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本文以《內部審計具體準則》為指導，介紹了內部審計中風險評估和審計風險的概念，提出降低審計風險的基礎是風險評估，降低審計風險是做好審計工作的保證，通過對上述內容的理解可以更好加深內部審計人員對當今最新審計理論的認識。

【關鍵詞】

風險評估；審計風險關系

風險評估與審計風險是審計理論的兩個重要概念。很多學者對此發表的學術論文更多地是針對注冊會計師相關業務的研究，而內部審計理論文獻相對較少。隨著內部審計理論的發展，國家陸續出臺了內部審計相關的政策和準則，其中2005年年5月1日至今實行的《內部審計具體準則》將兩者的概念和應用作了明確的定義和指導。本文立足于內部審計具體準則的內容，將兩者的原理作一闡述，以加深內部審計人員對兩者概念及相互關系的理解和掌握。

1 風險評估與審計風險概念理解

1.1 風險評估

風險評估是指內部審計人員實施必要的審計程序對企業風險評估過程進行審查與評價，對發生的可能性、風險對組織目標的實現產生影響的嚴重程度進行重點關注。

內部審計人員在開展風險評估審計程序時，要當充分了解企業風險評估的方法，運用采用定性或定量的方法對企業風險評估過程進行評價，在風險難以量化、定量評價所需數據難以獲取時，一般應采用定性方法，并且需要充分考慮相關部門或人員的意見，以提高評估結果的客觀性。

1.2 審計風險

審計風險是指內部審計人員未能發現被審計單位經營活動及內部控制中存在的重大差異或缺陷而做出不恰當審計結論的可能性。審計風險包括重大差異或缺陷風險和檢查風險的兩方面內容。

2 風險評估是降低審計風險的基礎

審計風險評估是通過對企業風險評估過程的評價，了解企業是否存在重大差異或缺陷風險，可以使審計人員確定重要性標準來評估審計風險。而審計風險評估的要求、程序和方法都是保障降低審計風險的第一步，是審計人員開展審計工作、提高效率、保護自我的根本保證。

風險評估是對企業風險管理-風險評估過程的評價。內部審計作為企業管理的一部分，在企業內部發揮著控制和監督作用，風險評估主要體現在對企業內部控制效果的評價上，內部審計控制效果的好與壞，同樣體現審計人員對企業風險的揭示說明和預測的完整性、前瞻性上，也是審計風險的控制程度。

風險評估工作的重點就是要找到影響目標實現的風險，并分析這些風險影響的大小（發生的可能性和對目標的影響程度），從而為管理層應對風險提供基礎支持。

風險辨識評估工作主要在集團的發展計劃部、資本運營部及財務部三個部門開展，因此在對風險進行分類時，主要考慮了三個部門的管理職責：發展計劃部是戰略和投資的管理部門、資本運營部是投資、資產管理及公司治理的管理部門、財務部是集團的財務及經濟運行的主要管理部門，結合以上管理職責，對風險采用根據風險事件的特性，選擇適當的風險評價維度，對風險事件進行評價。根據發展計劃部、資本運營部及財務部的管理職責，將風險事件分配到不同的部門，形成三個部門的風險評估問卷，問卷信息進行整理計算，得到風險事件排序和二級風險排序。將整理確定的風險事件設計成為風險評估問卷，在三個部門發放，由集團公司部門人員按“發生可能性”、“影響程度”和“管理有效性”三個維度進行評價，得到風險評估初步結果：風險及風險事件的重要性排序多數風險重要性排序符合項目組的研究認識。

■ 個別風險排名較高，包括庫存風險、關聯交易風險及資產管理風險等，需進一步分析論證

■ 同一類風險的排序略有出入。

風險的大小，是基于一套定性標準，業務和管理是視角的差異如何有效地反映到對不同業務和不同風險的判斷中。

3 風險評估和降低審計風險是做好審計工作的保證

審計工作中需要時刻強調審計風險意識，并加強對企業風險評估過程的評價，二者相符相成。一方面控制審計風險需要建立在風評評估的基礎之上，另一方面在加強風險評估過程中需要在審計風險理念下指導下進行風險評價，只有將兩者很好的相互融合才能提高審計效率、控制風險，最終達到加強企業經營管理，提高企業依法經營從而提高經濟效益的目的。什么樣的風險評估才能滿足審計要求：

1）緊扣業務：評估工作緊扣經營主線開展，集中識別和分析生產、項目管理過程中的風險；

2）圍繞指標：評估工作密切圍繞業績考核指標。基于業績考核指標辨識風險事件，并依據業績考核指標制定風險評價標準；

3）突出重點：圍繞風險管理項目的整體目標，主要以運營部、市場部、物流部、工廠為重點；

強化企業高層對審計的重視程度和建立積極健康的內審文化。轉變觀念，調整位置，掌握價值高地；貼近業務，掌握業務，發掘價值提升空間。刻苦鉆研，提升能力，放大工作效能和效果。培養團隊，集團作戰 ，保持核心競爭力。決策者就是風險管理者，找出他所關注的風險和背后的動因。 分析他解決風險的工作思路，描繪決策者風險地圖和風險戰略。

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[論文摘要] 近年來，在財政部指導下，中國注冊會計師協會一直致力于審計準則的建設工作，陸續制定實施了一系列審計準則，這對于提升注冊會計師的執業質量，促進注冊會計師行業的專業化發展，以及服務于市場經濟建設，都起到了積極作用。本文主要介紹了中國審計準則建設的情況，以及審計風險準則問題。

過去十多年來，在財政部指導下，中國注冊會計師協會一直致力于審計準則的建設工作，陸續制定實施了一系列審計準則，這對于提升注冊會計師的執業質量，促進注冊會計師行業的專業化發展，以及服務于市場經濟建設，都起到了積極作用。審計準則作為衡量與保障注冊會計師執業質量的權威標準，已得到社會各界的廣泛認同。

一、中國審計準則建設取得的成就和面臨的挑戰

自注冊會計師制度恢復重建以來，我國以規范行業管理和提高執業質量為目標，相繼制定了一系列注冊會計師行業的規章制度，并在審計準則建設方面取得了明顯的成就。審計準則建設以及準則體系的基本建立，有效地適應了注冊會計師執業的需要。審計準則已經成為注冊會計師執業的必備指南，成為衡量注冊會計師執業質量的依據，成為理論研究、教學教材建設的重要推動力量。同時，還是有關部門執法、判斷注冊會計師執業罪錯的依據。

盡管審計準則建設取得很大成就，但隨著我國經濟的快速發展、經濟全球化的加快，以及企業經營環境的急速變化，中國審計準則建設面臨著許多挑戰:

1.行業面臨的風險有日益增大趨勢。管理層財務舞弊事件頻繁爆發，如科龍事件等加大了注冊會計師行業的風險，嚴重損害了成千上萬投資者的利益，動搖了社會公眾對資本市場和審計有效性的信心。

