計以收付實現制為基礎。為此，國際上部分國家對政府會計進行了改革，如新西蘭把成本會計和預算會計融合，法國采取的則是把成本會計和預算會計分離。貝洪俊和施建華（2010）橫向列舉了美國、英國、加拿大、新西蘭、法國以及IFAC的政府成本會計研究成果，提出構建政府財務會計、政府預算會計以及政府成本會計的三元政府會計體系。法國是世界上第一個建立預算會計系統、財務會計系統和成本會計系統“三足鼎立”的政府會計模式的國家。由于我國政府會計是以收付實現制為基礎的預算會計，我國可以適當借鑒法國的做法，將政府預算會計與政府成本會計分離，在現行的政府預算會計體系和財務會計體系之外，建立一個相對獨立的政府成本會計體系。政府預算會計與政府成本會計這兩個體系之間既存在聯系也存在區別，政府成本會計為政府預算會計提供預算審批的信息，但在核算方法和核算內容上將會體現出一定的差別。

（三）權責發生制與收付實現制有效結合。引入權責發生制需要經歷一個過渡與適應的過程，國家正在積極地推動相關政策的出臺和實施。實現權責發生制需要與收付實現制形成良好的結合，在我國政府會計改革的初期，要以收付實現制為主，發揮政府職能的主要作用。隨著政府會計改革的不斷推進，政府的參與管理職能逐漸向綜合管理職能進行轉變，權責發生制的應用范圍在不斷地擴大，而收付實現制的應用范圍不斷地縮小，最終形成以權責發生制為主?А⑹嶄妒迪種莆?輔的政府會計核算基礎。《政府會計準則――基本準則》規定，政府會計體系包括預算會計與財務會計，其中預算會計是以收付實現制為基礎，對政府會計主體預算執行過程中發生的全部收入和全部支出進行會計核算；而財務會計是以權責發生制為基礎，對政府會計主體發生的各項經濟業務或者事項進行會計核算。未來我國的政府會計的核算基礎存在轉向權責發生制的良好預期，對政府機構的成本會計構建有著積極的促進作用。

篇(5)

關鍵詞：《政府會計準則C基本準則》；行政事業單位；財務管理

隨著國民經濟的發展和經濟體制改革的逐漸深化，只有順應時代的發展和改革帶來的新的變化，才能為政府會計部門工作找到適應當前新的社會和經濟形勢情況發展的道路。新制定出臺的《政府會計準則C基本準則》將成為落實黨和國家關于政府工作管理改革思想的重要成果，也是政府建設科學、規范的會計工作體系的重要基礎。新《基本準則》頒布與實施后，有利于規范當前政府會計基礎與核算工作，持續提高會計信息質量并準確反映出政府工作中的運行成本。可以說，新《基本準則》的出臺給行政事業單位的會計工作帶來了巨大的影響。因此，認真學習新《基本準則》內容，落實準則中各項條例在行政事業單位會計實踐工作中的應用，對加強其財務管理能力有著重要的作用。

一、《政府會計準則C基本準則》創新財務管理特征

（一）建立健全政府財務報表體系

根據國務院的《權責發生制政府綜合財務報告制度改革方案》（國發[2014]63號）頒布的《政府會計準則C基本準則》立足于當前國家經濟發展形勢和市場經濟體制改革的程度，旨在建立能夠滿足當前政府工作需求的現代化財會管理制度。同之前的會計準則相比，新的會計準則要求政府會計主體在編制預決算報表之外，還應編制現金流量表、收入費用表和資產負債表等財務報表，這給政府會計財務報告體系帶來了巨大的轉變。同以往相比，在新會計準則下的財務報告更加能夠反映出政府工作中的財務明細，也使得政府財會信息更加的真實、透明。

（二）對會計要素的定義及其確認標準進行了界定

根據會計工作中的需求，新《基本準則》針對每一個會計要素的定義和標準進行了具體的規范。會計要素的規范可以減少會計工作中給的失誤和漏洞，并為會計具體準則和各行政事業單位會計制度的制定和管理提供了必要的原則和基礎。在對行政事業單位經濟業務和財務事項進行會計處理的過程中，對于會計要素的定義的界定充分考慮到了當前政府部門和行政事業單位等部門財政管理的需要，保證了會計工作中標準及其體系的一致性。

（三）獨創采用了“3+5要素”的會計核算模式

《基本準則》中規定行政事業單位財政中的預算收入、預算支出和預算結余三個會計要素和資產、負債、凈資產、收入和費用五個方面的會計要素。同之前的會計核算模式相比，新的會計核算增加了收入和費用兩個要素。這兩個要素的增加，能夠更加精確地反映出政府會計核算中的運行成本能力，更加科學合理地對政府資源管理的能力進行評價。

