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篇(1)

關鍵詞：能源生態補償法律制度完善

中圖分類號：D912. 6文獻標識碼：A

一、 生態補償概述

（一）生態補償的法學界定。

由于各自研究的學科不同，以及研究角度存在差異，因此對生態補償所下的定義也不統一，但大部分觀點都從生態學和經濟學相結合的角度來給生態補償做出界定。而要從法學的角度界定生態補償的概念，應當從生態補償的目的、范圍、標準、方式、責任以及主體等個方面進行考慮。通過以上分析，從法學角度對生態補償所作的定義是:為了生態系統提供的環境服務能夠持續供給和實現生態公平，協調利益相關者的生態利益和經濟利，維護生態安全，減少貧困，國家通過運用各種經濟手段，對破壞環境服務持供給的行為者收費，或者對保護環境服務持續供給的行為者予以獎勵的法律行為。

（二）能源生態補償的概念及其制度類型。

能源生態補償的概念在我國還相對較為生僻，因為現階段學界對能源相關領域的生態補償研究主要限于礦產資源的生態補償，即能源資源的開發領域。而能源不僅在其作為資源開發時存在生態補償的需要，在生產等其他涉及能源的環節亦存在生態補償的需要。結合上述生態補償的概念，我們可以把能源生態補償的概念定義為:通過對損害生態環境的能源行為進行收費或對保護能源活動所涉生態環境的行為進行補償，以實現能源活動外部性的內部化，達到保護生態和能源可持續發展的目的。

能源生態補償制度是以保護和可持續利用生態系統服務為目的，以經濟手段為主調節相關者利益關系的制度安排。更詳細的說，能源生態補償機制是以保護能源活動相關生態環境，促進人與自然和諧發展為目的的，根據生態系統服務價值，生態保護成本、發展機會成本，運用政府和市場手段，調節生態保護利益相關者之間利益關系的公共制度。豍當前我們在談到生態補償制度是多是指直接公共補償制度，即由政府或基金等多種形式直接向生態系統服務的提供者進行補償，這也是最普通的生態補償方式。

二、 我國能源生態補償實踐現狀

（一）能源開發環節的生態補償的實踐。

1、礦山環境恢復保證金制度的不足。

礦山環境恢復保證金在各地的名稱不一致會導致在性質和理解上的錯誤和混淆，從而導致適用不當的情況。而且收取的標準過低，在實踐中大多只按照治理成本收取保證金，常會出現治理費用超過保證金，而超過保證金的部分則難以征收。另外，保證金的收取以現金為主，形式過于單一，而返還條件不夠具體明確，使得這個制度在實施上存在很多問題。

2、生態環境補償費的征收的問題。

目前我國很多省市的生態補償仍然以財政撥款為主，沒有進行生態環境補償費的征收，而且也缺乏相關的法律進行規定和規制。而在對生態環境補償費進行征收的省市中，其征收的部門錯綜復雜，相互交叉，缺乏統一的管理，所以又會出現反復征收的問題，從而加重企業的負擔。

3、生態補償的資金來源單一。

我國目前存在的大量廢棄礦山，其生態環境恢復、土地復墾等歷史欠賬主要由政府承擔，其資金來源主要是地方政府財政，中央政府撥付的資金僅占很小比例。開采企業對正在進行開采的礦山承擔環境恢復治理的義務。從礦產資源開發生態補償實施中的具體制度可知，生態補償資金的來源渠道主要是政府和開發企業，政府的財政收入有限且用途廣泛，難以保障生態補償資金的需求，礦區被損的生態環境治理往往需要巨額資金，僅靠開發企業繳納的保證金并不能足額保證，因此生態補償資金的來源應當多渠道籌集，使其多元化并保證其專款專用，才可能滿足生態補償的資金需求。

（二）能源生產環節的生態補償的實踐。

電能作為生活中最常使用的二次能源，在經濟發展和社會生活中占據著舉足輕重的地位。電能本身看來似乎是一種清潔能源，但其傳統生產過程的非清潔性卻沒有引起人們的足夠重視。電能的生產方式較多，如風力發電、垃圾發電、核電皆是清潔、可再生的新式能源獲取方式，但上述方式在我國目前發電總量中所占比例極低，最大的電能來源生產方式仍是煤炭燃燒的火力發電和大壩修建帶來的水電。而煤電和水電生產過程對生態環境的負面影響不可忽視：火力發電產生的二氧化硫造成酸雨嚴重，同時，煤電生產會不可避免的產生碳排放，而水電的生產也會因大壩的建設給當地生態造成巨大的影響。

像所有的開發建設一樣，煤電和水電的開發也會給生態環境造成破壞。然而人們更多的相信電作為二次能源是一種高效便捷的清潔能源，卻忽視了其誕生過程的非清潔性。現有的能源生產環節中涉及的補償更多的是一對一的對于被拆遷者或者受損害者的財產補償，真正意義上的能源開發生態補償制度缺位。

三、 國外能源生態補償制度借鑒

（一）國外能源生態補償的實踐。

1、美國在1977年頒布了第一部全國性礦區生態系統恢復法規《露天采礦管理與復墾法》。該法規定任何進行露天采礦的企業必須繳納一定數額的復墾抵押金，采礦企業若完成土地復墾任務則返還其復墾抵押金，反之，則將抵押金用于資助第三方進行復墾。在生態治理的責任方面，規定對于法律頒布前后的礦區破壞進行區別對待：頒布后出現的礦區生態破壞，一律實行“誰破壞，誰恢復”，由礦山主對礦區環境進行完全的修復；而法律頒布以前已經破壞的廢棄礦區，則由國家通過建立治理基金的方式組織恢復治理。另外，在資源開發的過程中，美國將開采許可證申請制度與生態補償與修復掛鉤，并實行恢復治理保證金制度。

2、德國也是開展礦區環境治理較早的國家之一。德國聯邦政府針對新老礦區的不同情況，采取相應的解決方法，取得了明顯的成效。對于歷史遺留下來的老礦區，聯邦政府專門成立礦山復墾公司專司此項工作，復墾所需資金由政府全額撥款，并按聯邦政府占75%，州政府占25%的比例分擔。對于新開發的礦區，根據聯邦礦山法的有關規定，要求礦區業主必須對礦區復墾提出具體措施并作為審批的先決條件；必須預留復墾專項資金，其數量由復墾任務量確定，一般占企業年利潤的3%；必須對因開礦占用的森林、草地實行等面積異地恢復。政府每年都要派專人到礦區進行專項檢查，確保復墾工作落實到實處。在開發和復墾的過程中，都有非常嚴格的環保和質量標準。

此外，加拿大、澳大利亞、馬來群島等也都建立了礦山開發的復墾基金制度，要求采礦企業在取得生產許可證之前就建立起生態重建的金融安排。一些國家還要求礦山企業對周圍社區傳統生活方式以及休閑性的損失提供一些隱含性的補償。

3、在流域管理、生態系統恢復和生物多樣性保護等生態維護方面，國外發達國家也基本采取有針對性的生態補償制度，如在流域生態補償方面，比較成功的例子包括：澳大利亞通過聯邦政府的經濟補貼，來推進各省流域綜合管理工作，南非則將流域生態保護與恢復行動與扶貧有機結合起來，每年投入大量資金并雇傭弱勢群體來進行流域生態保護。美國紐約水務局則通過協商確定流域上下游水資源與水環境保護的責任與補償標準等。對于生物多樣性的保護的補償，國外的做法包括購買具有較高生態價值的棲息地，使用物種或棲息地的補償，生物多樣性保護管理補償等。森林生態系統的補償則主要通過生物多樣性保護、碳積蓄與儲存、景觀娛樂文化價值實現等途徑進行。

（二） 給我國生態能源補償制度發展的啟示。

國外的生態補償制度有比較堅實的理論基礎和法律依據，并且能夠嚴格的加以執行。在政府出臺法律法規的要求下，生態補償的需求方推動著生態補償機制的建立，生態補償制度的建立既有自下而上的模式，也有自上而下的模式，但大部分是由小規模實施開始，再加以推廣。充分利用了市場機制和多渠道的融資體系，生態補償資金來源多樣化，有來自政府、私人、企業、捐贈等，生態補償資金到位，核算公平，使用監督機制較為健全。礦山生態補償中采取區分舊賬與新帳，建立補償保證金制度，治理基金制度和資金支出橫向轉移支付制度，保障專款專用。積極鼓勵公眾參與，努力構建和開拓國際碳交易市場等，特別需要指出的是，發達國家由于是這一系列制度的構建者，較好的掌握了主動權，往往能夠成為規則的制定者。

但是值得注意的是，就算是在發達國家，生態補償制度也還仍然處在探索階段。而由于國內外在文化歷史、社會經濟等觀念的差異，我們對于外國經驗的借鑒不能完全照搬國外的做法，而應當結合我國的現實國情，恰當的借鑒國外適宜的經驗來幫助我國建立和完善生態補償制度，并將我國的生態保護與建設事業融入國際背景之中。

四、 我國能源生態補償法律制度的完善

（一）明確能源生態補償的主體。

能源生態補償主體的區分，我們可以借鑒國外的經驗，將能源開采、生產引起的生態補償的責任區分為舊賬和新賬兩種情況區別對待。舊賬的補償和治理由政府承擔，以公共支付的方式為主。由國家承擔舊賬的原因在于，在能源的開采和生產中，生產出來的產品都是工農業生產和社會經濟發展所必須的，礦山的開發和水電建設地區因此受到影響的生態環境也具有公共物品的屬性。因此，國家應當成立廢棄礦區、老礦區和已廢棄的大壩、老水電建設區等已經造成的生態環境污染的治理責任主體，可通過建立專項生態環境恢復治理基金的方法解決。而新礦區和新水電建設所造成的破壞形成的新帳則主要應當有企業負擔，企業可以考慮將治理成本計入能源生產成本的方式，讓能源的使用者分擔，其中帶有公共基礎設施性質的大型和超大型新水電建設的生態恢復也應考慮由專項生態補償基金等公共支付的方式承擔。

另外，在支付方式上，針對補償區域的大小，可以對大尺度區域和小尺度區域進行區分。當生態服務的提供者在可控制的數量之內時，宜采取一對一的交易方式，其主要適用于新賬中企業對破壞的生態的補償，又可分為先進補償和修復治理。而大尺度區域的補償方式應包括國家通過直接財政補貼、財政援助、稅收減免、稅收返還的形式進行資金實物補償，而且還包括國家和地方在建設項目、技術補償和智力補償等多種形式，但是最重要的補償方式還是資金補償。

（二）生態修復法律制度的完善。

生態補償除了資金上的補償，更重要的是對已經破壞的環境進行修復，如對礦區的土地實施土地復墾制度等一系列完善的有助于能源生產和開放中生態修復的制度。

1、建立完善的土地復墾制度。

實施土地復墾制度可以使能源開放企業自主的進行土地復墾，在開始能源開發之前做好復墾計劃有利于能源開發地區的生態保護和恢復，也能避免出現難以挽回的生態破壞。將礦區復墾計劃的通過作為能源開放企業獲取能源開放許可的前提，也就是說，只有當復墾計劃經過有關管理部門審查合格之后方可取得許可證。在通過復墾計劃的同時，還要繳納一筆復墾保證金，在復墾驗收合格之后，予以返還。

具體來說，復墾計劃的內容應當包括：（1）在能源開發前，許可范圍之內的土地狀況，如土地的條件，用途以及土地的計劃用途和利用方式；（2）復墾后的土地的利用方式；（3）將要采用的復墾方式及科技手段；（4）完成復墾工作的詳細進度安排；（5）與使用開采和土地復墾操作的當地政府土地利用計劃相一致和協調的相關考慮。在規定詳細的復墾計劃內容的同時，應當建立嚴格的復墾標準，并在分階段驗收合格之后分別返還復墾保證金。

2、建立能源開采生態恢復治理基金和生態補償保證金制度。

為了逐步恢復治理過去計劃經濟體制下產生的能源開采中生態環境的破壞，負擔起對過去生態環境破壞舊帳的補償與修復的責任，可以通過建立我國能源開采生態恢復治理基金，確定征收的主要來源、征收金額、征收方法和程序等。

