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會計制度論文:我國會計制度與稅法的“混雙”模式

摘要:隨著市場經濟的發展,我國會計制度和稅法制度從計劃經濟時代的財稅統一、相互融合,逐步趨向于規范化、合理化,特別是隨著國家統一會計制度和稅法規章制度的建立和完善,會計制度與稅法的差異不斷拉大。會計制度和稅法立足于各自的領域,有各自的目標、原則、業務規范或處理程序,因此有必要在不違背會計制度和稅法要求的條件下,對這種既獨立發展又相互影響的“混雙”模式進行探討,使二者協調發展。

關鍵詞:會計;稅法;差異;協調

一、會計制度與稅法關系的基本模式

會計立足于微觀層次直接面向企業,會計的具體目標或直接目標是向財務會計報告使用者提供與企業財務狀況經營成果和現金流量等有關的會計信息,反映企業管理層受托責任履行情況,有助于財務會計報告使用者做出經營決策,同時它也與整個社會經濟運行相連。而稅收首先基于國家宏觀經濟調控的需要而對企業實施征收管理,更主要著眼于現實公平合理的稅負和保證國家稅款的及時征收。而就目前在全球范圍上處理兩者關系而言,無外乎兩種模式:財稅統一模式和財稅分離模式。

通統一模式觀點認為,應將稅基完全建立在會計制度的基礎上,或者將會計制度與稅法統一起來,換句話說就是會計制度只是服從于稅法的要求來規范具體經濟業務的核算。分離模式觀點則認為,會計與稅收的目標不同,會計制度與稅法存在著現實差異,主要為時間性差異和永久性差異,并進行跨期所得稅的分配,即建立以稅法為依據的稅務會計,不要求稅法對會計制度的指導作用。稅法和會計制度是獨立發展的。

二、我國會計制度與稅法差異分析

1、利益主體不同

稅法與會計制度之間的差異不是從來就有的。我國曾長期實行單一的計劃經濟體制,在這種體制下,稅法、財務制度和會計制度三位一體,不會出現納稅的調整問題。但是伴隨著市場經濟的不斷發展,企業作為市場經濟主體地位的確立,使企業各相關利益者從自身決策、利益分配和管理的角度出發對會計制度提出了新的要求。在新的制度下,投資人和征稅人不再是同一主體,投資人更關心的是企業的盈利問題,而征稅人更注重企業的納稅問題。因此,由于會計和稅法分別遵循不同的原則、服務于不同的利益主體,所以也就決定了稅法與會計之間必然存在不可避免的差異。

2、遵循原則不同

首先,在稅款征納方面,稅法恪守于歷史成本原則,而會計更傾向于公允價值原則;其次,會計準則強調以權責發生制作為會計核算的基礎,但權責發生制帶來的大量會計估計稅法則不予承認;再次,會計制度頻繁使用謹慎性原則,以適應企業穩健經營、規避風險的客觀需要,而稅法對謹慎性原則基本持否定態度,目的是為了避免讓國家的稅收利益來承擔納稅人的經營風險。另外,會計的一個基本原則是企業應當按照交易或事項的經濟實質來進行核算,這就是所謂的“實質重于形式”原則,然而稅法在確定計稅依據時,更重視發票、索款憑證以及合同等,一般不將財務人員的主觀業務判斷作為計稅依據。

3、規范內容不同

企業會計制度與稅法屬于經濟領域中兩個不同的分支,因而會計制度與稅法在某些項目確認和計量標準上出現了差異。現舉一個我們在日常會計與稅法學習中常見的例子:固定資產折舊的年限與方法。首先,折舊年限問題,會計制度規定,企業按照管理權限,經股東大會、董事會或經理辦公會等機構的批準,可以自行確定固定資產的預計使用年限。而稅法規定,除另有規定者外,固定資產都明確了計提折舊的最低年限。其次,折舊方法的差異,會計制度規定,直線法、工作量法、年數總和法和雙倍余額遞減法中任選一種都可以作為企業固定資產的折舊方法,折舊方法一旦確定,不得隨意更改。而稅法規定,納稅人可扣除的固定資產折舊的計算只能采取直線法進行折舊計算。由此可見,會計準則是為了反映企業的財務狀況、經營成果和現金流量,規范企業會計核算,真實完整地提供會計信息。稅法是為了保證國家取得財政收入,依據公平稅負的要求,對會計制度的規定約束和控制。 >:請記住我站域名/<<BR> 三、新會計制度與新稅法“混雙”模式協調發展

就目前我國經濟體制和財稅體制的特點而言,我們不能一味地強求二者高度統一或完全分離。因此協調會計制度與稅法改革是極其重要的,同時也是基于我國現狀的必然選擇。所以在遵循不違背原則和法規的基礎上,應積極采取一系列具體措施對稅法與會計制度進行協調。