（四）創建了預算會計和財務會計的新關系

新《基本準則》實施后，行政事業單位的財務工作辦法開始實行通過“3+5”要素會計核算模式和預算會計和財務會計相互分離的會計工作體系。行政事業單位的財務會計同預算會計的工作重點區分開來，有助于行政事業單位預算部門同一般財務部門的分離及全面預算管理的實現。這兩種會計工作分別側重于行政事業單位不同的財務工作方面，最終通過分別財務報告清晰、完整的反映出當前行政事業單位的預算編制及執行信息和財務信息兩個不同的方面。在新的預算會計和財務會計相分離的財務管理工作中，兩種會計在具體的職能上相互區別、相互分離；但無論是預算會計還是財務會計都要遵照新《基本準則》中的會計工作規范，也體現了預算會計和財務會計相輔相成、密不可分的特征。

（五）政府資產負債計量新方法的提出

隨著市場經濟的發展和新的資本運作和資金管理模式在行政事業單位中的推廣，行政事業單位的資產結構也有了很大程度的變動。因此，新《基本準則》中提出，要對行政事業單位資產的計量屬性從歷史成本、重置成本、現值、公允價值以及名義金額五個方面入手。其中，政府的負債資金的計量主要應該包括其中歷史成本、現值和公允價值三個方面。新的行政事業單位負債計量辦法可以有效提高計量的前瞻性，并且更加準確地反映出政府會計實務的現狀，降低了行政事業單位經濟活動風險，并增強了其在資金管理上的能力和效率。

二、新準則下關于加強財務管理的建議

（一）實現基礎會計工作的規范化管理

隨著《政府會計準則C基本準則》的頒布和實施，準則中對于會計要素和會計核算方法做出了詳細、全面的規定。尤其是其中對于會計要素的定義和“3+5”會計核算模式的提出給行政事業單位會計工作的規范化和細致化奠定了制度上的基礎。目前，行政事業單位會計和財務工作發展與改革的當務之急就是要在新《基本準則》基礎上加大對會計基礎工作的規范管理，把提高會計質量作為當前行政事業單位財務和會計的第一要務。根據當前社會和經濟發展的具體需求，通過對理論和實踐的結合，保證新的政府會計準則在行政事業單位的落實工作，通過統一的計量、確認、和報告編制標準進行會計核算工作和會計信息的披露工作，不斷提高行政事業單位會計核算工作的效率。

（二）持續推進財務體系建設

《政府會計準則C基本準則》首創了會計工作雙基礎制和“3+5”會計要素核算模式。其中雙基礎制的實行強化了行政事業單位財務會計的核算工作，將原本的會計工作分為預算會計和財務會計兩個大的方面；即其中預算會計實行責權發生制，財務會計實行收付實現制，兩制并行的管理模式形成了行政事業單位會計工作的雙基礎制。新的會計工作準則體現了當前經濟環境對于行政事業單位會計核算工作基礎、會計信息質量、會計基礎理念和會計核算模式提出了新的要求。為了保障行政事業單位會計工作在新的管理制度下順利發展并得到更大程度的提升，就要持續推進符合新的會計準則的工作體系的建設，不斷將行政事業單位會計工作的中心從會計核算推進到管理決策的拓展上去，逐步形成財務會計、預算會計和管理會計互相分離的行政事業單位會計工作體系。

（三）注重新舊會計制度的銜接

由于之前行政事業單位實行的會計制度基本準則同新公布的基本準則之間的差異較大，尤其是其中過對于行政事業單位中各項資產、負債等相關會計要素的定義、管理和處理方法上同原來會計制度基本規則相比都做出了改革并進行了細致化、具體化的規定。尤其是新的“3+5”會計要素和預算會計和財務會計相分離的會計制度給目前行政事業單位的財務工作改革提出了巨大挑戰。針對兩種會計制度銜接上的特殊問題，行政事業單位需要在重新學習《基本規則》規范指導的基礎上，對當前實行的會計制度進行修訂，完善實踐當中的會計工作，保證基本準則在頒布后其指導思想和框架作用能夠在會計工作中發揮出來。

（四）加強財務工作部門間的溝通

新的《政府會計準則C基本準則》實施后，為了保障制度銜接工作的順利進行，一定要實現在崗的行政事業單位會計人員在新會計準則的理解能力的提高和思想轉變的實現。新的會計準則由于管理規范的細致化加大了會計工作的操作難度，對于會計人員的專業能力和素質要求也就更高。因此，加強財務部門之間的溝通，組織新的會計制度實踐經驗的交流和學習，有助于會計人員提升工作中計量靈活性、滿足行政事業單位經濟活動需要、實現更加貼近國際化的政府會計管理辦法。

