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篇(1)

【關鍵詞】 現代風險導向理論； 碳交易審計； 審計程序

【中圖分類號】 F239.43 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2016）19-0103-04

一、引言

風險導向理論的發展由來已久，近年來對其的研究也日趨成熟和系統化，在各行各業中得到廣泛應用，并取得了明顯的實踐效果。審計行業借鑒該理論發展了現代風險導向的審計模式，極大地提高了工作的效率和質量，是注冊會計師應對復雜環境變化，有效控制風險的一大利器[ 1 ]。與此同時，隨著國內碳交易的快速發展以及國家對于建立全國范圍的碳交易市場的強烈要求，對企業碳排放量核查、鑒證業務的需求愈發強烈，碳交易審計這一新興業務流入中國[ 2 ]。但對于國內的注冊會計師而言，碳交易審計是一個相對陌生的領域，加之當前碳交易問題的敏感性，這就要求在碳交易審計中應特別關注對風險的控制，并依據統一的國際標準為碳交易審計指明重點[ 3 ]。因此，以現代風險導向理論為基礎，結合ISO14064國際標準對碳交易審計程序進行研究，對建立和完善我國碳交易審計業務具有重要意義。

二、碳交易審計程序設計引入現代風險導向理論必要性

目前，我國開展的碳交易審計缺少審計理論支持，尤其是在審計程序的設計方面缺少對風險點的控制，沒有突出審計重點，導致審計風險較高、審計效率低下，難以適應碳交易審計發展需求。下面從內部和外部兩個角度對碳交易審計程序中引入現代風險導向理論的必要性進行分析。

從內部而言，碳交易審計作為一項鑒證業務，最終需要對碳交易活動提出審計意見并提供一定程度的保證。在審計工作過程中，注冊會計師難以避免地處于較高執業風險的環境下[ 4 ]。效仿傳統財務報表審計，注冊會計師在設計碳交易審計程序時，引入現代風險導向理論，可以更好地規避碳交易審計風險。

從外部而言，碳交易審計的審計對象是企業的碳排放活動，碳排放活動是極其復雜且難以全面監控的，對其進行全面審計不現實，也不符合成本效益原則。在審計過程中，注冊會計師應關注重大風險領域，將主要的審計資源投入到重要的、風險程度較高的碳排放活動中[ 5 ]。現代風險導向理論可以識別和評估風險，區分重大風險領域，進而起到優化資源配置，完善碳交易審計程序的作用。

因此，為指導碳交易審計程序的設計，筆者將以現代風險導向理論為依據，即以風險識別、評估和應對為主線，關注企業碳交易過程中的風險領域，并結合碳交易業務的特點，設計碳交易審計程序。

三、現代風險導向模式下碳交易審計程序設計

在風險導向理論的指導下，注冊會計師將以識別、評估重大錯報風險為工作重點，設計合理有效的審計程序控制檢查風險，從而控制碳交易審計風險[ 6 ]。圖1列示了設計的碳交易審計程序及其與現代風險導向理論之間的關系。

對現代風險導向碳交易審計程序進行具體分析，可劃分為以下環節：

（一）接受業務委托

作為一項新業務，注冊會計師在實施碳交易審計業務前應明確以下幾個方面：（1）充分獲取企業與碳交易有關碳排放情況的信息。（2）識別碳交易審計目的，明確審計結果的用途及受影響的利益相關者。（3）確定企業的組織及運營邊界，確定對象空間范圍[ 7 ]。（4）根據目標用戶的需求確定保證等級。（5）保證自身符合獨立性要求，避免與被審計企業之間存在利益關聯。（6）保證專業勝任能力。鑒于碳交易審計的特殊性和專業性，會計師事務所承接業務前必須嚴格檢查審計團隊的專業勝任能力是否能夠滿足業務需要。

（二）計劃審計工作

確定接受委托之后，注冊會計師需要編制相應的審計工作計劃。此階段應重點關注以下幾個問題：（1）確定企業主要的碳排放源；（2）分配審計資源；（3）確定重要性水平，即依據量化和非量化信息，綜合確定整體重要性水平。