我國也可以參照西方市場經濟國家的通行做法，按照“誰開發、誰保護，誰污染、誰治理，誰破壞、誰恢復”的原則，建立能源生態補償保證金制度。企業在礦產資源開發和利用前，需向有關部門交納一定的環境恢復治理保證金。設立銀行專門賬戶，實行專項管理。企業必須做出經相關部門批準的礦山等的開采和環境修復規劃，對在一定期限內，達到規劃要求并驗收合格的企業，返還保證金；否則，政府就可以利用這些保證金用于環境恢復治理，治理費用超過保證金的部分由礦山企業承擔。這一制度在一定程度上可以促使我國經濟擺脫粗放式經濟模式，實現我國經濟的持續、健康、協調發展。

對廢棄礦山的環境治理除了政府承擔責任外，還可以通過給予土地復墾者優先使用復墾后土地的權利或給予廢棄礦山剩余開采權等方式，鼓勵企業或民間個體恢復治理廢棄礦山。對于廢棄礦山環境治理專項資金以及開發企業交納的保證金，可由政府委托中介組織，采取公開招標方式，進行市場化經營，鼓勵各種組織積極參與，實現補償主體多元化，從而進一步推動能源生態破壞地區的生態修復。

（三）能源生態補償資金籌集制度的完善。

1、完善能源稅費制度。

在資金的籌集方面，我們應當積極探索能源稅制改革，考慮征收能源生態稅來獲取相應的生態補償金，以滿足國家提供能源生態環境公共物品和服務的能力需要。同時實施能源生態補償保證金制度，即對新建或在建的水電和礦山等，應以土地復墾和生態恢復為重點建立生態補償保證金制度。所有的企業都必須在繳納一定數量保證金后才能取得水電建設或采礦許可，保證金應根據每年生態損害需要治理的成本加以征收，要能滿足治理所需的全部費用。保證金可以通過地方環境或國土資源行政管理部門征收上繳國家，也可以在銀行建立企業生態修復賬戶、政府監管使用的發生繳納。若開采企業未按規定履行生態補償義務，政府可以動用保證金進行生態治理。

2、加大中央轉移支付的力度。

財政支付作為生態補償最直接的手段，也是實施效果最為明顯、最易實施的手段。可以考慮在財政轉移支付中增加生態環境影響因素的比重，按照平等的公共服務原則，增加對中西部生態脆弱和生態保護重點區域的財政轉移支付的支持力度。

3、積極探索市場手段。

在轉移支付的保障下，我們也要積極地探索使用市場手段補償生態效益的可能途徑，加大拉動人們對生態服務的需求，加大對企業激勵的經濟措施和鼓勵政策，同時積極尋求國外非政府組織的捐贈支持等，促使補償資金來源實現多渠道和多樣化。

（四）補償的依據和標準。

補償依據和標準的確定的重要性在于，要想有效地實施能源生態補償，這些具體的依據和標準是必不可少的。研究制定科學的能源生態補償標準體系，要結合各地實際研究來制定和完善，并綜合運用各種補償標準的核算方式，找到一種最合理有效的補償標準和方式。生態補償標準的確定一般參照以下方面進行核算：（1）按生態保護者的直接投入和機會成本計算，即在考慮生態保護者投入的人力物力和財力的同時，將其犧牲的發展權部分等機會成本也一并納入補償標準的計算之中。（2）按照生態服務受益者獲利計算。生態受益者沒有為自身所享有的產品和服務付費，使得生態保護者的保護行為沒有得到應有的回報，產生了正外部性。為使生態保護的這部分正外部性內部化，需要生態受益者向生態保護者支付這部分費用，因此，可通過產品或服務的市場交易價格和交易量來計算補償的標準。（3）按照生態破壞的恢復成本計算。資源開發活動會造成一定范圍內的植被破壞、水土流失、水資源破壞、生物多樣性受到損害等，減少了相關區域的生態服務功能和社會福利，應通過環境治理與生態恢復的成本核算作為生態補償標準的參考。

（作者：西南大學碩士研究生，主要研究方向：環境與資源法）

注釋：

楊潤高、李紅梅.國外環境補償研究與實踐.環境與可持續發展,2006(2).

黃錫生.礦產資源生態補償制度探究.現代法學,2006,28(6).

孔凡斌.完善我國生態補償機制:理論、實踐與研究展望.農業經濟問題,2007(10).

李文華.我國生態補償機制與政策建議.高科技與農業化,2007(9).

黃錫生.礦產資源生態補償制度探究.現代法學,2006,28(6).

楊潤高、李紅梅.國外環境補償研究與實踐.環境與可持續發展,2006(2).

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楊潤高、李紅梅.國外環境補償研究與實踐.環境與可持續發展,2006(2).

戴星翼、俞厚未、董梅.生態服務的價值實現.科學出版社,2005.

楊潤高、李紅梅.國外環境補償研究與實踐.環境與可持續發展,2006(2).

參考文獻：

[1]呂忠梅．超越與保守—可持續發展視野下的環境法創新．法律出版社，2003．

篇(2)

根據審計署2008年至2012年審計工作發展年規劃，審計署將著力構建績效審計評價及方法體系，2010年建立起財政績效審計評價體系，到2012年基本建立起符合我國發展實際的績效審計方法體系。新修訂的《中華人民共和國國家審計準則》已正式，己于2011年1月1日開始實施。這是繼審計法和審計法實施條例修訂后，我國審計制度建設上的一次飛躍。新審計準則的一大特色就是開始注重績效審計，同時，對績效的關注點不僅是經濟效益，同時還要關注社會效益和環境效益，即對環境保護、能源節約等。在這種情況下，對各級領導干部的績效審計中引入量化評價指標，無疑對提高各級政府和企業保護環境的意識，推動環境治理評價體系的建立和完善，自覺加大對環境治理的投入有良好的引導作用。本文從學術角度對我國政府績效審計中引入環境治理評價指標及其可量化性進行探討，希望能夠引起國家和社會對環境治理問題的重視及早建立完善的環境治理評價體系，最終保護人民賴以生存的自然資源，創造更加宜居的生活環境。

二、環境績效審計理論基礎

（一）環境績效審計的起源環境績效審計是環境審計與績效審計的有機融合。環境績效審計借鑒了績效審計的應用理論和技術方法，將之應用于環境審計的實踐中，形成了環境績效審計，并發展出一套自己所獨有的理論和實務。環境審計始于20世紀60年代末70年代初，首先在美國和加拿大的一些企業中興起，于80年代擴展到歐洲，近年來亞洲太平洋地區和南美洲地區的國家也開始重視環境審計，這極大地推動了環境審計理論與實踐的發展。到20世紀90年代，西方先進國家已經完成傳統審計向績效審計為中心的轉變。環境問題作為可持續發展范疇的一部分也成為績效審計關注的內容之一，績效審計開始注重評價被審計單位的環境質量和環境責任，從而確保與環境相關的效益指標能夠公允地反映被審計單位環境管理責任的履行情況，確保環境項目能夠經濟、效益和有效地進行。我國從20世紀80年代中期開始對政府環境治理方面進行審計試點。1998年審計署成立了農業與資源環保審計司，并在這一期間開展了一系列針對政府環境整治項目進行的審計（如“三河三湖”、“兩控區”、重點防護林建設工程的審計等）。但到目前為止，我國對政府環境治理的審計研究仍然處于起步階段，缺乏完善的環境治理的審計評價標準，國內環境審計落后于國際環境審計已是不爭的事實，這對我國開展環境治理工作十分不利。為此，審計署指出“，積極開展資源與環境審計，加強與資源開發和環境保護有關的資金、重點生態保護工程、重點流域（或區域）污染治理項目的審計和審計調查，探索符合我國國情的資源與環境審計模式”。

（二）環境績效審計的定義績效審計最早見于美國20世紀40年代提出的“經營審計”概念。各國對于績效審計的稱謂不盡相同，但本質一樣。英國、加拿大稱為“現金價值審計”或“價值為本審計”，澳大利亞為“效率審計”，瑞典為“效果審計”、“全面審計’、或“綜合審計”，我國在《審計法》中稱為“效益審計”，我國香港地區稱為“衡工量值審計”。績效審計是以傳統的財務審計為基礎，但并不局限于對被審計單位財務資料的真實性和合法合規性發表審計意見，更多的是對資源耗用的效率和效果進行評價，從而更有效、更全面地滿足各方審計委托人的多層次需求。1986年，在悉尼召開的最高審計機關國際組織第12屆會議發表了《關于績效審計、公營企業審計和審計質量的總聲明》，該聲明將公營部門的績效審計定義為“:除合規性審計，還有一種類型的審計，它涉及對公營部門管理的經濟性、效率性和效果性的評價，這就是績效審計。”國際商會（ICC）于1991年定義環境績效審計為對與環境有關的組織、管理和設備運行等進行系統地、有說服力地、周期性且客觀地評價，并通過環境管理和控制，監督和鑒證公司有關環境規范和管理方面的執行情況來達到保護環境的目標。1995年最高審計機關國際組織（簡稱INTOSAI）在《開羅宣言》中明確提出環境績效審計是審計組織依據一定的評價標準，對被審計單位在環境資源利用方面的經濟性（Economy）、效率性（Efficiency）、效果性（Effectiveness）（簡稱“3E”）所進行的審計。國內也有學者對環境績效審計做出定義。陳正興認為，環境績效審計是通過檢查被審計單位和項目的環境經濟活動，依照一定標準，評價資源開發利用、環境保護、生態循環狀況和發展潛力的合理性、有效性，并對其效果與效率表示意見的行為。吳立群和王恩山認為，環境績效審計是由獨立的審計機構或審計人員，對被審計單位或項目的環境管理活動進行綜合的、系統的審查、分析，并對照一定的標準評定環境管理的現狀和潛力，提出提高環境管理績效的建議，促進其改善環境管理、提高環境管理績效的一種審計活動。關于本文政府環境績效審計的涵義，即是指針對政府部門環境治理績效的專門性審計。而環境治理是使受到污染或破壞的生活環境或生態環境，在人為的強制、輔助以及環境的自凈能力作用下，恢復到與污染前相近的環境狀況過程。

（三）環境績效審計的目標、主體、客體與內容最高審計機關國際組織第12屆會議提出了公營部門績效審計的目標:為公營部門改善一切資源的管理打好基礎；使決策者、立法者和公眾所利用的公營部門管理成果方面的信息質量得到提高；促使公營部門管理人員采用一定的程序對績效做出報告；確定更適當的經濟責任。學者認為，環境績效審計的目標可分為總目標和具體目標，總目標與國家環境立法體系、政府績效審計、企業績效審計以及社會的環保意識相聯系，而具體目標則因達到總目標的具體要求而定。吳立群、王恩山將環境績效審計的目標分為根本目標、具體目標和分項目標三個層次，分項目標是對環境管理各步驟的績效情況進行審計評價，找出影響環境管理績效的消極因素，提出建設性的審計意見，從而促使環境管理工作的高效進行。審計學者們普遍認為，環境績效審計的主體分為政府審計部門、內部審計機構和社會審計組織三類，相互分工、相互協作，共同開展環境績效審計業務。目前國外環境績效審計的主體是以政府審計部門和內部審計機構為主，一些機構對注冊會計師（社會審計組織）在環境績效審計中發揮的作用進行了研究。西方發達國家的審計都很重視環境績效審計，開展了大量的環境績效審計項目。政府環境治理將側重于通過發揮環境經濟政策資金配置的功能以實現環境保護各項目標。目前我國環境審計主要以客觀存在于政府、企業組織中已發生或將要發生的環境保護資金收支及相關的經濟活動為審計對象，側重資金使用的真實、合法性（毛金妹，2006）。按照職責范圍和權限大小劃分的，環境績效審計的客體主要包括:內部制定環保政策和措施的企業及具有環境影響的生產過程和經營過程；承擔具體管理和監督職能的各級環保部門；負責環保專項資金投入的財政部門以及其他涉及環境保護的部門（李笑天、顧建新、陶榮慶，2007）。績效審計一般分為事前績效審計、事中績效審計和事后績效審計三種。環境績效審計與傳統審計不同，審計工作任務不集中安排在年終，而是根據審計資源情況，通過年度審計計劃靈活地安排審計項目，不同的項目使用不同的審計方法，基本程序是審計人員根據初步調查結果和提出的實施方案，對被審計單位或項目進行全面深入的調查。ICOSAI于2001年的《從環境視角執行審計活動的指南》（GuidanceonConductingAuditsActivitieswithAnEnvironmentalPerspective）中指出環境問題的績效審計包括:確保與環境相關的效益指數能夠公允地反映被審計單位的經營狀況；確保環境項目能夠經濟、效益和有效地執行。國外對環境績效審計的認識采取了更加廣闊的視角，促使他們在環境績效審計實踐上不斷突破。2004年INCOSAI的《環境審計與常規性審計》（EnvironmentalAuditandRegularityAuditing）中，列示出環境績效審計的內容：對政府執行環境法規情況的審計；對政府環境項目的經濟效益進行的審計；對政府其他項目的環境影響進行審計；對環境管理系統的審計；對計劃的環境政策和環境項目進行評估。目前學術界對環境績效審計的內容也有不同理解。劉力云認為，環境績效審計包括:評價環境管理系統的充分性和有效性；確認企業在建設和生產經營活動中是否在保護環境、防止和治理污染方面做出了努力、環保政策和措施是否有效；環保部門工作的經濟性、效率性、效果性審查。陳正興認為，環境績效審計的內容包括環境決策行為審計、經營目標和計劃審計、被審計單位的管理效能審計、內部控制系統審計、資源要素利用效益審計、資金利用效益審計等。李學柔和秦榮生認為，環境績效審計包括政府環境政策績效審計、政府環境項目效益審計和企業環境績效審計三部分。劉家蘭和王恩山認為，環境績效審計包括:評價環境法律、政策和制度的科學性和合理性；環境管理機構的設置及工作效率審計；環境規劃決策的科學性和合理性評價；對環境投資項目的績效審計。