三、結語

《政府會計準則C基本準則》是近年來我國政府會計制度改革的重要成果，該項準則的實施將會帶領行政事業單位的會計工作走上新的篇章。但是，行政事業單位會計改革的道路還相當漫長，只有通過不斷深入的對新的會計準則進行研究和學習，加上對現存行政事業單位的會計制度進行細致的規劃與轉變才能真正實現行政事業單位會計工作能力的提高，并逐步推動行政事業單位會計信息真實度、完整性和國際化的要求的實現。

參考文獻：

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[2]張曾蓮，高Z杰. 《政府會計準則――基本準則》的文本分析與實施建議[J]. 會計之友，2016，13：18-22.

篇(6)

【關鍵詞】淺議《政府會計準則》的核算基礎

一、權責發生制和收付實現制的概念、區別及其各自的適用范圍

一般情況下，企業都是用權責發生制為基礎進行會計核算，行政事業單位運用收付實現制為基礎進行會計核算。權責發生制與收付實現制在本期之中有同時發生的說法，這種說法從某種角度來說是正確的，但也不能一概而論。關于權責發生制與收付實現制的概念比較說明。企業會計核算應當以權責發生制為基礎。凡是本期已實現的收入和已發生的費用，無論款項是否收付，都應作為本期的收入和費用；凡不屬于本期的收入和費用，即使款項已在本期收付，也不作為本期的收入和費用進行會計核算，企業對于發生的現金收支業務和交易事項有時候并不完全同步。例如，現金已經收到，但實際的銷售并沒有實現；或者現金已經付出，但這并不是當期企業的生產經營活動而產生的現金流。為了進一步明確會計核算的會計基礎，更加客觀地反映特定時點財務狀況和特定期間的經營成果，這就要求企業在會計核算過程中應當以權責發生制作為會計核算的基礎。收付實現制是與權責發生制相對應的一種會計核算基礎，它是以收到或支付款項作為確認本期收入和費用的依據。目前，我國的行政事業單位較多采用收付實現制進行會計核算，事業單位對于經營業務采用權責發生制核算，其他業務仍然采用收付實現制為基礎進行會計核算。

二、政府會計準則核算基礎

根據黨的十八屆三中全會精神要求，政府會計今后要編制以權責發生制為基礎的政府綜合財務報告和政府部門財務報告，這就要求政府會計核算運用權責發生制。而對于政府總決算和部門決算仍然堅持過去的收付實現制為基礎進行會計核算，兩個會計核算基礎同時并存應用，而不是替代的關系。

政府會計基本準則堅持了政府會計的確認、計量、記錄和報告應當以收付實現制和權責發生制為會計的雙重會計核算基礎。在實務中，政府的經濟活動的發生期間和貨幣收付時間會不完全一樣。為了進一步真實、公允地反映特定時點的財務狀況和特定期間的經營成果，《政府會計基本準則》明確規定，政府會計準則在會計確認、計量、記錄和報告中規定可以權責發生制為會計核算基礎。

收付實現制與權責發生制是相對應的一種會計核算基礎，它以收到或付出的現金作為確認收入和費用的依據。而權責發生制作為會計核算的一般原則加以規范。經過修訂后，《政府會計基本準則》明確規定將權責發生制作為會計核算基礎列入總則中，而不是在會計信息質量要求中加以規定，主要原因是權責發生制是相對于收付實現制的會計基礎，貫穿于整個會計準則體系的總過程，屬于財務會計的基本問題，層次較高，統馭作用強。

此次政府會計準則在原來收付實現制核算的基礎上引入了權責發生制核算，下面舉例說明予以歸納：

2017年某市交警隊2月1日開具違法處理通知單給張三，金額為200元，張三持交警部門開具的處罰通知單于2月8日到農業銀行代收點繳納罰款，請按照權責發生制和收付實現制會計基礎分別進行賬務處理。