2.現行審計實務不能有效應對財務報表重大錯報風險。現行審計實務是建立在傳統審計風險模型基礎上，存在很大缺陷。注冊會計師往往不注重從宏觀層面把握財務報表存在的重大錯報風險，而直接實施控制測試和實質性測試，容易產生審計失敗。

3.經濟發展要求審計準則國際趨同。經濟全球化促使越來越多的國家打開國門，吸引外資，使經濟的發展超越了國界。目前，我國與其他國家和地區的經濟依存度日益提高。在這種情況下，審計準則國際趨同的要求越來越迫切。

二、以制定審計風險準則為重點，創新審計準則體系

1.關于審計準則的建設情況。根據行業面臨風險的特點以及國際審計準則的新進展，我們對我國審計準則體系中涉及審計風險的項目進行了研究，并對我國的審計環境進行了深入分析，在借鑒國際審計風險準則的基礎上，以審計風險準則為重點,完善審計準則。

2.創新審計準則體系。從目前看，我國注冊會計師承辦業務類型較多，其中既有財務報表審計和審閱、內部控制審核等具有鑒證職能的業務，又有代編財務信息、執行商定程序、管理咨詢和稅務咨詢等不具有鑒證職能的業務，還有特殊的鑒證業務，如司法訴訟中涉及會計、審計、稅務或其他事項的鑒證業務。因此，獨立審計準則體系已經不能完全包容注冊會計師各類業務使用的執業準則，需要對此進行改進。

根據我國實際情況和國際趨同的需要，新準則將“中國注冊會計師獨立審計準則體系”改進為“中國注冊會計師執業準則體系”，以適應注冊會計師業務多元化的需要。執業準則體系應當涵蓋注冊會計師所有執業領域，包括審計準則、審閱準則和其他鑒證業務準則，以及相關服務準則，其中審計準則是執業準則體系的核心內容，也是我們國際趨同努力的重點所在。為了便于社會公眾理解，在對外宣傳時，我們將執業準則簡稱為“審計準則”。

3.改進執業準則名稱。由于現行獨立審計準則體系包含了部分非審計業務準則，因此，有必要借鑒國際通行做法，將非審計業務準則從獨立審計準則體系中分離出來，按照其業務特性冠以適當的名稱。

4.完善執業準則編號。目前執業準則是按時間順序編號的，看起來連續，但實際上是零亂的，沒有內在邏輯。為了克服按時間循序順序編號帶來的弊端，我們擬按照會計科目編號原理進行編號。

三、審計風險準則著力解決的問題

審計風險準則進一步明確了財務報表審計的目標和基本原則、明確了注冊會計師審計證據的內容、數量和質量以及為獲取審計證據所實施的審計程序；進一步明確了注冊會計師了解被審計單位及其環境并評估重大錯報風險的程序；進一步明確了針對評估的重大錯報風險實施的程序。與現行獨立審計準則相比，審計風險準則著力解決以下幾個問題:

1.要求注冊會計師加強對被審計單位及其環境的了解。注冊會計師應當實施程序，更廣和更深地了解被審計單位及其環境的各個方面。

2.要求注冊會計師在審計的所有階段都要實施風險評估程序。注冊會計師應當將識別的風險與認定層次可能發生錯報的領域相聯系時，實施更為嚴格的風險評估程序，不得不經過風險評估，直接將風險設定為高水平。

3.要求注冊會計師針對重大的各類交易、賬戶余額、列報和披露實施實質性測試。注冊會計師對重大錯報風險評估是一種判斷，被審計單位內部控制存在固有限制，無論評估的重大錯報風險結果如何，注冊會計師應當針對重大的各類交易、賬戶余額、列報和披露實施實質性程序，不得將實質性測試只集中在例外事項上。

4.要求注冊會計師將識別、評估和應對風險的關鍵程序形成審計工作記錄，以保證執業質量，明確執業責任。

審計風險準則的出臺，有利于降低審計失敗發生的概率，增強社會公眾對行業的信心；有利于嚴格審計程序，識別、評估和應對重大錯報風險；有利于明確審計責任，實施有效的質量控制；有利于促使注冊會計師掌握新知識和新技能，提高整個行業的專業水平。

中國審計準則體系的，標志著我國已建立起一套適應社會主義市場經濟發展要求，順應國際趨同大勢的審計準則體系。它的與實施，有利于提高注冊會計師行業的執業質量，提升財務信息質量，推動注冊會計師行業的健康發展。

參考文獻:

[1]王澤霞:管理舞弊導向．審計研究，2004.5

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[論文摘要]風險導向審計是一種在審計實踐中產生的，為了適應現代社會的高風險環境，以風險評估為中心的審計模式。當前，我國對現代風險導向審計這一先進、新興的審計技術的理論研究和實務運用與國外相比還有一定差距。為了縮小這一差距，加快現代風險導向審計在我國的研究和運用，本文對現代風險導向審計在企業風險管理中的應用進行了研究。

在企業風險管理中，舊的內部審計模式已不能滿足要求，呈現出一些局限性，如：制度導向審計模式著眼于對內部控制制度及其執行整體情況的了解和分析而對企業風險因素關注不夠；注重內部控制，忽視企業目標，導致過度控制日益嚴重。因此，新的審計模式在企業風險管理中便應運而生，現代風險導向審計理論及其應用的研究己成為國內外審計理論界與實務界廣為關注的前沿課題。一些國際著名會計師事務所在與學術界的合作研究中，己取得了令人欣喜的成果，并不斷把它運用到實踐中。審計模式已發展至現代風險導向審計階段。2003年國際審計與鑒證準則理事會（IAASB）頒布了新風險準則，以推動風險導向審計的變革。現代風險導向審計作為一種新的審計方法更作為一種新審計理念，成為備受審計職業界關注的熱點。它代表了現代審計方法發展的最新趨勢，是社會經濟發展的必然要求。本文對風險導向審計在風險管理中的應用進行了探討。

一、風險導向審計應用中存在的問題

（一）注冊會計師的綜合素質存在較大的差距

實施現代風險導向審計方法，要求注冊會計師具有判斷企業是否具有生存能力和合理的經營計劃的能力。注冊會計師不僅要熟練掌握會計、審計知識，也要掌握管理知識、行業知識和法律知識等，還要熟練運用各種分析工具對各種財務指標和非財務指標進行分析。目前我國會計師事務所90%以上的業務是審計業務和會計業務，沒有經濟、法律和管理方面等多元化的背景。注冊會計師不了解企業的經營狀況，不了解相關行業，不懂得管理、行業等方面的知識，不具備運用數理統計方法的能力。這些都不利于現代風險導向審計方法的實施。