（三）碳交易風險識別

碳交易活動歸根結底其實是碳排放量的交易[ 8 ]。因此，審計過程中必須重點關注產生的源頭，識別相關的碳排放風險。注冊會計師應當深入了解企業碳排放過程，并借助ISO14064標準提供的核點識別碳排放風險。此風險識別過程中有以下四個關鍵性問題需要重點把握。

1.確定排放名單。ISO14064系列標準是國際標準化組織（ISO）為了環境管理標準化所制定的測量和控制碳排放的國際通用標準，可用來服務于碳交易，指導碳交易審計工作。該標準把碳排放分為三個類型：直接排放、購買能源產生的間接排放、與企業相關的其他間接排放[ 9 ]。

2.測算的方法和技巧。測算碳排放量是一個繁瑣和系統的過程，目前國內企業難以做到對碳排放量準確的計量。注冊會計師在審計過程中可以參照ISO14064標準規定的能量守恒法①和排放因子法②對碳排放量進行重新估算。

3.碳管理內部控制系統。類似于評估企業的內部控制環節，在碳排放活動運行的同時，需要有相關內部控制系統對碳排放信息進行記錄和存儲。應國家和市場的要求，國內許多企業都陸續開發了內部控制系統來監測碳的排放。注冊會計師需要判斷碳排放管理內部控制系統設計是否合理、運行是否有效。

4.碳足跡的注冊登記。為獲取碳排放額度和進行碳排放交易，企業必須依靠認可核準的碳排放量在碳交易市場注冊登記[ 10 ]，注冊會計師需要關注企業登記過程的合規性以及信息的真實性。

（四）錯報風險評估

在完成碳交易風險識別過程后，應對其恰當評估，判斷是否會導致錯報風險。同時，還應評估該風險是與具體認定相關，還是與碳排放報告整體相關。

如果與具體認定相關，可以結合財務報表審計中對具體認定的劃分，依據審計目標判斷該風險是與碳排放量相關（見表1），還是與碳信息披露相關（見表2）。

在風險評估過程中，注冊會計師需要判斷碳排放報告中各項認定是否恰當，是否公允反映了碳排放狀況，并將審計目標對應到具體認定中。注冊會計師還應當借助風險評估一般方法判斷碳交易風險是否會導致錯報風險，確定錯報風險的重要性水平。

（五）重大錯報風險應對

面對碳排放報告整體層面的重大錯報風險，注冊會計師需要制定總體應對措施。這些措施至少包括：（1）在證據收集和分析過程中保持足夠的職業審慎；（2）派遣有專業勝任能力的注冊會計師，如需要可利用相關專家的工作；（3）對審計過程提供更多的監督和管控，保證對審計質量的控制[ 11 ]；（4）選擇不被審計企業預見的審計方法和程序；（5）對擬實施審計程序作出相應的修改，必要時可增加其他程序。

針對認定層次的碳交易重大錯報風險，注冊會計師應從兩個方面實施進一步審計程序：一是對內部控制系統實施的測試；二是對具體認定實施的實質性程序。注冊會計師首先通過初步測試，對企業的碳管理系統進行深入的了解，并確定出管理重點領域和薄弱環節，作為進行穿行測試③的依據，形成對此系統是否完善的整體意見。注冊會計師可以通過測試發現和預防重大錯報，依賴企業碳管理控制系統，適當減少實質性測試，減少碳交易審計工作量。

在碳交易審計中，注冊會計師實施的實質性程序既要關注企業碳排放量核算的公允性，也要檢查碳排放數量信息、碳活動合法性信息在溫室氣體報告中的披露情況。所以，需要從碳排放量認定和碳信息披露認定出發，梳理出審計目標與實質性程序三者間的關系（見表3、表4），以期指導碳交易審計工作。

（六）完成審計工作

注冊會計師在完成上述程序后，應匯總和評價審計證據，運用專業分析和職業判斷，形成恰當的審計意見。注冊會計師需要將碳交易審計過程書面記錄，形成審計工作底稿，便于后期質量復核。審計報告需要溝通并提交給被審計企業，被審計企業將自身的碳排放報告與審計報告一同提交給碳交易監管部門，用來證明碳排放活動的真實合規，以期獲取碳排放配額或者進行碳交易。