解析：按照權責發生制為基礎進行會計核算的賬務處理：

2月1日：開具罰款通知單時，

借：應收賬款 200

貸：其他應付款 200

2月8日：交警部門收到罰款時

借：銀行存款 200

貸：應收賬款 200

借：其他應付款 200

貸：應繳財政款 200

借：應繳財政款 200

貸：銀行存款 200

若以后期間收不到該罰款時，計提相應的壞賬準備

借：待處理財產損溢 200

貸：應收賬款 200

借：其他應付款 200

貸：待處理財產損溢200

同時在備查賬上進行登記

若以后期間又收回該罰款時：

借：銀行存款 200

貸：應繳財政款 200

收繳時：

借：應繳財政款 200

貸：銀行存款 200

若按照收付實現制為基礎進行核算

2月8日：交警部門收到罰款時

借：銀行存款 200

貸：應繳財政款 200

借：應繳財政款 200

貸：銀行存款 200

但是對于開具罰款單的業務顯然不能進行清晰的反映。

比較上述兩種會計核算，就不難發現權責發生制核算的業務反映了業物的來龍去脈，從開具罰款單到收繳罰款，壞賬準備的計提、核銷，以后期間收回都能全面反映，也吻合會計信息質量要求中的全面性原則，而收付實現制核算比較簡單，但不能反映業務的全貌。借鑒國際會計做法，目前新的《政府會計準則――基本準則》，兩種核算基互相補充，相互運用。

通過上述兩種會計核算的比較，可以清晰的反映預算會計與財務會計適度分離又相互銜接的政府會計核算體系。與實行多年的預算會計核算體系相比較而言，《政府會計基本準則》進一步強化了政府財務會計的核算，即政府會計由過去預算會計和現在財務會計構成，前者一般實行收付實現制進行會計核算，后者實行權責發生制會計核算。通過預算會計核算形成政府的決算報告，通過財務會計核算形成政府的財務報告，從而全面、清晰反映出政府預算執行信息和資產負債的財務信息。

篇(7)

【關鍵詞】預算會計 教學問題 教學方法

【中圖分類號】G642 【文獻標識碼】A 【文章編號】1674-4810（2013）12-0048-02

預算會計是獨立學院財會專業的主干課程之一，是一門理論性和實踐性較強的學科。預算會計是指以預算管理為中心的宏觀管理信息系統和管理手段，是核算、反映和監督中央與地方預算以及行政事業單位收支預算執行情況的會計。其目的是培養具有行政事業單位會計專業知識的專門人才。預算會計作為與企業會計相對應的一個會計學分支，隨著財會專業學生就業面的擴大，尤其是近年來參加公務員考試學生的增加，今后學生就業不僅局限于企業中的會計崗位，還有可能到行政事業單位從事會計工作。然而預算會計課程在教學過程中仍存在諸多問題，因此有必要對其教學方法進行探討，并提出相應的改進建議。

一 預算會計課程教學過程中存在的問題

1.開課時間不合理，課時量不足

在甌江學院，預算會計被列為專業選修課，開課時間安排在大三，共36學時。結合2007～2010級財務管理專業學生的學習情況，一方面，學生已經在大二學習過財務會計學，在大三再開始學習預算會計，學生往往會混淆企業會計的理論和行政事業單位會計的理論，從而導致分不清會計科目、會計分錄胡亂編的狀態。另一方面，預算會計包括財政總預算、行政單位、事業單位會計，每種會計都有獨立的會計科目，要記住100多個會計科目并熟練掌握相關業務的會計處理，在課時量有限的情況下，并不是一件易事。

2.課堂教學缺乏靈活性，學生學習興趣不濃

由于預算會計包括三大主體會計，內容繁瑣，而理論課時僅36課時，教師為了完成教學計劃中的內容，課堂上大部分時間是在講授，很少有學生思考參與的機會，導致了“填鴨式”的教學。雖然教學過程中全面實施了多媒體教學，增強了課堂內容的直觀性和動態性，但也加快了課堂節奏，加大了課堂容量，超負荷的信息輸入會直接影響學生的思考和學習興趣。

3.教學過程中理論與實踐脫節，實務操作缺乏

預算會計是一門動手能力要求很強的課程，需要相應的實踐環節，以便于將理論更好地加以應用。而近年來我院僅停留在理論教學階段，缺乏實際操作教學環節，導致理論與實踐脫節。一方面，學生實踐環節安排缺位；另一方面，教師隊伍實踐經驗欠缺，這就造成了教學過程中的重理論輕實踐，影響了該課程的教學效果。

4.學生對財政及行政事業單位的資金流轉過程不熟悉，理解不到位

甌江學院每年都會安排學生進行暑期社會實踐活動，但學生去企業實踐的居多。由于學生接觸財政部門、行政事業單位的主動性和機會不大、不多，他們對財政及行政事業單位的資金流轉過程了解不多、體會較少，因而對相關知識理解起來也較為困難，導致對預算會計知識理解不到位。