三、政府環境績效審計評價指標述評及建議

（一）政府環境績效審計評價指標述評鑒于環境審計問題是龐大而深邃的學術領域，本文不可能對此問題的內涵、外延等各方面均作論述。對政府績效的審計中引入環境治理評價，關鍵的問題在于衡量政府在恢復和保護環境的過程中所達到的績效程度。一方面要衡量政府對環境的恢復和保護程度，另一方面還要衡量其所投入的社會資源的多少，這樣才是一個完整的績效衡量。本文指探討具體環境治理評價指標建立的相關問題。

（1）環境治理評價指標。關于環境治理評價指標，理論界和實務界都有相關文獻論述。1993年，國際標準化組織成立了“環境管理技術委員會”，制定了針對世界上所有組織改進環境管理行為的統一標準—15014000標準。該標準的核心是建立職工和相關方參與的環境管理體系及其審計。該標準為環境保護和環境管理體系制定了原則和指南，做出了具體規范，在世界范圍內得到了廣泛的認可。在1995年的最高審計機關國際組織第十五屆大會上，與會各國就通過了一個有關環境審計問題的主題文件《開羅宣言》，不僅提出了環境審計的定義和重要性等，鼓勵為政府部門和社會公眾確定環境成本和環境責任，也提出要開發相關的技術標準。2001年初，INTOSAI所屬的環境審計工作小組（WGEA）向各成員印發了其工作成果《從環境視角進行審計活動的指南》，鼓勵各國最高審計機關建立完善合規合法性審計和績效審計的技術標準，并推薦參考ISO14000環境系列標準，但《指南》只是一般性指出最高審計機關可以采用實地調查、標準化問卷、統計抽樣等工具確立評價方法，具體的審計標準仍需各審計機關按照環境特點去制定。

（2）環境績效評價指標。關于環境績效評價的指標，加拿大、日本、聯合國以及國際標準化組織都有相關法律和文獻作出一些具體的規定，建立了系統化的指標體系。加拿大列出了不同行業的環境績效指標，包括資源、公用事業、大小型制造業、零售業、交通業和其他服務業共七種行業十五個方面的環境績效指標，包括對野生動植物的保護，對土地的破壞和恢復，采掘、使用和再生的資源，污染預防，固體廢物的管理，危險廢物的管理，能源的保護，空氣方案，水方案等。國際標準化組織的ISO14000系列標準，提出了ISO14031環境績效評價指標體系，該指標體系分為環境狀況指標、經營績效指標和管理績效指標。該體系考慮了環境管理體系的目標要求，提供了環境績效評價的綜合框架，并為指標的獲取和加工計算提供了指南。環境狀況指標，即反映對當地和區域性的環境狀況的影響，如污水排放對附近水域的影響，廢氣排放對當地空氣質量的影響等。經營績效指標，即反映有關組織的經營管理活動的環境績效。管理績效指標，即反映管理當局為改善組織的環境績效所做的努力，其中包括方案和政策的實施、符合性、財務績效與社區的聯系等。這些都可以作為我們建立環境治理評價指標的參考。

（3）環境審計評價體系。國內關于環境審計方面的學術成果也層出不窮。陳思維的《環境審計》（陳思維，1998）是較早的關于環境審計的專著，從環境審計的理論結構到環境因子影響評價均有論述，并對不同的環境影響因子提出了NPV、替代工程等方法，而且以水體污染、大氣污染、物種生態資源為例建立經濟損失測評模型，對其進行定量評價。劉長翠在《企業環境審計研究》（劉長翠，2005）一書中，對國內外有關環境審計方面的文獻進行了較為系統的歸納，并對環境審計的依據與標準提出了自己理解與思考，指明了未來的研究方向。《環境審計研究：歷史、《環境審計研究:回顧與評價》（李雪、楊智慧、王健姝，2002），現狀與未來———基于國內研究的實證分析與理論述評》（劉長翠、周芳，2005），《中國環境審計研究述評———基于國內1997-2008年研究的分析》（潘煜雙、李云，2010）等都對環境審計問題的文獻進行了回顧與評價。劉達朱、王本強、陳基湘在《政府環境審計的現狀、發展趨勢和技術方法》（劉達朱、王本強、陳基湘，2002）中提出了我國需對環境政策、環境部門部門活動的審計進行立法保護，政府環境審計的發展趨勢是增加績效審計，并且也從量化角度增強審計結果的可靠性。郝玉貴在《審計與政府績效評估機制研究》（郝玉貴，2010）中闡述了政府績效評估的動機引導與價值問題，并探討了在和諧理念下審計參與型政府績效評估指標體系的構建。國外諸多學者如Cahil（l1996）、Ammenberg（2001）等也對環境審計的定義及外部審計工作等提出了觀點。這些研究成果對建立健全相關環境評價體系有重要參考意義。

（二）政府環境治理評價指標的相關建議通過閱讀相關文獻，認識到建立政府績效的環境治理評價指標從理論上是可行的，而且也是我國經濟社會持續快速健康發展的必然要求，環境治理是利國利民的大事。環境審計的難點在于評價標準的建立，這是一項十分浩大繁瑣的系統工程，筆者謹從學術角度提出關于建立相關指標建議：

（1）保持環境治理審計評價指標體系的完整性。所謂評價指標體系的完整性，是指在建立政府環境治理績效評價指標時，指標體系應當包括各級政府轄區內主要環境治理目標的相應指標。如常見的環境問題包括大氣污染，水污染，噪聲污染，森林資源破壞，土地流失，土地荒漠化，物種生物資源破壞等。評價指標要保證其完整性，凡是關系國家和人民切身利益的指標必須體現評價指標體系中，并對每個環境因子的具體指標訂立國家標準，并通過人大進行立法保護，以確保法規的強制性和有效性。建立評價指標體系分為國家級評價指標體系和地方級評價指標體系，國家級評價指標體系在全國通用，地方級評價指標體系由省人大或政府機關在國家評價指標體系下進行完善，制定更加具體和嚴格的指標體系。

篇(3)

關鍵詞 環境不公平； 經濟不公平的轉化； 環境公平問題研究框架

中圖分類號 F062.2 文獻標識碼 A 文章編號 1002-2104（2012）06-0001-06 doi:10.3969/j.issn.1002-2104.2012.06.001

隨著可持續發展以及環境—經濟問題研究的深入，有關環境領域的不公平問題，逐步被納入研究視野。如同環境問題是經濟問題的轉化與延伸一樣，環境不公平問題也是經濟不公平問題的轉化與延伸。如，我們對現實經濟活動會提出這樣一些問題：基于“比較優勢”的貿易活動，實質導致環境污染主要由欠發達國家或地區承擔的狀況，公平嗎？基于“資源優化配置”的跨國投資活動，實質導致高消耗高污染產業向投資地轉移的狀況，公平嗎？基于技術優勢的企業，往往通過某種“巧妙”的外部性方式，將環境風險轉嫁給地球生態系統、轉嫁給后代人承擔，以獲取其壟斷地位及利潤，公平嗎？在中國的現實發展中，環境不公平問題也日漸凸顯。如，發達的東部沿海地區比落后的西部地區消耗了更多的資源與環境，城市比農村消耗了更多的資源與環境，實質是將高污染高耗能的產業由發達地區轉移到落后地區、由城市轉移到農村，讓西部地區以及農村來承擔環境污染的后果以及環境污染治理的成本。這些現象，是強勢群體利用其經濟優勢向弱勢群體轉嫁其環境影響后果和環境治理責任，以此方式實現其經濟利益。由此可見，環境公平問題的實質是，由于經濟利益不公平（社會各群體間經濟利益的爭奪導致的利益矛盾）而轉化為環境問題以及環境利益的不公平。如同收入差距等經濟不公平一樣，環境不公平也是社會各群體各階層間不公平的一種重要的表現形式。相對于經濟不公平，環境不公平是更加值得關注的一個問題。因為，經濟不公平通常會通過采取“把蛋糕做大”的方式來解決，但環境公平卻無法通過“做大蛋糕”的方式來實現，而且環境不公平與環境損耗之間會形成相互促進的惡性循環，而不斷走向生態環境危機。但是，相對于經濟發展和社會公平之間的權衡的研究，對環境和社會公平之間權衡的研究有待深化［1］。本文擬對國內外既有研究進行梳理，從環境公平的界定、環境不公平問題的表現形式、環境公平問題的研究方法等方面進行歸納和評述，以期在此基礎上提出環境公平問題研究的基本架構。本文所指的環境不公平主要是代內環境不公平，因為代內公平具有優先性和決定性。Kadak提出的義務鏈理論指出，近期具體的風險要比長期假設的風險有優先權，即代際公平要以代內公平的實現為前提［2］。

1 環境公平的一般認識

環境公平問題（environmentalequity，或environmentaljustice），起源于美國一場旨在反對在黑人及少數族群地區建立有毒的垃圾傾倒場的民權運動。因此，國外學者關于環境公平的研究，主要集中在：有毒垃圾處理廠等環境風險是不是更多地集中在黑人及少數族群居住地區［3-4］。1992年，美國環境保護署，了“環境公平：為全社會降低風險”的報告，認為：少數族裔和低收入人群明顯地承擔著更多的環境風險（鉛污染、空氣污染、有害廢棄物處置、被污染的魚類和農業殺蟲劑等）。對于環境公平，該報告定義為：在不同經濟和文化的社會群體中環境權益和風險成比例的和公平的分配，以及政府對這種分配的政策反應，保證政府的政策和活動不會有區別地影響不同經濟和文化的人群。2001年該組織將環境公平表述為：在環境法律、法規和政策的制定、遵守和執行等方面，全體人民，不論其種族、民族、收入、原始國籍和教育程度，應得到公平對待并卓有成效的參與。

國內學者對于環境公平的認識可分為三類：一是人人享有清潔環境不被破壞的權利和進行環境保護的義務［5-6］；二是每個人享有的環境利益的公平和承擔環境污染后果的公平［7］；三是任何國家或任何群體都不應該不成比例的（過多或過少）承擔有害的環境后果和解決環境問題的成本［8-9］。

關于環境公平的基礎有“卡爾多-希克斯標準”與“戴維斯-諾斯標準”之爭。有學者認為，一項帶有污染的經濟活動，其收益在補償完污染承擔者的成本之后仍有凈剩余，便達到了 “集體效率的目標”，這是“卡爾多-希克斯標準”，是不公平的。因為，收益和成本由不同的主體承擔，更應考慮這些經濟活動中的成本收益的分擔，即“戴維斯-諾斯標準”，盡可能使每個行為主體的成本收益達到一種均衡，而不是一種整體或總量的均衡。