綜上所述，現代風險導向碳交易審計程序包括接受業務委托、計劃審計工作、碳排放風險識別、碳排放風險評估、碳排放風險應對、完成審計工作6個環節，整個審計過程貫徹了風險識別、評估和應對的核心思想，以識別、評估重大錯報風險為導向，通過獲取充分適當的審計證據將審計風險控制在可接受的低水平，為注冊會計師順利完成碳交易審計提供了保證。注冊會計師運用該審計程序在確保碳交易審計工作質量、順利完成審計目標的同時，在審計程序中突出了對風險點的管控，使得審計過程更具有針對性，提高了碳交易審計效率，推進了碳交易審計在我國的發展，從而有助于碳交易審計更好地為碳交易活動服務。

【參考文獻】

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【關鍵詞】 綜合評價； 管理辦法； 供電企業

一、引言

2010年12月，廣東電網公司制定下發了《廣東電網公司財務工作綜合評價管理辦法（征求意見稿）》。該制度的出臺，打破了原來以財務報表編報質量為單一衡量標準的年度考評機制，為衡量、評價各分子公司、中心機構及直屬單位財務工作的管理水平提供了制度規范。本文立足于供電企業的現狀，探討在“一體化”財務管理背景下如何實現對下屬企業真實財務管理水平的有效評價，以期對實際工作有所裨益。

二、供電企業財務工作綜合評價的現狀分析

（一）現行的綜合評價管理辦法

目前，廣東電網公司對下屬單位財務工作綜合評價的內容及權重如下：財務基礎工作評價（55%）、財務風險管理評價（5%）、財務重點工作完成情況評價（30%）、創新類（10%）和扣減類。其中，財務基礎工作評價直屬各單位落實財務一體化管理的情況，包括一體化財務組織架構的設置和運作情況，一體化財務管理制度、流程、作業標準和工作表單的執行情況，一體化財務信息系統的應用情況，財務人員的培訓情況等。該評價體系為廣東電網公司量身定做，與南網的中長期發展戰略息息相關，財務指標和非財務指標、定量分析與定性分析相結合，內容豐富、覆蓋面廣、權重合理，為考核、評價直屬各單位的財務管理水平和工作成效提供了一個藍本。

（二）現行財務工作綜合評價體系存在的問題及不足

《廣東電網公司財務工作綜合評價管理辦法（征求意見稿）》的出臺，是省公司職能部門對直屬單位職能部門工作進行考評的大膽嘗試和有益實踐，為夯實財務工作基礎，提高基層單位財務管理水平發揮了積極作用。但是由于經驗不足等原因，該評價體系在實際應用過程中，也存在著一些有待商榷的問題，優化完善的空間大。

第一，評價體系偏重于非財務指標，財務指標不足。縱觀目前的綜合評價體系，不論是財務基礎工作評價還是重點工作評價，非財務指標內容占據了較大的幅度，而針對資產經營考核、經濟技術指標的內容寥寥無幾。財務指標作為評價一個單位資產運營效率和盈利能力的重要依據，在綜合評價體系中沒有得到足夠的重視和體現。

第二，評價體系偏重于定性分析，定量分析不足。綜合評價體系模板在完成情況一欄多數是以“是否完成”作為“得分”判斷依據，而在實際工作中，直屬各單位均開展了相關工作，但是對各項工作開展的廣度、深度不一，導致完成的進度、質量、效果參差不一。定性分析內容過多容易造成主觀隨意性，不利于對直屬單位進行橫向比較。

第三，評價體系內容豐富廣泛，但重點不突出。綜合評價體系對直屬單位的財務工作進行了全方位、多層次的考評，內容詳細豐富，有利于引導各單位扎實開展各項工作，避免顧此失彼。但是也帶來了面面俱到、重點不突出的問題，加大了考核的工作量。

第四，評價結果的星級標準定義不夠細化。綜合評價體系以“五星級、四星級、三星級和無星級”作為評分結果，對激勵直屬單位爭先創優具有極大的鼓舞作用，然而，現有評價體系對星級標準的定義較為粗簡，沒有十分明確的可量化、可衡量的尺度和標準。