（二）相關數據積累不夠，信用體系不盡完善

實施現代風險導向審計方法，注冊會計師必須要掌握宏觀環境、監管環境、行業狀況以及企業經營戰略等方面信息，判斷企業的誠信，評估企業的經營風險，則要求會計師事務所應該建立功能強大的數據庫，以滿足注冊會計師了解企業的戰略、流程、風險評估、業績衡量和持續改進的需要。現階段我國很多企業的會計信息嚴重失真、公司治理和內部控制很不完善，注冊會計師對行業風險和企業經營風險缺乏了解，數據積累嚴重不足。另外，我國的信用體系還沒有完全建立起來，沒有信用指標，很難判斷企業的誠信。由于數據積累不足和信用指標的缺乏，影響了現代風險導向審計方法的實施。

（三）審計成本有所增加

實施現代風險導向審計方法，首先需要培訓注冊會計師，使他們熟悉業務流程等有關方面的知識，這就需要有一定的投入。實施現代風險導向審計方法初期，在審計計劃階段和執行控制測試階段，注冊會計師關注的范圍擴大，程度加深，必然導致工作時間和審計成本的增加。會計師事務所總是要講求成本與效益的，成本能得到補償是實施好新的審計模式的前提。在會計市場競爭激烈的情況下，成本的增加往往不可能與收費的增加同步，這就有可能因為注冊會計師實施的實質性程序有限，在沒有發現內部控制存在缺陷或測試內部控制不充分的情況下，增加審計風險。

（四）建立風險評估體系中的問題

審計風險評估體系的設計雖然有其可行性的分析，但是一定的程度上仍然存在大量的需要解決的問題。①在指標體系設計中，應該包括非財務指標，多設計出新的非財務指標，并要注意財務指標與非財務指標的相互協調。新的評估指標體系還應同時兼顧企業經營過程和結果，應包括反映企業人力資源素質變化及人員周轉的指標，應與企業競爭策略相結合，應該做到短期效益與長期效益相結合，尤其應該注重設計反映長期效益的指標。②盡管非財務指標很重要，但為了避免非財務指標主觀性和易于操縱的特點，企業應該考慮加強這些非量化的財務性指標的可行性。③根據權變理論，當企業的競爭策略、經營環境改變時，指標體系也會隨之變化，即應隨時評價指標體系的適用性，所以所建立的新的評估體系應該有一定的靈活性。④風險導向審計在我國還剛起步，我國當前事務所法律風險普遍很低，審計人員缺乏運用風險審計技術提高審計質量的動力，加之比較完善的風險審計運用方法尚未形成，短期內還很難提供高質量的風險審計技術。

二、風險導向審計在風險管理應用中的策略

（一）大力提高注冊會計師職業判斷能力

審計是一種依靠經驗和知識進行判斷的職業，審計風險要素的評估、審計證據的收集等，都主要依靠注冊會計師的職業判斷，存在很強的主觀性。注冊會計師的職業判斷是審計工作不可或缺的關鍵因素，并對審計質量產生重要影響。而我國注冊會計師一般專業知識較扎實，但缺乏豐富的職業經驗，職業判斷水平不高，特別是在涉及審計風險的時候。因此，應通過后續教育和工作培訓來強化注冊會計師的風險意識，增強注冊會計師在審計風險評估和控制方面的職業判斷能力，使其以應有的職業謹慎態度和超然獨立性執行審計業務，從而降低審計風險。

（二）做好新的審計風險準則的銜接和培訓

職能部門應加大對新審計風險準則和方法的宣傳與培訓，讓會計師事務所和社會公眾理解和接受新的風險審計準則和方法。對審計人員的培訓不僅應該包括審計風險準則的內容和要求，還應包括審計小組人員配備、風險評估技術、新進員工的培訓和后續教育等相關內容。對社會公眾而言，審計職業應該積極地估計公眾的預期，盡可能地使社會公眾了解財務報表審計不是舞弊審計，審計人員只是對財務報表提供高可靠性的保證，并不是專門追查舞弊。

（三）通過參加職業責任保險抵御審計風險

由于獨立審計是一個具有高度社會責任和高度執業風險的行業，會計師事務所即使已足夠重視對審計風險的管理，也仍要承受一部分風險。而且隨著與審計相關的法律制度的建立健全，會計師事務所的民事賠償責任不斷增大，因此，會計師事務所應采取一定措施抵御審計風險。我國大部分會計師事務所采取了提取執業風險基金的做法，把審計風險引起的損失平均分攤到各個時期，在會計師事務所內部化解的方法。而國際會計師事務所通行的做法是參加職業責任保險，它可以將注冊會計師行業的資金積累起來，由全行業共同承擔職業風險事故造成的損失，發生事故后的賠付能力可以滿足社會公眾的需要。這樣，不僅可以提高自身的風險承受能力，而且也是對社會公眾負責的表現。

參考文獻

[1]中國內部審計協會，內部審計理論與實務[M]北京：中國石化出版社，2004

[2]蔡春，趙沙，現代風險導向審計論[M]北京：中國時代經濟出版社，2006

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目前審計職業界普遍使用的審計風險模型是由美國注冊會計師協會1983年提出的。該模型認為審計風險由固有風險、控制風險和檢查風險三要素組成，對審計風險的計量為：

審計風險=固有風險×控制風險×檢查風險

根據上式，在既定的審計風險下，檢查風險可計算如下：

檢查風險=審計風險/（固有風險×控制風險）

根據上述模型，審計主體在確定可接受的審計風險時，首先要評估固有風險、控制風險，在此基礎上推算可接受的檢查風險。該審計風險模型存在如下缺陷：

1.1只定性分析審計風險該審計風險模型只是定性地分析了客觀存在的風險。該模型考慮的風險只考慮了有關審計風險控制的環節，并用公式來描述審計風險的概率，無法直觀地進行定量分析，即計量審計風險給審計主體帶來的損失金額的可能性。

1.2審計風險因素不全面該模型考慮的風險只與審計過程和審計順序有關，即只從審計主體的審計檢查方法和審計對象的經營、內部控制方面考慮審計風險因素，未充分考慮審計風險產生的其他主要原因，如報表使用者的訴訟請求因素、社會宏觀法律環境因素等。

1.3無法描述道德風險審計案件中存在的一些問題并非完全是由于技術上或程序上的失誤造成的，審計主體的日常行為和工作態度有時也會成為問題的癥結所在。因此，人們除了關注審計技術和程序的發展外，亦開始關注審計主體的自身行為，由此產生了審計主體的道德問題。但是，傳統的審計模型無法描述由于不道德行為所產生的風險，包括：企業與審計主體串通舞弊，出具不恰當的審計報告；審計主體接受賄賂；審計主體為了經濟利益壓低價格有損同業等。