歸納起來，環境公平的內涵應包括：各個群體從環境中獲得的收益對等，各個群體在環境污染中承擔的成本對等，各個群體從環境中獲得收益和承擔環境破壞的成本對等，從環境中得到收益和環境惡化的成本承擔的主體一致。

鐘茂初等：環境公平問題既有研究述評及研究框架思考

中國人口·資源與環境 2012年 第6期2 關于環境公平問題的研究綜述

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一、環境審計概述

（一）環境審計的產生背景 從20 世紀70 年代開始，西方發達國家出于競爭和自身發展的需要，同時，面臨社會對環境信息的需求，一些公司開始在年度報告中披露企業有關環境方面的信息。目前環境信息已成為評價企業持續經營能力和業績以及制定相關決策的重要因素和指標，為企業財務報告的內部和外部使用者提供可靠有效的信息。而對于一個經濟快速發展的國家來說，由于企業是環境污染和資源使用的制造者和受益者，是環境問題發生的主要來源，在發展生產經營活動的同時，企業作為社會生產總值的貢獻者應該重視環境問題，對于環境污染的治理情況和各種資源的使用情況，應該對投資人、社會和政府進行詳細的交待，這些都需要企業在財務報告中對外披露。

（二）環境審計的必要性 在眾多企業中，上市公司最受市場和公眾的關注，并且由于他們已經具有了一定規模和發展的成熟度，所以上市公司的對外審計報告也更加注重在環境方面的規范和責任，使公眾可以具體地知道公司在發展的同時，對環境保護和治理的重視及實質行動。公司環境信息披露的方式也從最初的只在年度報告的“管理層分析和討論”簡略提及，發展到如今有些公司已經制定獨立的企業環境報告，內容也從環境映像信息擴展到環境會計和環境審計信息。披露環境信息的行業也從與環境有關聯的敏感型行業發展到不同類型的許多企業。我國環境審計正處于發展過程中，有關法律法規尚待完善，因此分析目前環境審計現狀及問題仍以環境信息披露為主體。筆者以造紙印刷業上市公司為例，通過分析目前我國環境信息披露方面的現狀，以此發現現階段環境審計存在的問題并提出對策。

二、企業環境信息披露現狀分析

（一）樣本選取 根據2010年9月環保部公布的《上市公司環境信息披露指南》，火電、鋼鐵、水泥、電解鋁、煤炭、冶金、化工、石化、建材、造紙、釀造、制藥、發酵、紡織、制革和采礦業等16類行業為重污染行業。因此筆者選取造紙印刷業作為研究樣本，選取2011年滬市造紙印刷行業在滬市A股上市的公司共13家。在樣本選取時，遵循兩條原則，一是不選取ST公司，因為代表幾年來財務狀況發生異常變動；二是不選取發行S股的公司。S股和A股公司的經營情況有很多差異，為避免統計分析時產生誤差，所以將S股公司排除在樣本選取范圍之外。

（二）研究方法 根據《證券法》和《公開發行股票公司信息披露實施細則》的規定，上市公司信息披露的文件主要包括： 招股說明書、上市公告書、定期報告和臨時報告。本文采用統計分析與案例分析相結合的方法，分析造紙印刷行業公司在滬市首次公開發行招股說明書和2011年年度報告以及其他文件相關的環境信息披露的報告，以了解上市公司環境信息披露方面所做的努力。其中，這些樣本公司的年度報告和招股說明書主要來源于巨潮咨詢網和上海證券交易所網。

（三）環境信息披露現狀

（1）招股說明書中環境信息的披露。從招股說明書的內容來看，除了界龍實業以外，其它12 家上市企業都進行了一定程度上行業，披露比例高達92%。由于造紙印刷業屬重污染行業，所以對環境問題的關注和重視是上市公司必須承擔和解決的問題。這些公司信息披露的方式存在很多變化：1997年以前上市的公司主要在招股說明書的“環保風險”中說明有關環境的情況，2000年以后在說明書的“募集資金運用”、“發行人情況”等部分都對環境治理和防范等進行了闡述，而2004 年之后則在招股說明書的“業務和技術”部分詳細披露了公司的環境信息，如2004 年在滬上市的岳陽林紙在“業務與技術”部分具體說明了企業生產過程中產生的環境風險、污染情況以及對污染物的排放和處理、環境管理體系的認證方面的情況，2012年上市的東風股份公司在其招股說明書中更說明了該公司環保安全的優勢，具體情況見表2。

（2）年度報告中的環境信息披露。從這13家樣本公司來看，它們都采用了補充報告的模式來披露環境信息，在年度報告現有模式的基礎上在“董事會報告”、“會計報表”等結構中添加公司的環境信息，但缺少量化的數據或體現其環境狀況的圖形和表格。目前這13家公司均沒有采用編制獨立環境報告的方法披露環境信息。通過分析13家樣本公司2011年的年度報告，除了界龍實業沒有進行環境信息披露外，其余公司均對環境信息進行了不同程度的披露。上市公司大部分均在“公司治理結構”這一部分披露環境信息，其次是在“董事會報告”，但沒有一家公司獨立的環境報告書。其中詳細披露環境信息的有9家，簡略披露的有3家，沒有披露環境信息的只有1家。環境信息披露情況與審計意見如表3，從表3可以看出，目前環境信息披露的內容大部分都是標準無保留意見，因此，環境信息披露的內容和形式都沒有在審計報告中得到詳細直觀的體現，也就是說環境審計基本沒有體現出其環境信息披露方面的作用。

三、環境信息披露審計現狀

（一）環境信息內容少，比較分散 從這13家樣本公司環境信息披露的情況來看，其主要是根據各公司的經營方向有選擇性地對環境相關信息進行說明，內容模糊概括。從形式來看，主要在“董事會報告”、“公司治理結構”部分予以強調；從內容來看，環境信息中說明了對于污染排放的控制和治理、環保方面的投資，但多數屬于非貨幣性的說明，并沒有詳細披露環境保護方面的影響和效果。

披露內容較多的如恒豐紙業，在公司治理結構中利益相關者的部分提到“公司能夠充分尊重和維護相關利益者的合法權益，實現股東、員工、社會等各方利益的協調平衡，能夠關注所在地區的公益事業、環境保護等問題，不斷增加對環保治理的投入，積極響應國家提出的‘節能減排’號召，重視公司的社會責任，共同推動公司持續、健康地發展”。還提到了公司節能減排的情況：2011年公司明確了年度節能目標和長遠總體發展戰略，編制并且下發了《2011年節能減排實施方案》，恒豐紙業還在對公司新年度的經營目標和工作思路中強調要關注節能環保，努力創建“兩型企業”，把環保、節能和低碳經濟理念貫徹到各項工作中，穩步抓好戰略落實，推動恒豐綠色發展。另外，公司在董事會報告中的“技術創新”中提到了2011年公司堅持以開發“安全、低碳、綠色、環保”產品為導向，在科技投入、技術研發、知識產權等方面實現了重大突破，以創造恒豐紙業新的效益增長點為研發重點。

披露內容簡略的企業如博匯紙業，在2011年的公司年度報告中，僅在董事會報告中披露“在報告期內，公司廢水深度處理系統運作正常，能夠嚴格按照環保部門及地方環保要求達標排放；其次公司嚴查設備跑、冒、滴、漏的現象，對制漿和造紙的工藝、設備進行了嚴格的改造和升級，有效降低了水、電、汽等的能耗。”在對公司未來的展望部分提到今后較長一段時間內，市場競爭將日趨激烈、原材料供應將日趨緊張、環保要求將日趨嚴格。隨著造紙行業“十二五”規劃的出臺，對造紙業提出優化產業結構、產品結構和企業組織結構的要求，通過提升改造、淘汰落后產能、增強新產品開發能力和品牌創建能力，把生態環境與節能減排提到了更加重要的位置。信息披露形式也缺乏標準化和規范化，企業環境會計信息分布零散，給信息使用者獲取環境會計信息增加了難度，不利于信息的傳播和交流。

（二）環境信息披露內容缺乏數據量化 大部分公司在披露環境相關信息時僅僅提到了公司進行環境治理和保護的必要性，強調其會嚴格遵守政府制定的相關環境保護法律和法規，但并沒有詳細說明如何維護環境和生態的平衡并減少污染物的排放。從樣本可以看出環境會計信息的披露主要是陳述，而不是貨幣計量的方式，缺少公司之間的比較性和相關性，不利于政府監督和管理，而且也缺乏細化的數據化指標。對于未來與環境有關的信息采用的是定性方法，缺少貨幣性的衡量標準和數據。同時，披露的大部分內容反映了過去已經發生的事項，如環境保護認證，且多是對于環境方面的決策無用的信息，不是以公司長遠發展的視角來看待，無法滿足公司內部和外部信息使用者對投資決策的需求。

（三）環境信息披露缺乏有力的監管措施 首次公開發行股票時的披露情況比之后經營過程中的披露狀況好很多。我國在《關于對申請上市的企業和申請再融資的企業進行環境保護核查的通知》及《公開發行證券的公司信息披露內容與格式準則第1號——招股說明書》中規定，“股票發行人要公布其業務或募集資金擬投資項目是否符合環保要求，要說明發行人是否因環保產生侵權、近三年來是否因違反環保方面的法律、法規而被處罰。”以上規定是對于初次上市的公司來說。只有少量的報告會定期披露環境方面的信息，也幾乎沒有其他形式的法規來引導環境信息在年度報告中明確充分的披露，而且對于環境信息的前景內容的披露要好于持續經營活動中對環境方面信息的披露。目前我國還沒有利用環境審計來保護環境，大多數報告只是針對企業的財務狀況。從現有數據可以看出，審計意見的類型和環境信息的披露程度沒有直接的關聯，如沒有披露任何環境信息的公司依然被出具了標準無保留意見，超過90%的公司無論其是否說明了環境方面的信息，都可以得到標準無保留意見。這也說明環境審計對于我國目前的公司來說還沒有起到監督和控制企業環境治理方面的作用。

（四）披露主體范圍較窄 目前，我國公眾對于環境的維護意識仍然很低，一些企業一味地追求經濟利益而忽視對環境的治理，這不利于企業和社會的可持續發展。且政府通常只強制污染型企業進行環境的相關披露，對于其他企業則采用自愿披露的方式。采用自愿披露方式的企業在解決環境治理問題上將面臨較小的壓力。更進一步，企業披露環境信息的目的不是為了承擔社會責任，而是為了建立良好的企業形象。近年來，盡管披露環境信息的企業數量在不斷增加，但大多數上市公司依然集中在重污染型企業。而且，大多數的環境信息披露僅僅是關于公司怎樣規避環境風險、建立環境管理系統、對環境方面承擔了哪些社會義務的概括和簡單籠統的說明，并沒有認真細致的討論和研究怎樣實施治理環境污染，排放污染物的相關對策和目標，也即缺少實質性的作為。

四、環境信息披露審計完善對策

（一）建立環境信息披露監管準則和審計準則 法律是開展環境審計和環境會計的基石，是環境審計工作的可靠依據和保障。目前，我國已建立了較為健全的環境保護方面的法規和審計準則體系，法律方面如《環境保護法》、《大氣污染防治法》、《礦產資源法》和《水污染防治法》等，審計準則如《中國注冊會計師審計準則第1631號——財務報表審計中對環境事項的考慮》，都詳細說明了企業在環境問題上需做的努力。然而這些法規和標準還無法形成一個責任分工明確、評價標準明確的有效的法律制度體系。所以政府和相關部門應盡快建立可操作的環境審計方面的工作標準和細則，完善有關環境審計立法，使環境審計制度真正建立起來。

（二）完善企業環境信息披露機制 目前我國環境審計的主體是國家審計，注冊會計師所開展的社會審計并未成熟。因此可以規范企業環境保護的披露形式，如建立“第三方”——以注冊會計師為主體來進行環境審計，這樣有利于公正、公開、公平的發表意見，更容易使公眾接受和認可。此外，不僅僅要發表環境方面的獨立意見，還要將內容細化和量化，更專業的披露和說明企業在環境管理與運用方面的不足或者優勢。更進一步，也可以為企業出具統一單獨的與環境有關聯的財務報告或審計報告，給出審計意見。此外，證券發行過程的其它中介服務機構，如律師事務所、證券商等，也應在對上市公司環境信息披露進行審核時履行相應的環境信息監管責任。