三、優化供電企業財務工作綜合評價的建議

（一）借鑒平衡計分卡的原理，引入關鍵財務指標

平衡計分卡理論將企業的愿景、使命和發展戰略與企業的業績評價系統聯系在一起，它把企業的戰略轉變為具體的目標和測評指標，以實現戰略和績效的有機結合。平衡計分卡以企業的戰略為基礎，并將各種衡量方法整合為一個有機的整體，它既包含財務指標，也包含顧客角度、內部流程、學習與成長的業務指標，使企業能夠一方面追蹤利潤結果；另一方面可以關注能使企業提高能力并獲得未來增長潛力的無形資產的狀況。目前，廣東電網公司對地市供電分公司的績效評價體系主要包括《廣東電網公司目標考核責任書》及《廣東電網公司直屬企業績效合約》，其設計基本符合平衡計分卡的思路，即包含財務指標、安全生產、營銷服務、行風、廉政建設、企業穩定等多方面因素，對推動供電企業的發展起到了積極的作用。財務部作為資產經營指標考核的責任部門，在省公司對地市供電分公司的考評中扮演著重要的角色。在綜合評價體系中加入資產經營指標、績效考核指標，既符合財務部作為領導的參謀者和重要助手的角色定位，也能夠客觀公正地評價財務部的資產管理水平和工作成效，發揮財務綜合評價工作的導向，從而促進企業戰略的有效實施。

財務指標的引入，一方面要堅守戰略相關性原則；另一方面要結合可控性原則，同時還要考慮各單位“先天的條件”和“后天的努力”，既要表彰先進，又要鼓勵落后單位迎難而上。根據《廣東電網公司經營業績指標評價管理辦法（征求意見稿）》，省公司通過建立《經營業績評價管理綜合指標庫》對各單位（部門）的年度經營目標完成情況、經營管理情況及專項任務完成情況提供管理指標進行量化評價，為納入績效合約管理及進行其他經營管理綜合評價提供數據支撐。通過指標庫的建立、指標的選取和動態維護，達到確立導向、鼓勵先進、合理評價的目的。地市供電局納入績效合約的經營業績評價的可選指標為：總資產內部報酬率、萬元固定資產購電量、利潤總額、售電量、主要經營指標預算準確率、供電單位成本、可控單位供電成本下降率、收入支出戶余額、應收電費余額、線損率、全面預算管理和資產全生命周期管理創先工作任務，以及財經紀律方面的扣減項等評價事項。作為供電企業財務工作綜合評價的指標，一方面該指標的設置要以支撐公司戰略目標為重點，以衡量公司戰略實施及運營狀況的一級戰略指標為導向，結合當前的管理基礎和管理水平，綜合考慮指標設置的必要性、指標數據的可得性和指標管理的經濟性；另一方面所選指標應精簡、易測，定義明確清晰，并應在地市供電局財務部職責可控范圍之內。

建議在財務重點工作完成情況中增加指標類的考核，具體包括：總資產內部報酬率、主要經營指標預算準確率、可控供電成本節約率、收入支出戶余額、竣工決算完成率、資金計劃完成準確率和審計整改完成率。

（二）精簡審核要點、突出重點，整合基礎工作評價模板

1.精選審核要點，刪除旁枝末節、保留主干，設置分數權重，理清評價的主次和輕重。一個科學、有效的評價體系體現在是否找準了被評價對象最重要的因素進行評價。過于面面俱到、繁瑣的評價內容既增加了工作量，又會使評價目標模糊不清，反而很難達到預期的效果。

以表1為例，該表共有21個要點，其中“是否按時按質編制財務快報、月報、季報和年度財務報告？財務報告內容是否真實、準確、完整？”與其他要點諸如“是否按規定開展財務信息化的應用管理？”等比較，顯然，財務報告信息的真實、準確、完整體現了會計基礎工作管理的核心，但其重要性在評價得分上卻與其他要點一致。另外，“是否建立會計監督管理制度并有效運行？”、“是否建立內部會計管理制度并有效運行？”屬于制度建設范疇，而根據財務管理一體化的要求，供電局屬于制度執行層，將制度建設列入考評內容顯然不合理。建議對審核要點進行去粗取精、去偽存真處理，提煉管理精華，設置分數權重，使《基礎工作評價表》主次分明、簡約務實。