1.4對審計風險的表述不完整隨著審計風險含義的擴大，審計風險控制就不能只局限于審計過程和所審計的對象，必須把審計風險的控制放在一個系統中全面把握，還應考慮審計環境影響、人員因素及后果等。審計風險范圍也應擴大為審計主體風險、會計師事務所風險和會計行業風險，還包括審計結論利用中產生的法律風險以及賠償風險。

2現代審計風險模型的發展

現代審計風險模型在傳統審計風險模型的基礎上進行了改進，形式上有所簡化，但審計風險的內涵和外延卻擴大了。

2.1認定層次風險認定層次風險指交易類別、賬戶余額、披露和其他相關具體認定層次的風險，包括傳統的固有風險和控制風險。認定層次的錯報主要指經濟交易的事項本身的性質和復雜程度發生的錯報，企業管理當局由于本身的認識和技術水平造成的錯報，以及企業管理當局局部和個別人員舞弊和造假造成的錯報。2.2會計報表整體層次風險會計報表整體層次風險主要指戰略經營風險（簡稱戰略風險）。把戰略風險融入現代審計模型，可建立一個更全面的審計風險分析框架。

2.2.1從戰略風險的定義來看：戰略風險是審計風險的一個高層次構成要素，是會計報表整體不能反映企業經營實際情況的風險。這種風險源自于企業客觀的經營風險或企業高層通同舞弊、虛構交易。傳統審計風險模型解決的是企業的交易和事項在本身真實的基礎上，怎樣發現會計報表存在的錯報，將審計重點放在各類交易和賬戶余額層次，而不從宏觀層面考慮會計報表可能存在的重大錯報風險，這很可能只發現企業小的錯誤，卻忽略大的問題；現代審計風險模型解決的是企業經營過程中管理層通同舞弊、虛構交易或事項而導致會計報表存在錯報怎樣進行審計的問題。

2.2.2從審計戰略來看：現代審計風險模型是在系統論和戰略管理理論基礎上的重大創新。從戰略角度入手，通過經營環境—經營產品—經營模式—剩余風險分析的基本思路，可將會計報表錯報風險從戰略上與企業的經營環境、經營模式緊密聯系起來，從而在源頭上和宏觀上分析和發現會計報表錯報，把握審計風險。而將環境變量引入模型的同時，也將審計引入并創立了戰略審計觀。

2.2.3從審計的方法程序來看：現代審計風險模型注重運用分析性程序，既包括財務數據分析，也包括非財務數據的分析；且分析工具多樣化，如戰略分析、績效分析等。例如畢馬威國際（KPMG）為應用現代審計風險模型的理念與方法，研究制定了經營計量程序（BusinessMeasurementProcess，BMP），專門分析企業在復雜的市場環境和產業環境下的經營情況，以確定關鍵經營風險如何影響財務結果。BMP提供了一個審查影響財務信息和非財務信息流的分析框架。

2.2.4從審計的目標來看：現代審計是為了消除會計報表的重大錯報，增強會計報表的可信性。為達到此目標，注冊會計師應當假定會計報表整體是不可信的，從而引進全方位的職業懷疑態度，在審計過程中把質疑一一排除。而該模型充分體現了這種觀念。

3現代審計風險模型的分析應用框架

3.1確定總體審計風險概率審計風險可按其發生的可能性大小分為基本確定、很可能、可能和極小可能。可能性一般按概率來進行表述，如極小可能的概率為大于0但小于或等于5％。

社會公眾對注冊會計師的期望值很高，獨立審計存在的價值就在于消除會計報表的錯誤和不確定性；縮小或消除社會公眾合理的期望差距。獨立性原則的要旨是使注冊會計師免于利益沖突，從而奠定正直與客觀的執業基礎，但獨立性最終體現在注冊會計師獨立承擔審計風險責任方面，因而降低審計風險是注冊會計師的“靈魂”。審計風險就是審計失敗的可能性，它只能控制在極小可能程度以下，用數學概率表示應不超過5％。

3.2分析戰略風險在確立了總體審計風險概率應該控制在5％以下之后，應全面分析戰略風險。以企業的經營模式為核心，以自上而下和自下而上相結合的方式了解企業的內外部經營環境、經營產品，并在此基礎上分析確定企業經營有效性和會計報表的關鍵認定是否合理、合法。新的國際審計準則列舉了28種可能暗示存在舞弊風險的環境和事項（IAASB，2003）。

3.3分配剩余審計風險評估完戰略風險概率后，可按照傳統的方法分析認定層次的風險概率，兩者結合起來考慮就是重大錯報風險概率。最后根據確定的總體審計風險概率和評估的重大錯報風險概率，得出關于剩余審計風險也就是檢查風險的概率，據此確定實質性測試的性質和范圍，即可將審計風險減少到滿意程度。

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一、尚待注冊會計師在經歷特殊發展歷程之后對社會審計的清晰認識與定位

中國注冊會計師的發展具有起步晚，相伴政府主導并推動的經濟體制改革和市場經濟的建立與完善而發展，經歷了從政府機構至民間機構的轉變，在發展的關鍵階段面臨無法進入高端市場等特點。注冊會計師在這樣的發展歷程中，不得不將主要精力投放在自身發展上，基本處于被動應對市場和為審計而審計的狀態。從整體上看，注冊會計師還局限在簡單地以審計行為謀取生存和發展，尚未跨出狹義的審計范疇、深入理解審計風險與公司風險的關系。只有注冊會計師從整體上在對民間審計有了如下理解之后，外部審計的公司治理功能才能有效發揮：控制公司風險才是控制審計風險的真正源頭；鑒證收費由單純的成本或委托與受托交易費用變為基于公司和股東的增值服務收費，并以此作為自身價值的體現和提升收費的理由；社會審計作為維護資本市場公平公正的一個環節，有利于合理分配社會經濟資源，體現民間審計真正的社會需求。

二、法律法規重責任輕發展與市場競爭激烈雙重擠壓的執業環境有待改變

證券法、注冊會計師法、刑法及最高人民法院的司法解釋分別對注冊會計師在執行審計業務過程中的行政、刑事和民事責任做了規定，但總體上重行政與刑事責任，輕民事責任，并因此導致社會普遍認為注冊會計師的違法成本低。這種重行政與刑事而輕民事的法律責任體系，容易導致注冊會計師事實上承擔的法律責任與社會公眾理解的違規成本不對稱，也是審計收費難以提高的原因之一，并由此形成了注冊會計師收益與承擔的責任不匹配，不得不以低收費、強責任與高風險維持生存和發展的局面。