（三）加大環保宣傳力度，完善法律法規 首先，必須大力宣傳環保的概念，普及環保知識，增強民眾的環境保護意識和責任，對破壞環境的行為進行嚴厲監管并加大處罰，提高污染環境的成本。近年來，國家環保總局建立了公共環境信息披露制度，特別是突發環境事件信息披露制度，以此來維護人民群眾的環境知情權。其次，企業應加強與政府的合作，貫徹落實與環境有關的一切法律和政策，使環保意識深入人心，并實施節能減排，重視對環境污染的治理。

（四）加強與國外環境審計組織的溝通和合作 環境保護是全球面臨的挑戰和問題，我國應學習國外的成功經驗，借鑒并加以應用。如在澳大利亞，政府和民間有很多應對環境問題所提出的項目和計劃，澳大利亞的采礦業對環境質量的關注越來越多。隨著對自然風景、植物和動物棲息地保護意識的增強，政府開始了社會保護的工作，增加對潛在污染排放如含有沉積物或化學品、水和有毒氣體的控制，提高能源的使用效率。通過開展“溫室挑戰項目”，澳大利亞政府和企業合作，許多公司自愿減少溫室氣體排放，并且每年為政府提供有關溫室氣體的排放報告。這都值得我國借鑒和學習，為我國的環境審計建設提供參考，從而更好地開展環境保護工作。

參考文獻：

[1]李明輝、張艷、張娟：《國外環境審計研究述評》，《審計與經濟研究》2011年第4期。

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【關鍵詞】環境會計；環境會計要素；環境會計核算

一、環境會計定義和我國環境會計要素核算的現狀

（一）環境會計定義

1.國外學者的定義

英國學者R.H.格瑞認為，環境會計是“一種人造和自然資本增減的會計，最為重要的是，在二者之間轉換的會計”。加拿大審計署的D.B.羅賓斯坦認為，環境會計是“在為了交易和促進公共福利、為了創造未來用途的財富以及保護資源時，根據資源管理者和資源所有者一致同意的慣例來核算和計量這些資源耗費的會計”。加拿大學者霍金森認為，環境會計“即用貨幣單位表示又用實物單位表示的，有助于改善整個社會環境資源的會計。”

2.國內學者對環境會計的定義

《現代會計百科辭典》[1]定義環境會計是“從社會利益角度計量和報導企業、事業機關等單位的社會活動對環境的影響及管理情況的一項管理活動。它旨在指導經濟資源做最有效運用及最佳調配，以提高社會整體效益。”

王紹梅（2003）[2]定義環境會計為“綠色會計，它是根據會計學的理論和方法，以貨幣為主要計量尺度，輔之以其他計量方法，以有關資源、環境、生態及會計、審計等法規為依據，研究社會、經濟的發展同資源、環境、生態之間的關系，核算對資源、環境、生態的開發、利用、防治的資金支出和成本費用，評估分析所投入資金產生的經濟效益、社會效益和環境效益”。

孟凡利博士[3]認為：“環境會計是企業會計的一個新興分支，是運用會計學的基本原理與方法，采用多種計量手段和屬性，對企業的環境活動和與環境有關的經濟活動和現象所做的反映和控制”。

唐洋（2009）[4]歸納環境會計由宏觀和微觀兩個層次構成，宏觀環境會計主要是指國民經濟環境核算，微觀環境會計是指企業等微觀主體與環境有關事項的核算。本文的研究對象是企業的會計實務，因此本文將只關注環境會計的微觀定義。本文將采用唐洋（2009）對環境會計的定義，就是“環境會計是以會計學的基本理論和方法為基礎，以有關環境法律、法規為依據，采用貨幣計量和非貨幣計量單位，對企業生產經營活動涉及的環境要素進行確認、計量和報告的會。”

（二）我國環境會計要素核算現狀

在20世紀90年代，隨著我國環境問題的惡化，我國開始了環境會計的研究。其中有不少學者將會計要素的計量和確認作為了環境會計研究的重點。其代表研究如下：

吳冬霞[5]通過在環境要素的特殊性分析的基礎上，提出了環境資產、環境成本以及環境收益等要素的確認標準。

許家林、王昌銳[6]在對會計確認標準對環境資產和環境成本內涵的研究基礎上提出了只有符合資產確認要素的環境成本才能被確認為環境資產的主張。

李殊[7]提出了環境資產可以用市場價值法、替代市場價值法、或者調查判斷法計價。楊文杰提出用機會成本法和影子價格法對環境要素進行核算。

相對于發達國家，我國的環境會計實務還處于初級階段，依舊有許多急需解決的問題，其主要問題如下：

1.環境會計要素核算不具有針對性[8]

由于沒有具體的環境會計核算指南，目前我國的會計實務對企業的環境項目的核算不清晰。所有的環境會計項目都是按照日常會計實務來進行核算的。例如當企業發生環境相關環境費用時破壞環境支付罰款或者支付給相關部門的排污費時，企業的會計處理是計入“管理費用”，然后在其明細賬下增設了“排污費”，“綠化費”等等。一般企業是把這些費用作為當期損益處理，只有在金額較大的時候才以資本化的形式處理。這樣的方法雖操作簡單，但是同管理費用一起核算不能反映出企業與環境的業務往來，這樣的會計實務影響了企業環境披露的信息。不能取信于公眾。

2.環境信息披露不足

王琳、肖旭[9]指出：由于我國環境會計研究的起步較晚，目前還沒有強制性的準則規范，導致大多數企業決絕向社會公眾披露相關的環境信息，使得政府和社會公眾部門無法了解企業在經營活動中破環、污染、治理環境的相關信息。

3.會計人員的環境會計人員知識不夠

為了對環境會計進行準確的核算，需要環境技術人員和財務會計人員共同完成。由于我國目前的會計人員主要來自于財務、審計人員。他們對環境、可持續發展這方面的知識比較缺乏。另外，我國的企業也缺乏相應的環境會計人才，這都給我國企業全面實施環境會計帶來了很大的困難[8]

4.環境要素確認和計價可操作性差

我國學者對環境會計要素計價和確認方面提出了很多的方法，但是對企業來說，可操作性很難。例如，楊文杰[10]提出用影子價格法對環境要素進行確認。影子價格實際上是資源投入的潛在邊際效益，反映了產品的供求狀況和資源的稀缺程度，資源越豐富，其影子價格越低，反之亦然，即資源的數量和產品的價格影響著影子價格的大小。企業在實施過程中，很難確認資源的邊際效益，更無法量化資源的稀缺程度。因此，在對環境要素計價中將很難準確估計其價格。

因此，本文將在對以前年度國內外環境會計研究的基礎上，對我國在環境會計要素的計量和核算，以及我國如何有效實施環境會計提出相關的建議。本文的結構如下：第二部分是環境會計的基本概念，包括國內外學者對環境會計的定義，國外對環境會計研究的狀況。第三部分是我國環境會計要素和核算的具體內容，最后一部分為對我國實施環境會計的建議。

二、國外環境會計的發展狀況

環境會計的研究高速發展是在上個世紀90年代初。1987年聯合國環境與發展委員會發表了《我們共同的未來》的長篇報告，在該報告中明確提出了可持續發展的概念。該報告使各國更深刻地了解到了經濟發展和環境的密切關系，即是經濟社會的發展絕對不能以犧牲環境為前提。在“可持續發展”的指導思想下，環境會計研究在各國開始了迅速的發展。1995年，國際上第一部關于環境會計和報告指南：《環境會計和財務報告的立場公告》由聯合國國際會計和報告標準政府間專家工作組（IASR）頒布。后來，IASR又接連頒布了《環境成本與負債的會計與財務報告》、《企業環境業績與財務業績指標的結合》等一系列的指南。這些指南為各國從事環境會計的理論和實務研究提供了有價值的依據。本文將介紹美國、日本的研究情況。

1.美國環境會計的發展狀況

美國的環境會計研究開始于20世紀70年代，重點是研究環境會計信息的披露。在環境會計信息的披露中，美國政府機構和其他專業團體，如美國環保署、財務會計準則委員會、證監會、注冊會計師協會等發揮了重要的作用。其中，美國環保署與1992年專門編寫了組織編寫了《環境會計導論：作為一種企業管理工具》一書。在該書中對環境會計進行了明確的定義，也對企業計算和分配環境成本、披露環境會計信息提供了有用的指導。1995年，美國環保總署又了《鼓勵自我監督：發現、披露、改正和防止違法》的政策，這個政策的目的在于企業能夠自覺地發現和改正其對環境破壞的行為，而且該政策還對自愿披露、改正污染環境行為的企業給予一定的例如減免部分法律責任的獎勵。美國財務會計準則委員會（FASB）則在1989年研究對環境會計的處理問題。最初的研究重點是環境負債和環境支出兩大部分。FASB發表了《EiTF89-3石棉清除成本會計處理》、《EITF90-8環境污染費用的資本化》、《EITF93-5環境負債會計》3個有關企業環境成本處理的公告；前兩個準則說明了處理環境費用的方法，即是應該對環境費用采用費用化的方法，只有三個條件出現的時候才能資本化：一是延長了資產使用壽命，增大了資產的生產能力，或改進其生產效率；二是可以減少或防止以后的環境污染；三是資產將被出售。最后一個準則要求企業將環境負債項目與其他或有負債項目分開核算。美國證監會（SEC）也在1993年6月了92號公告，該公告明確規定上市企業必須披露潛在的環境負債，否則將會被處以50萬美元以上的罰款，并通過相關媒體公布。另外環保署還及時向證監會提供存在潛在環境負債的企業名單，使證監會關注企業的環保責任和環保風險[10]。由此可見，美國各個政府部門和社會專業團體對環境會計在美國的研究和發展起了相當關鍵的作用。

美國的會計學者認為，企業排放的廢棄物必然會導致環境資源遭到破環，治理環境污染必然會導致人力，財力、和物力的耗費，因此跟環境的先關損耗、費用都納入了環境會計的核算范圍，因此在美國的環境會計實務將環境資產、環境成本和環境收益作為獨立環境會計要素納入其核算體系[10]。

在美國在現行的會計科目中設置了有關環境相關的科目，資產類會計科目、負債類會計科目、成本費用類會計科目、損益類會計科目、所有者權益類會計科目[7]。

2.日本環境會計的發展狀況

日本環境會計的發展在亞洲最具有代表性[11]。相比歐美發達國家，日本的環境會計研究雖然起步較晚，但是發展非常迅速。1999年被日本會計界成為環境會計元年[11]。1999年日本環境省了《關于環保成本公示指南》，將環境會計核算問題提到政府法規層次[12]，許多企業也按照指南的要求披露了環境會計的信息。隨后，環境省以及相關部門陸續發表了一系列的準則，如2000年的《關于環境會計體系的建立（2000年報告）》確定了如何確定環境收益的確認，2001年，日本工人會計師協會了《環境會計指南（2000）》，2002年，環境省發表的《環境會計指南（2002）》。種種跡象表明，日本的環境會計正在向著制度化、健康化的方向發展。日本環境會計的發展為亞洲各國實施環境會計提供了寶貴的經驗[11]。

三、我國環境會計要素的確認和計量

本部分將重點討論我國在實施環境會計實務中應該包括的要素，以及如何對其確認、計量和核算。

本文通過對國外發達國家環境會計的研究，作者認為我國的環境要素應當包括排放的廢棄物而污染的生態資源、還有就是為保護環境而耗用的人力、物力、財力等費用。環境會計的科目設置應該包括以下幾大要素：環境資產、環境負債、環境成本、環境收入和環境利潤。下面本文將會從這三個方面介紹如何對環境會計的六大要素如何確認和計量。