二 改進建議

1.適當調整開課時間，補充課時量

在我國，習慣上將企業會計和預算會計并稱為兩大會計體系。預算會計與企業會計一樣，也是以會計學原理為基礎，也是以貨幣為主要的計量單位，對會計主體的經濟業務進行連續、系統、完整的反映和監督。為了避免受先入為主思想的影響，可考慮將兩大體系的課程平行設置，都開設在大二，在邊學習兩大會計體系的同時，邊進行區別比較及匯總，這樣可以適當減少概念上的模糊和會計處理上的混淆。在學完預算會計的每個科目時，可適當歸納總結，將預算會計的三套會計科目與企業的區別開，同時將這三套會計科目之間的異同整理清楚，便于使用。

在課時方面，由于預算會計有三套獨立的會計科目，涉及的業務各有不同，要想熟記100多個會計科目并加以熟練運用，第一，可適當補充課時量，“以講為主、講練結合”，將三大主體會計的理論知識落實到細節，同時安排適量的習題課，對所學知識加以鞏固；第二，如課時量難以擴充，可在制訂教學計劃時，適當考慮側重預算會計某方面內容的教學，如事業單位會計比較典型，理解了事業單位會計，對其他會計的了解也會相對輕松，在教學時可把精力集中于此，把知識點弄細、弄全、弄透，其他模塊只介紹基本思路、業務，這樣也可在有限的學時內學好該課程。

2.運用靈活的教學方法，培養學生的學習興趣

結合教學實踐，筆者認為，比較教學法、討論教學法都是比較實用的。

比較教學法，可使學生更好地掌握所學知識，并加深記憶。一方面，將所涉及的知識與企業會計相比較。如企業會計包括資產、負債、股東權益及收入、費用、利潤六大會計要素，而預算會計區別于企業會計是不以盈利為目的的，所以會計要素中沒有利潤這一要素。另一方面，將總預算、行政、事業單位會計進行內部比較。因為三大主體會計既有相似點，也有不同點，極易混淆，教學時應在會計要素、核算方法、報表等方面進行對比，讓學生在對比區別中牢固掌握所學知識。

討論教學法，可以發揮學生的主觀能動性，提高其學習興趣。教師在備課中根據教學大綱及培養目標，精心設計討論主題，然后將學生分組進行課堂討論，由組長將本組的結果匯報給教師，最后由教師給予講解與總結。這樣學生可以在自學、設疑、析疑、解疑中提高學習知識的積極性和主動性，既可提高其學習興趣，又可拓展其知識面，達到學生自學與教師精講的默契配合。

在靈活運用教學方法的同時，結合本人近幾年的教學實況及經驗，還可通過制作精美的多媒體課件激發學生的學習興趣，如在課件中附有動畫、插圖、視頻、音頻等，把知識點連成“小人書”，吸引學生眼球，開拓學生思路。

3.開展模擬實驗，提高學生的實務操作能力

預算會計是一門操作性較強的課程，學生只掌握理論方面的知識是遠遠不夠的。獨立學院的學生要想在畢業后適應社會的需要，不僅要具有豐富的理論知識，還要具有較強的實踐操作技能。加強實踐教學，完善實驗、實訓教學環節，不但有利于消化知識點，增強教學應用性，而且也能提高學生學習的積極性。學校可充分利用校內的財會實驗室進行預算會計的手工模擬記賬，如填制和審核原始憑證、編制記賬憑證、登記明細賬及總賬、編制報表等，讓學生分擔不同角色，輪流實習每個會計崗位，或分擔三大主體會計的核算工作，使學生能使用真實或近乎真實的資料進行模擬操作，提高實際操作能力。

4.建立實習基地，幫助學生熟悉財政及行政事業單位的資金流轉過程

為了幫助學生更好地掌握預算會計各主體的資金流轉過程，可以考慮以本校財務處為依托，建立事業單位會計的實習基地，也可在溫州市的各級財政部門和行政單位建立財政總預算會計和行政單位會計實習基地，開展校內校外的實習活動。也可組織學生到各級財政部門或行政事業單位參觀，請會計人員講解本單位發生的各項業務，使學生身臨其境，感受各單位的具體業務，也可使學生對所學的知識進行檢驗。在實習和檢驗的過程中積累實際經驗，為畢業后直接從事預算會計工作打下堅實基礎，克服因沒有工作經驗而造成的就業困難。

三 結束語

總之，獨立學院財會專業的預算會計課程只有將教、學、練三者有機地結合起來，不斷改進教學方法和手段，不斷提高教學質量，才能培養出具有扎實專業理論基礎、過硬實務操作技能的學生，適應社會主義市場經濟的發展需要，從而達到預算會計的教學目的。

參考文獻

[1]姜東模.政府與非營利組織會計教學的改進建議[J].財會教育，2011（4）