保障審計功能的正常發揮，需要強化民事責任并培養能夠承擔民事責任的主體。外部審計公司治理功能的發揮，有賴于以下方面的逐漸完善：一是行政、刑事和民事責任的逐漸平衡、或側重于民事責任；二是從市場規則和長遠發展的角度，維護市場公平、打破市場壁壘、通過市場機會和執業中的鍛煉與實踐，提升內資所各層次客戶的執業能力與經驗，培育其民事承擔能力。在此基礎上，通過法律責任的強約束提高注冊會計師的風險責任能力，引導外部審計在控制審計風險的同時，充分發揮公司治理功能，完全將控制審計風險和發揮公司治理功能合為一體。

三、注冊會計師勝任能力尚待提升

注冊會計師審計若只是局限在財務信息和財務報表內部控制領域，無論如何都只能是就事論事，既不能控制審計風險，也無法發揮公司治理功能，為此，自2006 年起，審計準則變更為風險基礎審計，要求注冊會計師不僅要評估控制風險，而且要評估固有風險，在對公司進行風險評估的基礎上，確定財務報表重大錯報風險領域，并依此制定總體應對措施和進一步的審計程序。注冊會計師在進行風險評估時，應了解公司治理狀況，并應關注到其存在的不足與問題，因此，風險基礎審計為注冊會計師發揮公司治理作用提供了基礎。

做好風險評估，需要注冊會計師在專業知識上擁有會計審計等核心知識、經濟、金融和企業組織管理等支撐與背境知識、信息技術方面的知識技，除此之外，還要有運用這些知識的職業技能和保障這些知識恰當運用的職業道德素養。中國注冊會計師協會2007 年的中國注冊會計師勝任能力指南，對注冊會計師的勝任能力進行了明確，但基于歷史原因和現實的行業狀況，注冊會計師很難在短期內達到這些要求，需要有一個長時間的過程。

四、有待社會經濟環境特別是全社會誠信意識的持續改善

誠信是注冊會計師控制審計風險和發揮公司治理的基礎，但注冊會計師行業誠信建設離不開整個社會的誠信環境。隨著市場經濟改革的不斷深化，在經歷各種不誠信帶來的嚴重后果和付出巨大代價后，社會整體會反思，誠信會逐漸成為一種追求和時尚，物欲會隨之慢慢消退，浮躁會漸漸遠離。縱觀發達國家的發展歷程，都經歷過這樣一個過程，中國的發展也不例外，在這一過程中，注冊會計師為維護誠信，前期來自于自身和外部環境的壓力和阻力都比較大，后期也逐漸減少，隨著這一過程的發展，注冊會計師行業發揮公司治理的作用會越來越明顯。

五、有待審計委員會和獨立董事作用的有效發揮

注冊會計師審計對公司治理的作用會受到審計委員會和獨立董事職能有效發揮的影響，我國上市公司獨立董事制度已執行近十年，雖有持續改進，但仍然存在獨立董事不獨立、獨立董事為“花瓶董事”等問題，這些問題導致制度設計期望或初衷難以實現，由此也影響外部審計所應有的公司治理功能的發揮，主要表現為：審計委員會與外部審計的有效溝通尚未完全形成，溝通多為單向，即注冊會計師根據要求將審計策略與計劃、審計實施過程中的問題和審計結果向審計委員會報告，審計委員會和獨立董事向注冊會計師提供應關注事項和協助解決問題的機制尚未完全發揮作用；在會計師事務所選聘與解聘時獨立董事形同虛設，基本上仍由執行董事和控股股東決定；對注冊會計師在審計過程中發現的問題很少及時反映到董事會甚至是股東大會；對注冊會計師在審計過程中遇到的問題也沒有要求董事會及時解決。

六、依賴于資本市場對公司治理和會計師事務所的恰當認同

外部審計治理作用的發揮既依賴于實施主體注冊會計師，也依賴于受體上市公司，只有上市公司自愿需求注冊會計師在審計中的治理功能，外部審計的治理功能才有可能發揮作用，這是必要條件。上市公司完善公司治理的意愿與資本市場對其公司治理健全與否的反映有一定的關系，資本市場作為一種外部治理機制，通過其是否給予溢價對上市公司的治理形成肯定和否定性評價，引導上市公司形成完善公司治理的意愿。

資本市場對公司治理和會計師事務所的恰當認同，與資本市場的有效性有一定關系，投資者的素質、基金的投資理念、傳播或傳導信息的媒體的專業能力和職業道德等方面都尚未形成資本市場恰當反映公司治理和認同會計師事務所的基礎，資本市場對公司治理的反映和對會計師事務所的認同度尚未形成恰當的機制。

參考文獻：

[1]孫昕.基于公司治理視角的內部審計與外部審計關系研究.《天津財經大學》碩士論文，2009年.

篇(6)

關于審計風險的涵義，《國際審計準則》認為：審計風險是指審計人員對事實上錯誤的財務資料可能提供不適當意見的那種風險；美國注冊會計師協會（AICPA）認為：審計風險是指審計人員對于存在重大錯誤的財務報表未能適當發表他的意見的風險；而我國《獨立審計準則》認為：審計風險是指會計報表存在重大誤報，而審計人員審計后發表不恰當的審計風險的可能性。

以上三個定義雖然對誤報的界定范圍有所不同，但對審計風險基本涵義的表述是一致的，即審計風險是指審計人員對存有重大錯報和漏報的財務報表，審計后卻認為該重大錯報和漏報并不存在，從而發表與事實不符的審計意見的風險。因此，審計風險主要由兩方面風險構成：一是財務報表本身存在重大錯報和漏報的風險；二是審計人員審計后表示該報表并不存在重大錯報和漏報的風險。論文百事通由此可見，審計風險是客觀存在和主觀努力的結合，客觀存在可以通過主觀努力去調節，但主觀努力又受成本效益原則的約束。

二、審計風險的三種表現形式

（一）評估審計風險。評估審計風險是指審計人員接受某審計項目后，在初步了解被審計單位基本情況的基礎上，采用一定的審計手段，評估該項目可能存在的審計風險。評估審計風險主要與被審計單位本身的各方面情況有關。被審計單位的規模越大、經營性質越復雜、內部控制越弱、管理當局的可信賴程度越低，則評估審計風險也就越高。評估審計風險是導致財務報表產生重大錯報和漏報的可能性，是客觀的存在，它不受審計人員的影響和控制。

（二）可接受審計風險。可接受審計風險是指審計項目完成后，審計人員或會計師事務所準備承擔或可以接受的審計風險。可接受審計風險主要受以下三個因素控制：第一，會計師事務所的風險承受能力。會計師事務所的風險承受能力越強，可接受審計風險也就越高。會計師事務所的風險承受能力則主要取決于事務所的規模、經濟實力以及法律責任的承擔能力等。第二，財務報表和審計報告使用者的情況。財務報表和審計報告的使用者素質越高、范圍越廣，對財務報表和審計報告的利用程度越高，可接受審計風險就越低。第三，行業之間的競爭情況。會計師事務所之間的競爭越激烈，可接受審計風險也就越低。