（一）環境資產

1.環境資產的確認

徐鴻和朱小平[13]認為“環境資產是指特定個體從已經發生的事項取得或加以控制，能以貨幣計量，可能帶來未來效用的環境資源”。徐鴻和朱小平[7]只有滿足以下幾點才能確認為環境資產：1）能給企業帶來未來的效益；如果一項環境資產不能為企業帶來任何未來的收益，則不能通過環境會計核算；2）企業必須對該環境資產有實際的控制權，控制權是指企業對該資產有使用權，但是沒有所有權；3）環境資產必須能夠可靠的計量；當環境資源是企業通過購買的形式獲得的，其價值可以按所支付的金額進行核算；當環境資源是憑借某種權利取得，或是大自然賜予時，只有在可以合理進行計量時，才能按照環境資產入賬，在自然資源和生態資源中，有大部分的資源是企業難以對其進行直接計量，因此對環境資產的計價，企業需要采用對其進行合理估計，因此對環境資源合理估價的方法必須具備合理性；4）環境資產必須具有稀缺性，有些環境資產為不可更新資源，一旦被耗用便不可再生或者需要很長的時間再生，其儲存量也會隨著企業的開發活動逐漸減少。

目前的研究現狀，以及環境會計理論實物研究的進展情況，本文將引用徐鴻和朱小平[13]將環境資產定義為：企業通過過去的交易事項取得，能以貨幣計量的、能為企業帶來潛在的收益的自然資源，如土地、森林、草原、水域、礦藏等[13]。

2.環境資產的計價

根據以前部分的討論，我們將環境資產分為有市場價格的自然資源和無市場價格的自然資源，當企業取得有市場價格，如通過購買的方式取得水域、森林、礦藏等自然自然資源的時，企業應該以實際的支付金額作為環境資產的入賬價值。

如果企業取得的環境資產沒有市場價值時，不同的國家采用的會計實務有所不同。在美國采用機會成本法和影子價格法計價。影子價格法是指影子價格實際上是最優化的線性拉格朗日函數的拉氏乘子，即目標函數發生的增值[10]。由于企業在實際操作當中的復雜性，本文建議企業采用機會成本法。

機會成本法的指導思想是由于資源有限，在使用資源時選擇了一種機會就必然放棄另外一種使用機會[10]。例如面對一片森林資源，政府部門通常面臨兩種選擇，一是把使用權交給一個企業作為生產經營活動，二是將森林砍伐然后出售。無論政府部門采取哪一種方案，剩下的那個方案便是機會成本，該成本的計價就是舍棄某一種方案而帶來的收益。該種環境資產的計價具有模糊性的特點。

3.環境資產的會計處理

為核算環境資產，企業可以設置“環境資產”、“環境資產損耗”和“環境資產凈值”等科目。具體做法如下：

（1）環境資產

該科目主要用于反應環境資產的增減變化。當企業取得和經營相關的有關可計量自然資源時，如土地、森林、草原、水域、礦藏等，應按照實際取得的價格或者機會成本借記“環境資產”，貸記“銀行存款”等相關科目。該科目的余額在借方，表明可供使用的環境資產。

（2）環境資產損耗

該科目如同“累計折舊”科目，是環境資產的備抵科目。但環境資源不作為資產，故不能通過折舊來補償環境會計把環境資源作為資產，通過折耗來補償其耗減。本文認為，企業在經營活動中將消耗環境資產，環境資產也隨著企業的經營年限逐步減少，直至消耗殆盡。因此，當企業消耗環境資產時，可借記“環境資產損耗”，貸記“環境資產科目”該科目期末余額將轉入“環境利潤”的借方余額。

（3）環境資產凈值

環境資產凈值等于=環境資產原值-環境資產損耗。該科目用于反應企業所擁有，還未被耗用的環境資產，余額在借方，應反在相應環境會計報表當中。

（二）環境成本

1.環境的成本的確認

關于環境成本的定義，不同學者給出了不同的定義。在我國常見的定義包括達到政府制定的環境保護要求而發生的費用，如達到國家污染物排放的標準所發生的投入等，和企業向國家相關部門支付的排污費等。為了方便企業計量環境成本，本文將借鑒環境成本分為以下幾類：

（1）環境預防成本。指企業為了預防污染環境或環境破壞所發生的相關支出，例如企業購買或者建造的環境設備，也包括企業在環境監測時發生的費用。

（2）環境污染治理的成本。指企業已經對發生的環境污染和環境破壞發生的各項治理費用。包括企業在治理環境當中耗費的人力、財力、和物力等。

（3）環境補償成本。指企業為補償因環境污染和環境破壞而向政府部門、其他企業或個人支付的賠償或者是罰款。

2.環境成本的計價

宋勝菊[14]結出了四種對環境成本的計價方法：機會成本法，重置成本法，預防支出法，人力資本法。但是這些成本的計價方法，讓企業在實際操作中非常困難。因此本文建議在現階段我過企業應該采用實際成本計價。即按照實際發生的環境預防成本、污染治理成本、和補償成本。

3.環境成本的會計處理

（1）資本化處理

企業為防止環境污染和破壞而構建或者購買的使用期在一年以上的設備或者廠房。當企業自行構建該固定資產的時候，應該借記“環境預防成本”、明細賬為具體的基建項目，貸記“銀行存款”，“原材料”，“應付職工薪酬”等。當完工時候，借記“固定資產”，貸記“環境預防成本”。如果企業是購入的設備，按照發生的相關費用借記“固定資產-環境預防成本”，貸記“銀行存款”，“應付賬款”“原材料”等科目。

當企業用于環保的設備發生折舊時，應當借記“環境預防費用”，貸記“累計折舊”。

（2）直接計入當期損益

當企業因環境污染支付各種罰款和賠償的時候，應該借記“營業外支出——環境補償

費用”，貸記：“銀行存款”“其他應付款”等科目。如金額巨大，受益期在一年以上，企業可以采用待攤的方式進行核算。在支付時，借計“長期待攤費用—環境補償費用”，貸記“銀行存款”等科目。當每期攤銷時，借記“營業外支出--環境補償費用”，貸記“長期待攤費用”。

當企業治理已經被污染的環境而發生的各種費用時候，應該借記“管理費用——環境治理費用”，貸記：“銀行存款”“其他應付款”等科目。如金額巨大，受益期在一年以上，企業可以采用待攤的方式進行核算。在支付時，借計“長期待攤費用—環境治理費用”，貸記“銀行存款”等科目。當每期攤銷時，借記“管理費用--環境治理費用”，貸記“長期待攤費用—環境治理費用”。

（三）環境負債

如果企業對未來的應支付且還未支付環境費用可以準確的計量時，可以通過“環境負債”的科目進行核算。例如，企業計算應向政府部門支付的各種關于破環環境的罰款時候，企業可借記“環境污染破壞費用”，貸記“應付環境費用”。

（四）環境收入

1.環境收入的確認

環境收入一般包括：1）廢棄物處理的收入；2）利用廢品生產免稅產品而減免的稅款；3）購置環保設備或者研發環保技術而獲得政府部門的無償的補助和補貼；4）由于環境保護，企業收到的各種獎勵；5）排污權交易收入；6）由于環保，企業獲得社會公眾形象的改善和市場份額的提高；7）由于環境改善，企業的產品銷量增加，費用節省，股價攀升等等。以上的各種環境收入可以由貨幣計量，如廢棄物的處理收入，生產免稅產品而減免的稅款等。也有非貨幣計量的收入，如企業獲得社會公眾形象的改善和市場份額的提高。

2.環境收入的計量

企業的貨幣環境收入部分可以計入傳統的財務會計系統。然而，非貨幣環境收入則是虛擬的收入，不能計入企業的傳統會計系統。徐鴻和朱小平指出企業的環境收入應該可以用貨幣計量，再有企業對非貨幣環境收入非常難以計量，因此，本文將重點討論貨幣計量的環境收入。

3.環境收入的會計處理

企業取得處理廢棄物的收入時候，可以根據實際應該收到的款項借記“銀行存款”或者“其他應收款”，貸記“環境收入”。

企業利用廢品生產免稅產品而減免的稅款，企業應該根據實際應該減免的稅款沖減相應的稅金。企業可以借記“應交稅金——XX”，貸記“環境收入”。

企業由于環境改善而獲得政府部門的獎勵，或者由于購買環保設備，研發環保技術而收到政府部門的補貼，企業可以根據實際應該收到的金額借記“銀行存款”，貸記“環境收入”。

對于排污權交易而獲得的收入，企業可以根據實際收入借記“銀行存款”，貸記“環境收入—排污權交易收入”。

（五）環境利潤

企業也可以在會計核算中增設“環境利潤”賬戶。該賬戶用于專門核算企業在經營活動中與環境發生的一切有關的經濟業務。在企業匯總各種環境收入時，可以借記“環境收入”，貸記“環境利潤”。當企業匯總各種環境成本時，借記“環境利潤”，貸記“環境成本”等科目。如果“環境利潤”出現借方余額時，說明企業出現了環境凈收益，反之，則是環境凈損失。

四、本文的局限

由于時間和條件的限制，本文討論的環境會計要素和計價主要是貨幣計量，環境要素當中還有一些非貨幣計量的環境要素。尤其是環境資產核算中，資源和資產有時候難以區分。資源中如大氣、河流非常難以計價。再有就是環境也難以定價，比如城市環境污染，水資源污染、空氣污染對人體的危害非常難以貨幣計量。因此，本文建議以后的研究可以提出更好的辦法區分資源和環境，計量非貨幣計量的環境資產。

對于環境資產的計價，本文為了企業的可操作性僅僅提到了機會成本法，并沒有提及影子價格法，因此，本文建議今后的研究能對影子價格法在企業的實施提供具體的指導。

在對“環境資產損耗”科目的討論中，本文指出環境資產損耗不同于固定資產折舊，不能用直線法折舊、加速折舊法等。對于環境資產這項特殊的資產究竟應該采用什么樣的方法來準確計算其耗費本文并沒有詳細的討論，因此建議今后的研究可以對環境資產損耗的計量做出詳細的研究。

另外在環境成本中計量的討論中，以前年度的文獻總結了四種方法：機會成本法、重置成本法、預防支出法和人力資本法。也因為企業在實際當中難以操作，本文也只討論了能以貨幣計量的環境成本。今后的研究可以從上述空白切入，推薦出能夠準確計量出以上四種成本的方法。

最后，我國的環境會計研究和實務還不完善，研究的方法中實證方法還較少，因此本文建議今后的研究多采用實證的方法深入企業進行研究。通過實證企業可以了解企業在環境會計實務和披露中面臨的實際問題，為政府部門制定、完善環境會計法律法規提供有價值的參考。

五、結論

為了環境會計要在我國順利的實施，本文作者提出以下四點建議：

（一）加強環境會計法律法規建設

到目前我國還沒有關于環境會計的具體法律法規。為保證環境會計在我國順利、健康的實施，政府部門應當將環境會計的相關要素的計量、確認和會計處理制度化，并寫入企業會計準則等。政府部門也可以立法讓企業必須提交環境會計報告等。確保企業在面臨環境問題時，有制度、法律法規可依。

（二）培養環境會計的專門人才

我國目前非常缺乏環境會計方面的專才。環境會計要求財務人員掌握由環境學、會計學、生物學等多種學科的知識，如果沒有這些知識，將會對環境會計實務的順利實施造成極大的困難。由于我國目前的財務人員還是來自于財務、會計等背景，因此這些人員在生物學、環境學方面的知識非常匱乏[9]。對此，本文建議政府部門應該加大培訓環境會計人才的力度，比如對會計專業學生在大學階段增加環境會計課程，對會計人員從業資格考試或者會計職稱考試的科目中增加環境會計的內容等等。其目的是讓會計專業人員提供關于系統的環境會計知識，培養環境意識，為環境會計在我國的實施提供人才儲備。

（三）加強對企業環境會計的審計

日本環境會計實施成功的基本經驗是：由專門的環境審計機構對企業環境會計報告作出審計并出具專門環境審計報告，這是實施環境會計的重要保證[12]。這一舉措的實施，確保了社會公眾準確的確認環境信息的合法性、公允性[12]。

本文建議這一任務應該由會計師事務所來完成，政府或者是其他相關部門也應該加強對注冊會計是環境會計知識的培訓，比如在后續教育培訓中增加環境會計的課程，或者是在注冊會計師考試中增加環境會計的內容。提高了現有注冊會計師環境會計知識，是對企業環境會計報告審計質量的重要保證。

（四）加強各方面的合作

為了進一步推動環境會計的研究與應用，研究人員、有關政府部門和企業應加強合作，共同努力。研究人員應更多涉獵環境經濟學、環境管理學、環境科學、環境法學等相關領域開展跨學科研究[9]。國家可以鼓勵高校和其他研究部分加大對環境會計研究的投入、并定期召開環境會計學術研討會。這些措施都可以確保國家相關部門和企業隨時掌握環境會計領域的新成果，為國家制定和完善環境會計法律法規，企業改善環境會計披露和計量提供新的理論指導。

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[14]宋勝菊.我國環境會計若干問題探討[J].財務與會計，2000（02）.