建議整合基礎工作評價模板，重新梳理24張《財務基礎工作評價表》，精簡各評價表中的審核要點，去掉內容重疊、繁瑣的審核要點，將審核要點控制在10個項目以內，設置要點分數權重，以便突出考核重點。如表1，控制點5“是否按公司會計核算實施細則進行核算，是否按權限維護會計科目？”與控制點8“是否按時按質編制財務快報、月報、季報和年度財務報告？財務報告內容是否真實、準確、完整？”是財務基礎工作評價的核心，可在考核過程中提高分數權重來凸顯其重要性；控制點10“是否按規定開展財務信息化的應用管理？”與控制點11“財務管理信息系統數據質量是否超過95分、業務的同步率是否為100%，財務管理信息系統是否通過省公司驗收？”的表述則不夠清晰，如財務管理信息系統是指新的會計信息化建設項目，那么該任務可在財務重點工作評價中體現，如否，遠光財務核算系統經過多年的磨合運用，十分成熟，與控制點的表述存在出入；另外，控制點13“是否建立會計監督管理制度并有效運行？”和控制點14“是否建立內部會計管理制度并有效運行？”屬于制度建設范疇，超出地市供電局財務部的管理職能，可刪掉。此外，部分關鍵控制點與表單使用之間的內容是重合的，如控制點9“是否按規定辦理會計檔案的立卷、歸檔、保管、移交和銷毀？”與表單使用19“是否編制《會計檔案銷毀清冊》？”之間的內容是重合的，那么對表單19的要點考核是否必要？值得深入思索。

2.增加定量指標，減少定性指標，在《基礎工作評價表》中增加“評分依據”一欄，為評分提供更客觀、可衡量的依據。“評分依據”一欄應明確該審核要點的分值和計算方式，包括最高分和最低分，滿足加分和扣分的事項。

以《成本管理》表中要點“直屬各單位是否制定成本均衡開支目標，各類成本在年度預算內是否保持均衡支出，是否杜絕人為的成本集中發生？”為例，該要點屬于定性指標，對“均衡性”并沒有提供一個量化的標準，不利于考評工作的順利開展。建議采用供電成本預算完成率指標來評價各單位成本支出的均衡性，在評分依據一欄中明確供電成本預算完成率一季度的標準值為18%、二季度為40%、三季度為65%、四季度為97%，假設每季度均達到標準值得5分，低于標準值5%以內扣1分，低于5%~10%扣2分，低于10%以上或者年度供電成本超預算則該指標不得分。

以表1中控制要點“是否按時按質編制財務快報、月報、季報和年度財務報告？財務報告內容是否真實、準確、完整”為例，可在評分依據一欄明確該要點的分值計算方式，對于沒有及時上報、漏報、重報、錯報財務報表的次數進行扣分，上報報表數據出現重大錯誤（偏差率3%）、疏漏的（運算關系、表內與表間稽核關系、邏輯平衡關系錯誤、數據漏填）按照次數進行扣分。

另外，以《工程財務管理》表中要點“竣工決算是否按時完成？”為例，該要點可采用竣工決算完成率指標進行考核，以完成率100%作為滿分的標準，對延遲上報的次數和延遲的時間進行相應的扣分。

（三）完善財務風險管理評價，增加內控體系完善性和有效性指標

綜合評價管理辦法規定：財務風險管理評價參考《廣東電網公司財務風險管理辦法》中《風險動態跟蹤表》的評分結果，對財務管理風險庫的各風險點，按照規定的監控辦法、監控指標和監控周期進行動態跟蹤分析，主要包括預算管理、資金管理、資產管理、國有產權管理、電價管理、收入管理、工程財務管理、會計核算管理、稅務管理、經濟活動分析、內部控制共11個領域的環節風險。《風險動態跟蹤表》提供了一個有效監控財務風險點的量化考核表，針對性強且實用高效。美中不足的是，該表缺乏對直屬各單位財務風險管控能力的總體評價，即單位內控體系的完善性和有效性。建議在財務風險管理評價中增加內控體系完善性和有效性指標，其分數可直接引用各單位年度《內控體系審計評價報告》的考評結果。