（三）終極審計風險。終極審計風險是指審計項目完成后所實際形成或審計人員實際承擔的審計風險。終極審計風險主要與審計程序的設計和執行情況有關。審計程序設計和執行得越好，終極審計風險就越低。終極審計風險在數量關系上、理論上應與可接受審計風險一致，但實際上，它既可能大于也可能小于可接受審計風險。因為審計程序的設計和執行受審計人員的業務素質和某些主、客觀因素的影響。因此，審計人員在執行審計過程中，應盡量按計劃規范操作，以使終極審計風險控制在可接受審計風險范圍內。

簡而言之，評估審計風險是客觀存在的，可接受審計風險是主觀確定的，而終極審計風險是客觀存在和主觀努力的結果。因此，審計人員在決定是否承接某一審計項目時，可以將評估審計風險與可接受審計風險進行比較，然后根據成本效益原則決定取舍。

三、審計風險的基本特征

（一）審計風險的客觀性。現代審計的重要特征，就是采用抽樣審計的方法，從總體樣本特性推斷總體特性，而樣本特性與總體特性或多或少有一點誤差，這種誤差可以控制，但一般難以消除。因此，不論是統計抽樣還是判斷抽樣，若根據樣本審查結果來推斷總體，總會產生一定程度的誤差，即審計人員要承擔一定程度的做出錯誤審計結論的風險。因此，審計風險是客觀存在的。

（二）審計風險的普遍性。審計風險不僅客觀存在，而且普遍地存在于審計活動的每一個環節中，有什么樣的審計活動，就有與之相適應的審計風險，并會最終影響總的審計風險。審計人員選擇客戶時存在聘約風險；制定計劃時有計劃不充分風險；搜集證據時有證據不足或不夠有力的風險；進行審計抽樣時有樣本數量和抽樣方法引起的抽樣風險；編寫審計報告有措辭不當的風險等。從每一個具體風險看，也是由多因素組成，其中既有客戶自身方面的因素，也有來自審計人員方面的因素，包括審計方法使用不當、確定證據數量不足、執行審計業務中缺乏應有的職業謹慎等。因此，審計風險具有普遍性，它存在于審計過程的每一個環節，任何一個環節的審計失誤，都會增加最終審計風險。

（三）審計風險的潛在性。審計風險的存在是必然的，但并不是所有的審計風險都會導致審計責任。如果審計人員雖然發生了偏離客觀事實的行為，但沒有造成不良后果，沒有引起相應的審計責任，那么這種風險只停留在潛在階段，而沒有轉化為實在的風險。

（四）審計風險的可控性。雖然審計風險客觀而又普遍的存在，但不是說審計風險無法控制，審計人員可以通過各種有效手段來降低審計風險。審計風險的三個要素中，固有風險和控制風險是審計人員可以進行評估，但不能控制，只有檢查風險是可以控制的。在審計業務執行過程中，審計人員預先設定的較低的可接受的總體審計風險水平可以通過控制檢查風險達到。

四、審計風險形成的原因

（一）客觀原因

1、審計范圍拓寬。審計是因受托責任而產生，并隨著受托責任的發展而發展。近年來，受托責任的內涵不斷擴大，受托責任的內容也擴展到社會經濟的各個方面。審計范圍也在不斷拓寬，審計提供服務的領域從財務報表的驗證和財務咨詢擴展到環境審計、質量審計、風險評估等業務。審計服務范圍的拓寬給審計職業界帶來了風險和壓力。這是因為，審計職業界適應社會要求拓寬業務范圍所從事的這些本不熟悉的審計業務，會引起包括審計執業水平、審計效果評價、審計期望差距等在內的一系列問題，從而給審計職業界帶來新的挑戰。

2、審計責任的擴大和期望差距的存在。所謂期望差距是指審計職業界對本身的認識與公眾對審計職業界的認識上的差距。長期以來，審計職業界一直堅持認為，按照審計準則去執行審計業務就履行了其應盡的職責，并把會計責任和審計責任區分開來，按照審計準則的要求出具審計報告，保證審計報告的真實性、合法性，就是審計人員的審計責任。建立健全內部控制，保護資產的安全、完整，保證會計資料的真實性、完整性、合法性是被審計單位的會計責任。社會公眾對審計的期望不僅僅是審計人員依據審計準則就被審計單位的財務信息提出審計意見，而且還要求審計人員能夠查出被審計單位的所有舞弊和錯誤。審計職業界和社會公眾對于審計責任的理解不同產生了期望差距。社會公眾對審計人員審計結果的過高期望，與審計人員實際審驗能力之間存在著相當大的差距。

3、被審計單位外部和內部的經營背景。經濟環境、被審計單位經濟活動的特點、內部控制制度的強弱、技術發展趨勢、管理人員素質和品質等因素都會對企業經營風險產生影響，從而影響審計風險。

（二）主觀原因

1、審計人員專業能力不強。審計人員是審計實施的主體，其專業素質的高低在很大程度上左右了審計風險的發生。從實際情況來看，相當一部分審計人員的知識結構、業務能力和經驗未能達到應有的水平，加上后續教育的力度不足，使審計風險管理與控制缺乏內在的保障。

2、審計人員責任心不強和職業道德水平不高。民間審計是一種專門技術服務，審計人員有責任計劃自己的審查工作，以查出可能對財務報表有重大影響的差錯行為，同時審計人員在實施審計過程中應運用應有的技術和職業關注。審計人員的職業道德是很重要的。極個別審計單位和審計人員為了自身的利益，違背職業道德，置廣大中小投資者的利益于不顧，讓虛假盈利預測報告過關，甚至協同企業作假、出具虛假審核報告。

3、審計方法存在缺陷。現代審計廣泛采用抽樣技術，即根據總體中部分樣本的特征來推斷總體的特征，因此審計的結果必然帶有一定的誤差。另外，受審計成本效益的制約，審計人員往往會舍棄一些對審計意見形成影響不大卻費時費力的審計程序，這種取舍審計程序有可能會導致審計意見失實。審計人員對所運用的審計程序和審計方法進行選擇需要以接受一定的審計風險為前提。

五、對防范審計風險的幾點建議

審計是一種綜合監督，審計風險的形成因素復雜多樣，并且交替、并存發生。對審計風險的控制，必須是綜合性的。根據審計風險的成因及存在環節，提出幾點有效防范審計風險的對策。

（一）明確界定會計責任與審計責任。會計責任是指企業對其應編制的會計報表負責，公允地反映企業的財務狀況、經營成果和資金變動情況。審計責任是會計師事務所和注冊會計師執行審計業務及出具審計報告等應負的責任。合理區分會計責任和審計責任對于防范審計風險非常重要。審計機關及審計人員應根據《審計法》等有關規定，在審計報告中如實反映有關情況或對報告反映內容進行限制，以避免被轉嫁的審計風險。