本文為成都市哲學社會科學規劃項目“基于成都節能減排與低碳城市建設的企業環境會計信息披露研究（項目編號：ZST13-31）”的研究成果。

作者簡介：

張翼飛（1978-），男，四川成都人，成都學院講師。

劉金彬（1970-），男，四川資陽人，成都學院副教授。

篇(6)

關鍵詞：美國企業；環境會計；信息披露

一、引言

隨著經濟社會不斷發展，伴隨而來的環境破壞問題一直吸引著人們的眼球。這其中企業運作對環保問題有極其重要的影響。而市場監督、環境管制的提倡與發展，使環境會計信息披露漸漸成為關注中心。雖然我國的環境會計研究發展迅速，但對比美歐等一些發達國家，我國在這方面顯然還有相當的欠缺。

環境會計信息披露指的是一定時期內企業向社會公開其資源利用情況和環境污染治理的情況。環境信息披露對企業的影響是雙重的，如果企業能夠增強環境價值意識，培養良好環境價值觀，披露就能夠成為企業的競爭優勢。

眾多西方發達國家對此有著更長時間的探索和研究，其中美國作為最早提出環境會計概念并踐行的尤為值得關注。

二、美國企業環境信息披露發展歷程

（一）起步階段

總的看來，美國的環境保護發展是一個先污染后治理的過程，一些研究美國環境法的學者將美國環保進程分為初始時代、奠基時代和成熟時代。20世紀70年代之前的兩個階段，即初始時代和奠基時代，美國在環保方面逐漸出現了一些州立法律或地方條例，但是還沒有聯邦性的實體法律體系。這兩個階段可以認為是美國環保發展的起步階段。

早在1872年，美國就設立了植樹節，并最終發展為被全球認同的環保節日。同年通過了“黃石法案”設立了世界上第一個自然保護區。

隨著工業革命的發展，美國頒布了《河流與港口法》以治理污染。然而由于工業發展帶來的環境污染的加重，美國開始出現多方面嚴重的問題，20世紀40到50年代，美國發生洛杉磯光化學污染事件、多諾拉煙霧事件等惡性環境事件；20世紀50到60年代，化肥、農藥的濫用引發了嚴重的環境污染問題；諸如DDT農藥、氟利昂空調的污染，美國都是始作俑者。環境問題的爆發引發了民眾和政府的思考，一些工業巨頭企業起初盡管仍舊堅持利益為首的原則歪曲環境方面的負面影響，但隨著越來越多環境運動和環保人士的宣傳和倡導，美國的工業發展開始逐漸出現變化。一方面，開始注重環保清潔的生產環節；另一方面，大企業開始將造成污染的生產環節轉移到國外。

（二）發展成熟

美國20世紀70年代興起的各種環保運動影響逐步擴大，從20世紀70年代一部名為《寂靜的春天》的著作發表開始，美國正式開啟了對環境污染的全方位整治工作，甚至調整了諸多例如憲法、普通法等等基本法律以滿足環境保護的需要。

1969年，美國通過了《國家環境政策法》，這部法案的頒布在美國環保史上有著標志性的意義，法案規定：“聯邦政府將協調州政府和地方政府采取切實可行的措施增進大眾福利，創造保護人與自然和平共處的自然環境，并滿足當前乃至未來美國人民對社會、經濟及其他方面的要求。”但在這部法案中，還未涉及企業環境信息披露的有關問題。

整個20世紀70年代，美國政府制定了一系列的環保法規，幾乎每一年都有新的環保法規出臺，完善了環保法律體系，其中包括：《美國環境教育法》和《環境質量改善法》（1970）；《水生哺乳動物保護法》、《聯邦水污染控制法》等（1972）；《瀕危物種法》（1973）；《安全飲用水法》（1974）；《有毒物質運輸法》（1975）；《國家森林法》、《有毒物質控制法》等（1976）。1977年修訂了《清潔空氣和水法》，進一步擴大了環保實施的范圍和要求，對法律應用范圍予以擴大、條目更為細化。

而企業環境信息披露的相關內容也逐漸在各大法案中出現并完善。在《清潔水資源法》《有害物質控制法》等法律中，涉及環境信息披露的具體要求以及違反法律所面臨的刑事、民事懲罰。1934年通過的《證券法》有關S-K管制規制的第101條、第103條、第303條規定，上市公司要披露重要信息，包括環境負債、遵守環境及其他法律法規而產生的成本等，該法后來還增加了對人權、污染物排放和環境信息等內容的披露要求。在1993年頒布的92號會計公報中，詳細列示了應在財務報表中單獨列示的應收補償款、環境負債，并規定了環境負債計量的基礎、如何確認可能承擔的環境成本以及在財務報表上的披露與環境相關的預計負債等。1998年美國環保機構要求確保鋼鐵、石油、造紙、金屬、汽車行業的公司的環境信息披露，由美國環保總署向美國監證會提供公司環境信息。

盡管美國同樣沒有專門的環境會計準則，但對于企業環境會計的處理，美國在各方面有過具體的研究和規范。

美國環境會計主要在負債和支出兩方面進行了研究開發：關于環境支出的記錄，美國已三個企業環境成本處理公告：第89―13號公告《石棉清理成本的會計處理》、第90―8號公告《處理環境污染成本的資本化》、第93―5號公告《環境負債會計》；在環境信息披露方面，主要從或有負債角度考慮，適用第5號準則公告《或有事項會計》。美國證券交易委員會也逐步規范了上市公司的環境信息披露。1993年證券交易委員會就環境會計報告問題了一份公報（第92號專門會計公報），并采取了一系列措施確保公報的實施與遵守。1995年由美國環境保護署發表的《作為經營管理手段的環境會計：基本概念及術語》定義了環境會計以及其他相關術語。1996年，由美國注冊會計師協會的《環境負債補償狀況報告》，提出了關于企業報告環境補償責任、確認補償費用方面的基本原則并提供了揭示補償責任的多種方法。

通過美國聯邦政府和公眾的努力，美國的環境保護問題在20世紀70年代獲得了突破性的進展。

三、美國企業環境會計信息披露現狀

經歷了二十多年的發展，美國企業會計環境信息披露已經基本完善形成體系，在社會公眾和政府法律的監控下，上市公司環境信息披露基本成為報表中必備的環節，主要反映在上市公司年報的管理層討論部分，另外也有通過新聞、布告欄、會和單獨環境報告說明環境事務。這些改進不僅樹立了公司良好形象，也督促企業提升環保價值觀，持續經營的同時保證企業社會責任的實現。

（一）法律體系完善，監管嚴格高效

美國的環境會計發展信息披露之所以順利，很大一部分原因應當歸結于法律體系不斷完善提供的強有力的支持。諸如《清潔空氣法》、《綜合環境反應、補償和債務法》等法規的出臺，對環境會計信息披露做出了全面的規定與要求。

在此基礎上，美國的監管同樣做得很到位。美國證交會和環境部門發揮著高效的監管控制，企業必須嚴格披露涉及環境風險方面的事項。法律制定和嚴格執行的有效結合確保了信息披露的真實性和高效性，企業也在此過程中增強了環境價值觀。

（二）設有相應的環境會計準則

制定與環保法規相對應的具體的環境會計準則，能夠規范企業會計的行為，便于會計人員編制環境會計信息的披露報告，使披露的信息更為規范化。

美國很早就達成了這樣的認識并付諸實踐，具體包括：FASB 第 5 號準則公告： “或有負債會計”， FASB 第 14號解釋公告： “損失值的合理估計”， 以及緊急問題工作組公告 “石棉清理成本的會計處理”、“清理污染成本的資本化”、“環境負債會計”。行業內的規范讓美國的環境會計信息披露更加專業化、合理化，使得披露情況統一、高效，對于環境會計的發展而言，無疑是很重要的一個進步。

（三）社會各界對環境會計信息披露的重視

美國國內對于環境會計的重視程度普遍較高，不僅僅是民眾和環保機構，企業管理層和投資者也可透過環境披露情況，更好地了解企業經營情況和環境成本情況，相應作出決策。這樣一來，如果企業存在環境問題，很大程度上就會影響企業的效益和企業的融資能力等等，對比早期的庇古稅，這樣的影響就更多企業的長期發展能力掛鉤，使得上市公司對環境的改善投入更多。

四、美國企業環境會計信息披露對我國的啟示

對比美國的發展階段，我國現在正處于類似美國當時起步和發展成熟的交接階段。具體表現為：環境污染問題日益嚴峻，引起了國內各界的廣泛關注；同時，雖然有一定的法律法規進行規范，但尚未形成體系；企業環境會計方面，并沒有明確的準則與踐行標準。雖然一部分企業對于環境信息有所披露，但是并沒有統一規范的模式，因此無法從根本上影響企業環境價值觀。

（一）國內企業環境會計信息披露存在的問題

我國國內目前對于環境會計信息披露的研究尚處于起步階段，近年來雖有一定研究成果，但是大都比較空泛缺乏經驗，且理論尚未形成體系。而且多數理論都是以發達國家環境會計的發展為范例，但中國在政策和企業發展等方向的發展情況與西方發達國家有較大區別，因此不能完全效仿西方。

另一方面，對于是否必須進行環境信息披露，國內目前沒有具體的法律規定來約束上市公司的披露行為，我國企業會計制度也未對環境會計做出詳細的規定。

我國上市公司環境會計信息的披露缺乏合理規范，途徑不一，相同的環境治理支出列示在不同的會計科目下，很難形成讓人一目了然的披露信息，也使得我國的環境信息披露體系對企業環保意識的影響力有限。

（二）我國企業環境會計信息披露的改進措施

1. 完善披露的制度規則

以法律法規、會計準則等形式增加對環境會計信息披露的約束，比如可以明確規定披露的環節、披露程序、披露位置等，讓企業在年報或官網中明確列示，方便投資者和關注者查閱。明確規定披露的具體內容、方向等等，防止某些企業略去重要的環境治理問題、避重就輕的行為出現。以環境信息披露的公平性。

2. 理論研究與實際接軌

諸多的研究方式中，實證研究更加貼近現實情況，可以將更多的研究重點放在有確切數據支持的實證研究上，節省寬泛研究中濫用的研究資源，針對現在我國的現實狀況提出切實的解決措施，增加理論研究的實用性。比如，當前針對如何設置企業的環境會計制度，如何進行后續的審查和獎懲等等。將專業的力量集中起來，必然能更快地找到適合我國環境信息披露的方法和途徑。

3. 建立完整的監督機制

法律和制度的規定固然重要，但是也要有嚴格的審核監督機構來確保企業的執行效率，防止有些企業為節約成本破壞環境，又沒有按照規定披露。

可以設置嚴厲的懲戒措施，防止企業違規；一旦披露環節違規，企業將承擔比環境治理更為高昂的經濟代價。這樣一來，企業自然會提高環境價值觀，以規避經濟風險，也就起到了對公司自覺披露環境信息的督促作用。

五、結語

總體而言，目前我國的環境會計信息披露的發展尚處基礎發展階段，尚缺乏全面的體系和規章制度的規范，亟待有關部門進行規劃和完善。國內的企業和投資人的環境價值觀顯然仍舊比較淺薄，缺乏社會意識，容易被一時的利益所驅使。如果任由環境問題不斷積累，終會在不遠的將來拖累我國的經濟和社會發展。