《內控體系審計評價報告》是依據《廣東電網公司內控體系考核評價管理辦法》的規定，由內控體系考評組負責對直屬各單位內控體系的完善性和內控管理的有效性進行評價。內控體系完善性評價按照內控體系整體架構，包含內控目標、內控基礎環境、內控運作機制、績效考評以及內控管理信息系統5個維度。內控管理有效性情況評價包含14個評分指標，關注內控管理工作的質量、效率和效果。該評價報告引用會計師事務所等獨立第三方的審計結論，具有客觀、公正和準確等優點。

（四）樹立標桿單位、標桿指標，為星級標準設置典范

標桿管理的理論核心就是向業界或其他行業的最佳企業學習，以他們作為標桿和基準，將本企業的產品服務和管理措施等方面的實際情況與這些基準進行定量化的比較與評價，結合自身實際加以創造性地學習借鑒，從而改進提高企業的競爭優勢。選擇合適的標桿對象是標桿管理的重要環節，很多標桿管理的實施者都把標桿對象鎖定在行業甚至世界最佳上，然而，過猶不及的標桿對象只會浪費組織的資源和精力，選擇適合自己的標桿對象才是最好的。國家電網公司較早引入了對標管理機制，并形成了比較系統的對標指標體系和工作制度保障體系，通過對標評價、分享學習，將先進單位在經營管理中的優良措施和方法進行推廣。

廣東電網公司在對直屬各單位進行財務工作的綜合評價中，可綜合運用標桿管理的思想。鑒于廣東省區域經濟發展的不均衡，各供電分公司資產規模、質量、盈利能力千差萬別，在綜合評價中，可以根據供售電量的情況對各供電分公司進行一個區間分類，在各個區間選擇一至二個財務基礎工作扎實、口碑較好的供電分公司進行試點，確定試點單位的星級標準。通過樹立五星級、四星級、三星級標桿企業的方式，為綜合評價體系在廣東電網公司系統全面鋪開提供一個可衡量、可比較的標準。

（五）建立PDCA循環，加強對工作計劃的修訂和后評價工作

PDCA循環是能使任何一項活動有效進行的一種合乎邏輯的工作程序，特別是在質量管理中得到了廣泛的應用。P（Plan），即計劃，包括方針和目標的確定以及活動計劃的制定；D（DO），即執行，具體運作，實現計劃中的內容；C（Check），即檢查，總結執行計劃的結果，分清哪些對了，哪些錯了，明確效果，找出問題；A（Act），即行動或處理，對總結檢查的結果進行處理，成功的經驗加以肯定，并予以標準化，便于以后工作時遵循，失敗的教訓也要總結，以免重現。在綜合評價管理中，建立PDCA循環機制，在執行過程中不斷地進行分析、總結、處理、改進至關重要，尤其是財務重點工作完成情況評價。

綜合評價管理辦法規定：年初省公司財務部下達年度財務工作計劃，直屬各單位據此制訂本單位財務工作計劃并上報省公司審批。每季度結束后5日內，各單位對相關指標類、任務類完成情況進行自評，填寫《年度重點任務考評表》上報省公司。省公司財務部對各單位的完成情況進行考核評價，并《季度財務工作簡報》，對完成情況予以通報。然而，計劃趕不上變化，由于政策環境、經濟形勢和上級工作安排的變化、調整，年初制定的工作計劃往往存在許多變數，部分工作計劃目標、內容、進度、責任人、完成時間均有變化，需進行滾動修編。建議在省公司《季度財務工作簡報》，總結各單位開展情況、分享優秀成果和經驗的同時，對各單位的財務工作計劃進行修訂，使《年度重點任務考評表》更貼切、合理，發揮前瞻性和指導作用。

四、結束語

財務工作綜合評價體系是基于財務管理一體化的背景下提出的，為考核、評價直屬各單位的財務管理工作起到提綱挈領的作用。在實踐中，筆者認為應當通過引入關鍵財務考核指標、精簡審核要點、整合評價模板、增加內控體系整體評價指標、樹立標桿企業、加強工作計劃修訂等方法來加以完善。

【參考文獻】

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