（二）強化審計質量控制

1、全面提高審計人員素質。只有造就一批同審計工作相適應，具有一定思想道德素質和業務素質的審計人員，才能有效地防范風險。例如，為了提高審計人員的政策水平和職業道德修養，事務所應定期舉行政策法規，特別是新稅制、新財會制度以及新近出臺的經濟法規的學習討論，制定事務所人員遵循的道德標準和考核、獎懲的辦法，以規范和約束其行為。再有，為了提高審計人員的專業技能和理論水平，可以定期進行專業技能和專業理論的再教育，并定期進行考核和研討，對審計工作底稿、審計報告等規范進行崗位培訓等。新晨

2、確保審計作業質量。控制好審計工作的質量，重點要抓好以下環節的控制點：首先，事前要正確處理好審計風險與重要性概念及證據收集的關系，根據其三者存在的特定關系和重要性原則，正確運用審計風險模型，分析影響因素，準確有效地估計審計風險，確定審計方法，編制實施計劃；其次，事中階段控制要使審查計劃安排與委托單位要求相符，并且根據實際情況，適時修訂計劃，以增強審計工作的時效性和效果性。同時，要編制高質量的審計工作底稿，審計報告必須與被審單位交換意見且應由專人負責審定。

篇(7)

關鍵詞:客戶選擇;審計質量;審計風險

中圖分類號:F239

文獻標識碼:A

文章編號:1672-3198(2010)08-0154-02

1 引言

在審計市場上,投資者法律保護制度不夠健全時,訴訟風險較低,會計師事務所作為理性經濟人并沒有提供高質量審計服務的動機。隨著投資者法律保護制度的逐步完善,為避免審計失敗、降低日益增大的訴訟風險,會計師事務所逐漸具備了提供高質量審計的動機。由于經營失敗是導致審計失敗的一個重要原因,因此在訴訟爆炸的時代,審計師是否能夠應對日益增加的審計訴訟風險,不但取決于其執業過程中是否堅持獨立、客觀、公正的原則進行謹慎執業,還在一定程度上取決于客戶的風險水平。因此,在法律制度日益完善的背景下,如何進行客戶選擇以提高審計質量、降低審計風險,已成為事務所不得不考慮的一個問題。本文基于我國的特殊情況研究事務所內部的客戶選擇管理決策,為我國會計事務所的做大做強,提高審計質量以降低審計風險提供理論支持和政策建議。

2 我國事務所客戶選擇管理的現狀

國外有少數學者采用實證研究方法,研究了大的會計師事務所其客戶組合管理決策過程及其結果的不同特點,但是,對于我國轉型加新興的固有特征,以及政府干預明顯的特有現狀,其研究結論的普遍適用性受到很大局限。如果生搬硬套,只能是隔靴搔癢,事倍功半。

(1)2007年以前,賠償機制不健全導致事務所不以審計風險為基礎選擇客戶。如果比較完善的賠償機制要求投資者在事務所發生審計失敗后可以要求事務所承擔連帶責任或直接賠償責任,那么事務所一旦發生審計失敗,將承擔比較高的訴訟成本。如果法律訴訟損失的高低決定了會計師事務所可接受風險水平的大小和最終客戶的多少。訴訟損失越大,審計成本越高,可接受的客戶組合的風險就越小,風險大的客戶被拒聘或被辭聘的概率越大;從而最終接受的新客戶數量也越少。但是,在我國,2007年以前由于賠償機制的不健全,我國會計師事務所審計失敗的訴訟成本幾乎為零,因此其直接后果是,會計師事務所客戶組合的風險管理決策選取客戶的標準不是審計風險,因而也不是剔除風險大的客戶,而是僅僅以追求利益最大化為準或盡可能爭取較多的客源。

(2)我國會計師客戶選擇的本質和特點完全不同于發達國家。既然客戶選擇的依據不是審計風險,那到底是什么?這就需要進一步分析那些辭聘客戶的事務所與客戶選擇決策的特點:

①從上市公司的年報來看,我國會計師事務所每年辭聘的比例很少,在所有的會計師變更事件中占極少的比例,這是由我國的特殊制度背景決定的。我國的審計市場一直屬于買方市場,客戶在與會計師事務所談判中具有主導地位,它可以隨意解聘一家會計師事務所。在這種市場格局下,絕大多數會計師事務所為了生存,會犧牲自己的獨立性去迎合客戶的要求。

②大小事務所之間沒有本質差異,尤其是提供的審計質量幾乎沒有差異,即我國目前不需要高質量的審計,既然不需要,那么大的事務所主觀上不會花費額外的成本去提供,外部又沒有有效的政府管制,在競爭激烈的市場,它去爭取客戶還求之不得,怎能去主動流失客戶資源,主動放棄手中的肥肉呢?

基于以上兩點因素,會計師事務所為了吸引新客戶和留住老客戶,往往會忽視審計風險而出具不恰當的審計報告。在2002年以前,出具非標準審計意見的公司還很少。2007年,公允價值新準則的實施,加強了企業進行會計舞弊的手段和可能性,再加上客戶經營環境的瞬息萬變,從而無形中極大地加劇了會計師事務所的審計風險。2006年12月底,全國第一家會計師事務所――沈陽華倫會計師事務所因藍田股份造假案被判決承擔連帶賠償責任,以及2007年6月15日關于會計師事務所承擔民事訴訟賠償的規定開始實施,身處風口浪尖之上,會計師事務所的管理理念和策略不能不有所變化。事務所為求自保,又不失去客戶,其折中的策略就是出具非標準審計意見,所以從2007年開始事務所出具非標準審計意見的數量與往年相比陡然增加。但是,僅僅通過該策略能否完全規避風險,尚不能肯定。

3 客戶選擇與審計風險的關系分析

審計風險是指會計報表存在重大錯報或漏報,注冊會計師發表不恰當審計意見的可能性,包括被審計單位重大錯報風險和檢查風險,這兩種風險主要來之于被審計單位內部和審計師本身,所以本文從客戶和審計師兩個角度討論客戶選擇對審計風險的影響。