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一、環保稅收政策的理論依據

資源短缺、環境污染屬于市場體系之外的外部經濟，不可能通過市場機制去解決，政府必須予以干預。從政府的于預行為來看，可供解決問題的方法較多，但由于環境問題本質上是一個經濟問題，因而必須借助經濟手段才能有效地加以解決。具體的措施包括按資源的耗用者、環境污染者所造成的破環程度對其課征環境保護稅、直接管制、發售污染權、財政補貼和排污收費等。和其他手段相比較，由于環保稅的最大特點是公平有效，因而從經濟角度來看，它是最適選擇。

課征環保稅就是按資源的耗用量、環境中的排污量對資源使用者、環境污染者課稅，對環境破壞越大，稅負越重，破壞越小，稅負越輕。征稅必然要增加企業的成本，為了在激烈的競爭中，不致于被市場淘汰，企業就必須潛心研究和開發治污新方法、新技術。在資源開發利用方面，鼓勵企業節約資源，提高資源利用效率，使得企業在生產過程中既能降低成本又能減少對環境的破壞，同時又能為社會提供大量滿足各種要求的產品，提高社會福利水平，因而能很好地體現公平原則。

市場經濟條件下，每個商品生產經營者為實現利潤最大化目標而進行生產，很少考慮企業行為帶來的外部負效應，結果是微觀效率提高了，宏觀效率卻降低了，也就是說市場經濟并非萬能，它無法阻止環境的惡化。而開征環保稅，可以減少納稅人的預期利潤，從而促使他們調整自己的行為，從微觀的角度看，給納稅人帶來了額外的負擔，但從宏觀角度看，從人類長期的、共同的利益看，有利于控制和誘導資源的合理配置，為社會提供環保所需的大量資金，有助于保護生態環境，因而它的宏觀效率的提高大于微觀效率的降低，所以是一種行之有效的經濟手段。正是由于環保稅既公平又有效率，因而世界上許多國家都把它當作保護生態環境、遏制環境惡化的最佳對策之一。

二、國外環保稅收政策經驗借鑒

隨著環境保護觀念日益深入人心，越來越多的國家力求在環保市場獲得優勢，環保產業已成為當前國際競爭的又一熱點。稅收政策作為政府調控經濟運行的有力手段，被各國(尤其是發達國家)政府廣泛運用于促進環境與資源保護、促進環保產業發展。目前世界上有不少國家都在運用稅收政策解決環保問題。由于環保稅收政策種類繁多，內容和側重點各不相同，現以幾個典型稅收政策為例加以介紹。

(一)征收水污染稅。目前，西方的一些工業發達國家都對污染水質的行為進行課稅，其中征稅制度比較完善的是德國、法國和荷蘭等國家。

德國從1981年起在全國范圍內課征廢水污染排放費。后來德國制定了《廢水稅法》，規定納稅人對廢水的直接排放要依法納稅，征稅的標準視廢水的數量和危害程度而定，有關有害物質的參數根據法律規定的測算體系進行測算，如果測算值超出官方許可標準，稅率得相應提高。《廢水稅法》還規定，當排放的廢水達到特定的廢水最低標準時，可以減免稅款，另外，納稅人用于廢水處理設施的投資可以抵免應繳稅款。

法國對排放的污水征收“水污染稅”，對兩種來源的污水適用不同稅率：對非家庭征收的“水污染稅”適用于那些日排污量相當于200個人日排污量的私人和公共單位，政府對每個排污口進行測算，將其分門歸類到相應的稅率級次，然后根據稅率和實際排污量計算收稅。對家庭征收的“水污染稅”適用于人口大于400人的所有城鎮，是以每立方米水費附加的形式計征，附加額由政府根據每位居民日均排污量、居民人數和污水中的團狀物數量計算。

荷蘭早在1969年就開征了“地表水污染稅”，污染全國性水系的繳中央稅，污染非全國性水系的繳地方稅。稅率取決于廢水的數量和性質，污染物質、有毒物質的含量以及污水排放的方式。荷蘭全國水管會平均每年所需的運轉經費達20億荷蘭盾(約臺12億美元)，其資金的重要來源是征收污染稅，征稅對象除企業、公司等單位外，還包括家庭和個人。可靠的資金保證使荷蘭在治理污染和水利建設方面取得了巨大的成就。

(二)征收空氣污染稅。控制燃料中的二氧化碳排放量已經成為工業發達國家政府的一個重要課題，為此各國政府采取了一系列征稅措施。

以日本為例，政府計劃通過調整稅收制度控制汽車廢氣排放量。日本運輸省和環境廳于1999年11月決定，在2000年稅制改革過程中，將對所有種類的汽車實行“綠色稅收制度”。即根據耗油量高低設置差額稅收標準，從而使消費者積極購買耗油量低的汽車。所謂“綠色稅收制度”就是改變過去只對特定汽車提供稅收優惠的做法，根據二氧化碳排放量的多少決定征稅標準。具體做法是：對汽車稅、汽車重量稅和輕型汽車稅等，大汽車稅設定一定的標準，耗油量低于標準的稅率就低，反之則將被征收高額稅費。耗油量標準根據日本節能法設定。根據運輸省和環境廳的粗略估計，假沒“每升耗油行走12公里的汽車(日本國內汽車平均耗油標準)為基準，根據耗油量高低增加或減少汽車銷售稅，到2010年，僅此項措施就實現降低了123萬噸二氧化碳排放量的目標。如果再將該稅制擴大到汽車購置稅和重量稅等領域．屆時二氧化碳的排放量可降低234萬噸。這無疑會使因汽車廢氣排放而引起的大氣污染狀況得到明顯改善。

其它工業發達國家也都對使用機動交通工具產生的污染課征環境稅。大多數國家車船燃料的綜合稅賦都遠高于其它商品，占其價格的50％左右，稅收價格比最高的是丹麥，達693％：最低的是美國，也達到29％。

芬蘭1990年的國家預算實施了一攬子環保計劃，包括提高汽車燃油稅，對安裝和末安裝尾氣轉換裝置的汽車適用不同稅率，對汽油車和柴油車適用差別消費稅稅率。從1993年起，對無硫柴油和精煉汽油適用優惠稅率。此外，美國稅法還規定，二氧化硫濃度達一級和二級標準的地區，每排放0.454公斤(一磅)硫分別課稅15美分和10美分，以促使生產者安裝污染控制設備，同時轉向使用含硫量低的燃料。

環保稅的實施取得了顯著的社會效益和經濟效益。瑞典對氮的氧化物征稅的第一年(1992年)，全國氮的氧化物的排放總量比1990年減步36％，1994年又比1992年減少25％。美國通過多年的努力，利用環保稅收政策，促進了生態環境的良性發展。雖然美國的汽車不斷增加，實現在二氧化碳的排放量卻比70年代減少99％，空氣質量明顯得到提高。芬蘭全國二氧化碳的排放量已從80年代初的每年60萬噸減少到幾萬噸。

(三)征收垃圾稅。征收垃圾稅目的是為減少垃圾的數量，減少有害物質對環境的污染，同時鼓勵對垃圾的回收利用。

瑞典、加拿大、比利時都對污染環境的電池課以重稅。比利時、丹麥、芬蘭和加拿大的一些省份對一次性飲料包裝物課稅。意大利、日本對塑料袋課稅。在有些國家和地區，如果回收一次性飲料包裝別可以獲得稅收返還，比利時一次性相機課稅，丹麥、美國對一次性剃刀征環保稅。荷蘭以每個家庭為一征收單位，人口少的可以得到一定的減免。荷蘭還開征了政府垃圾收集稅(各地的市政府可“在兩種稅之間進行選擇)，根據每十家庭所產生的垃圾數量來征收，“誰造成垃圾，誰付費”，這在許多發達國家中已成為一條基木國策。

(四)稅收減免優惠政策。西方工業發達國家還積極采用稅收減免和優惠等政策，鼓勵企業節約資源．積極治理污染，鼓勵科研單位加強節能和治理污染的科技開發。這樣，一方面減少發展經濟對環境的破壞，促進自然資源的有效利用，另一方面可以變廢為寶，提商綜合效益，

德國于1996年頒市了循環經濟法，使廢物資源的開發利用等產業有法可依，按照“準投資，誰受益”的原則，并采取稅收優惠政策等辦法，積極吸引社會投資，取得了良好的效果。在有關政策的引導下，德國科學家發明了“垃圾煤餅機”可將垃圾變成煤餅用作燃料，結果使垃圾量減少到原來的1／7。

美國是利用直接稅收減免和投資稅收抵免等稅收優惠政策來促進企業重視與加強生態保護以及充分利用有效資源的。早在20世紀60年代，美國就規定對企業研究控制污染的新技術和生產污染替代品給減免所得稅的優惠。1986年又規定對企業綜合利用資源的所得給予減免所得稅的優惠。1991年美國23個州對循環投資給于稅收抵免扣除，對購買循環利用設備免征銷售稅。

為促進水資源的合理利用，限制對水資源的濫采濫用，西方大多數工業發達國家課征地下水稅。荷蘭各省從1983年起開始課征地下水稅，規定每立方米新抽取水繳稅0.01荷蘭盾，稅收用于地下水資源的研究和保護，中央政府于1995年也開征地下水稅，其中自來水公司每抽取1/2方米地下水須繳稅0.34荷蘭盾，其他行業抽取1立方米水繳稅0.17荷蘭盾。丹麥時通過管道輸送的自來水課稅，該稅適用丁地下水和地表水，此外，還課征水資源和漁業資源保護費。

三、國外經驗啟示及我國環保稅收政策的完善

國外環保稅收政策的快速發展及其取得的積極效果，充分表明了環保稅的生命力和重要作用，代表著環境保護稅收政策發展的新動向。綜觀上述國家的環保稅制都是依據“誰污染，誰繳稅”的原則設置的，涉及水資源、大氣、生活環境、城市環境等諸多方面，其課征范圍極為廣泛，并且都把環境稅收取得的收入專項用于環境保護，使稅收在環保工作中發揮了巨大的作用。借鑒國外經驗，結合我國實際，我們可以從以下政策方面進一步加強環保工作：

(一)盡快建立環保稅制框架。普遍地看，環保稅制是指環境保護的專用稅種及非環境專用稅種中有關環境稅收條款規定的總稱，其基本內容由兩部分構成，即以保護環境為課征目的，專門針對污染、破壞環境的行為或產品課征的特殊稅種的各種規定；以及在其他稅種中為保護環境而采取的各種稅收調節措施，包括對排污主體為保護環境所采取的稅收措施。開征環保稅，從宏觀上講，環保稅的負擔應以滿足政府為消除納稅人所造成的污染而支付的全部費用即補償其外部成本為最低限量；從微觀上講，企業負擔應高于為治理污染措施的預期邊際成本。總的原則是稅率不能太低，其稅收負擔應高于現行排放污染的收費標準。

(二)開征污染排放稅。應將由環保部門征收的“排污費”改為以稅收形式由稅務部門征收，這既有利于提高對排污收費的法律地位，減少征收阻力，強化政府調控力度，也有利于節省征收成本。開征污染排放稅的收入應作為政府的專用基金，以切實保障對環保的投入。課征范圍包括排放各種廢水、廢氣和固體廢棄物的行為。根據具體課征對象可分為水污染稅、空氣污染稅和垃圾稅等。在計稅時，實行以量計征。

(三)擴大資源課稅范圍。主要是增強資源稅的環境保護功能。一是擴大征收范圍，將那些必須加以保護開發和利用的資源也列入征收范圍，如土地、海洋、森林、草原、灘涂、淡水和地熱等自然資源。二是調整計稅依據，由現行的以銷售量和自用數量為計稅依據調整為以產量為計稅依據，并適當提高單位計稅稅額，特別是對非再生性、非替代性、稀缺性資源征以重稅，以此限制掠奪性開采與開發。三是將現行其他資源性的稅種如土地使用稅、耕地占用稅、土地增值稅等并入資源稅，并將各類資源性收費如礦產資源管理費、林業補償費、育林基金、林政保護費、電力基金、水資源費、漁業資源費等也并入資源稅。

(四)開設環境稅。在借鑒國際環保稅立法經驗的基礎上，盡快制定《中華人民共和國環境稅法》，分期分批開征環保稅。首先清費立稅，將排污費改為環境稅，解決水污染、大氣污染；其次對工業廢棄物和城市生活廢棄物的征稅；最后在時機成熟時對噪音等行為征稅。