3.1 客戶角度

客戶經營風險是指由于客戶經營失敗而導致審計人員被迫承擔連帶責任的風險。當客戶由于經營不善而破產倒閉時,失意的投資者和債權人為了挽回損失,就千方百計地尋求有賠償能力的連帶責任者進行賠償。因此注冊會計師經常是訴訟的主要目標。隨著社會公眾對審計人員的期望提高,對審計人員法律責任的認識加深,這種風險會越來越大。因此,在接受委托時,仔細判斷分析委托客戶的持續經營能力是非常重要的,會計師事務所對于來自財務狀況非常惡劣的客戶的委托,應該理性地拒絕,以回避風險。但由于判斷具有主觀性和時滯性,并且會計師事務所主要是以審計年報和中報為準,與客戶簽訂的合同時間有短有長,而且隨著整個宏觀環境的瞬息萬變,客戶的經營狀況和財務狀況、以及公司治理、股權結構也可能不斷變化,最終導致其經營風險和財務風險也有所變化,對會計師事務所來說,其審計風險也就相應地隨之變化。所以很多時候會計師事務所不能完全避免接受經營風險較大的客戶的委托,因而只能在一定程度上控制由客戶經營風險造成的審計風險。如果事務所選擇經營風險很大的客戶,一旦發生審計失敗,事務所將不可避免的被提起法律訴訟,將極大地加劇事務所的審計風險。

3.2 審計師角度

(1)對審計質量的影響。

由于我國審計需求是非內生性需求,而主要是出自政府部門監督管理的需要,審計需求方只是需要一份監管部門能夠接受的審計報告。因此,審計客戶作為需求方在選擇事務所時,只選擇能為其提供“合格審計意見”的事務所,而不論事務所服務質量的高低。在這樣的情況下,事務所如果追求高質量的審計報告,其直接后果是增加了審計成本,在審計收費既定的前提下,增加成本就意味著降低利潤;另一個可能的后果是失去市場份額。同時,在我國審計市場上,注冊會計師和事務所的法律風險、特別是民事賠償責任風險很低,因此從經濟上,事務所提供低質量的審計服務是有效的。由此可見,市場對高質量的審計服務需求不足,事務所缺乏提高執業質量的動力與壓力,將降低事務所的審計質量,使潛在的審計風險進一步加大。另外,值得我們注意的是,客戶之所以需要低質量的審計服務,是為了弄虛作假,隱瞞其真實的經營情況與財務情況,也即客戶本身具有很大的經營風險。如果事務所選擇了這樣的客戶,并出具了符合客戶需求的審計報告,那么事務所將面臨著潛在的客戶風險。客戶一旦經營失敗,事務所將不可避免地被提起法律訴訟,承擔法律責任風險。

(2)對獨立性的影響。

由于我國公司內部治理結構失衡,大股東控制和內部人控制普遍存在,股東大會流于形式,經營者由被審計人變成了審計委托人,并決定著審計師的聘用、收費等事項,幾乎成了審計師的“衣食父母”,由此導致審計關系失衡,經營者處于一個有利的地位,會計師事務所在審計“交易”的契約中明顯處于從屬地位。而目前我國會計師事務所之間的競爭激烈,當經營者以撤換審計師和不付審計費等對其進行威脅時,審計師為了不失去客戶和市場份額,不得不屈從于客戶的要求,很難再保持獨立性。另一方面,事務所也是一個經濟人,“理性自利”是它的本性之一。從經濟上看,現行審計關系格局和現行注冊會計師執業監管與制裁機制下,事務所遷就客戶,甚至與之共謀作弊幾乎成了一種理性的選擇。因為共謀受到查處的概率很小,而得到的收益是確定的,且遠遠大于可能發生的成本。當共謀獲得的效用超過非共謀效用均衡點時,事務所會喪失獨立性。由此可見,事務所與客戶之間的關系失衡,嚴重破壞了注冊會計師的獨立性,增加了事務所的獨立性風險,同時也給事務所的信譽造成影響,帶來誠信風險,制約了事務所的健康發展。

4 加強客戶選擇管理,降低審計風險

我國這種供大于求的審計市場格局,催生和培育了典型的審計買方市場。鑒于短期內無法造就更多的客戶,而現有的會計師事務所的平均規模都不大,因此,必須加強對客戶選擇的綜合管理,從而降低審計風險。從客戶管理的角度看,其審計客戶選擇風險管理的中心目標是通過培育戰略伙伴客戶、保持一般客戶、淘汰風險客戶等策略,來實現客戶貢獻率最大化。因此,建議會計師事務所應采取如下管理活動:

4.1 建立和完善辭聘和續聘客戶的檔案管理

檔案管理的目的主要是為了加強對客戶的了解,特別對客戶風險的了解。客戶檔案管理側重于客戶資料管理。其主要工作是在了解客戶的基礎上,進行客戶分類,并建立相應的客戶檔案。客戶分類應同時按預期對事務所的貢獻和審計風險的大小作為標準,將客戶分為現時或將來貢獻較大且審計風險較小的一類客戶(戰略伙伴型客戶)、貢獻不太大但比較穩定且審計風險不大的二類客戶(一般客戶)和貢獻不大但風險較大的三類客戶(風險客戶)等。也可以按照適合本事務所特色的其他標準進行分類。當然,各類客戶檔案管理的投入以及檔案的詳細程度,應根據客戶類別來確定,一般一類客戶可以作較大投入、檔案可以建得較為全面和詳細,二類客戶則可次之,三類客戶則主要在業務執行時重點關注其風險,并在事后進行風險跟蹤,而檔案則不必投入太多資源。

4.2 加強對續聘客戶風險的日常跟蹤管理

對于會計師事務所來說,其審計業務作為其主要業務,對同一客戶而言,一般每年只有一次,即使有些客戶進行自愿中報審計也最多只有兩次,因而,其客戶組合決策也存在一定的周期性,這就需要會計師事務所在平時就必須多關注其客戶的經營狀況、財務狀況,并根據不同階段客戶的特點決定對客戶的取舍和去留。同時,更要注意不同階段客戶經營狀況和財務狀況的變化及演進的規律,盡量發現并滿足其合理需求,努力保持風險小的老客戶,從而達到雙贏的目的。對于風險較大的客戶要分清是屬于公司治理風險,還是內部控制風險。如果屬于前者,對于客戶管理層存在舞弊跡象的,如果不能消除,就可以考慮辭聘該客戶;如果屬于后者,則需要與客戶的董事會及時進行溝通,盡量降低內部控制的風險,如果不能,則也要考慮將其辭聘。

4.3 建立動態的客戶組合風險評估機制

從長期來看,微觀層面上,審計師和會計師事務所,無論是審計收費還是審計成本,尤其是審計師的誠信度都存在一定的不確定性;宏觀層面上,經濟的全球化以及國家宏觀經濟環境的變化都對客戶的經營狀況或財務狀況產生較大的影響,從而使客戶的重大錯報風險加大,并通過審計師的檢查風險最終放大了審計師的審計風險。因此,在對客戶進行上述管理的基礎上,要隨時關注和計量所有客戶的審計風險,并根據宏觀環境的變化和市場的競爭情況,建立動態的客戶風險評估機制對其可接受的風險邊界進行調整,并以此作為取舍客戶的主要依據。

參考文獻

[1]童瑩.審計師辭聘研究[D].湖南大學碩士學位論文,2005.