1、稅法應放寬對企業會計方法的限制

放寬會計方法選擇的限制有利于會計政策的靈活性,促進企業更新技術和增強競爭力。同時,稅法應該有限度地放寬企業對風險的評估。這樣才能保證企業抵御風險的能力,同時又不會傷及稅基。因此,稅法必須從增收與涵養稅源的辯證關系出發,適度地放寬原有的限制。當然稅法為防止企業利用會計政策而達到調節納稅、偷稅漏稅的目的,可以規定企業發生會計政策變更時,必須報請稅務機關批準或備案,對計提各種準備的條件和比例做出相應的規范,也可以規定政策使用年限或處罰條例。

2、會計制度應積極與稅法相配合

在會計制度確立與執行中應充分考慮稅務部門對會計信息的需要,同時盡可能縮小會計政策的選擇范圍。另外,對于不同類型的企業,在確定稅法與會計制度統一或分離程度時應區別對待。

3、完善我國稅務會計的建設

會計的核算要依據稅法的規定。而稅法的規定,也要考慮到會計原則。這就需構建獨立的稅務會計模式。稅務會計不僅可以將宏觀稅收理論轉化為稅法學的相關體系,而且還可以借助于會計方法,將企業應納稅款通過會計系統予以反映。同時,它對于我國稅務會計學科的發展和財務會計制度的完善將起著一個非常重要的作用。

會計制度論文:淺論人力資源成本會計制度的完善

人力資源 會計的一般目的是提供人力資源變化的信息,以滿足人力資源會計信息使用者的需求,為企業或組織的人力資源管理服務。它的具體目的是通過提供社會人力資源需求的信息,使國家有關部門,企業做出正確的人力資源投資決策,以實現整個社會對人力資源的總需求和人力資源總供給之間的平衡。

1 人力資源成本會計的概述。

人力資源成本會計是從企業對人力資源投入的角度出發,對企業人力資源的取得,開發和替代成本進行核算,它是按歷史成本進行的事后核算。從本質上說,人力資源成本會計主要是以財務會計方法為手段,將人力資源的取得,開發,使用成本和為提高人力資源素質而進行的投資單獨予以反映的過程。人力資源成本會計的特點是單獨計量人力資源的取得成本,開發成本,使用成本和替代成本。它將人力資源成本中屬于資本性支出部文秘站:分進行資產化處理,在受益期內分期攤銷,這對企業來說很有必要。

1.1 人力資源成本的內容。

按照人們賦予人力資源會計的任務,凡是涉及人力資源的取得,開發,使用,保障和離職等投入成本的都應加以反映,人力資源的投資作為人力資源會計的反映對象,具體依據人力資源進入企業到最終退出企業的時間順序,以及企業對人力資源投資的不同目的,可將這項投資確認為五個成本:

1.1.1 人力資源的取得成本。

人力資源的取得成本是指為取得一名新員工的人力資源而付出的代價,是企業在招募和錄取職工過程中發生的成本。它具體包括四項:招募成本、選拔成本、錄用成本、安置成本。

1.1.2 人力資源的開發成本。

人力資源的開發成本是企業為提高職工的生產技術能力,為增加企業人力資源的價值而發生的費用。從本質上看,人力資源的開發成本是企業對人力資源進行的投資。具體包括以下三項:上崗前培訓成本、崗位培訓成本、脫產培訓成本。

1.1.3 人力資源的使用成本。

人力資源的使用成本是企業在使用職工的過程中而發生的成本。從本質上看,人力資源的使用成本是人力資源的產權主體因企業運用人力資源的使用權而從企業獲得的補償,它是人力資源的交換價值的體現。具體包括以下三項:維持成本、獎勵成本、調劑成本。

1.1.4 人力資源的保障成本。

人力資源保障成本是保障人力資源在暫時或長期喪失使用價值時的生存權而必須支付的費用。具體包括以下四項:健康事故保障成本、勞動事故保障成本、退休養老保障成本、失業保障成本。

1.1.5 人力資源的離職成本。

人力資源的離職成本是由于職工離開企業而產生的成本。包括以下三項:離職補償成本、離職前業績差別成本、空職成本。

2 人力資源成本會計計量過程中的困難

隨著知識經濟的來臨,在人力資源與非人力資源合約的企業組織中,人力資源的價值比重越來越重要,使得一度沉寂的人力資源價值計量問題再度呈現。但是,目前人力資源價值的計量困難重重。

2.1 人力資源會計計量實施的障礙首先來自人的觀念。

對非人力資源的計量,人們認為是理所當然的事情。如果要把人力資源確認為資產并對之計量,便認為是對人格的侮辱,人怎么能與物一樣論質論價。人的價值似乎只可意會不可言傳,永遠只能反映在人的心目中。但是,隨著社會的進步,人們的觀念必將隨之改變,確認人力資源為資產,并不是對人本身的論價,而是對其擁有的知識、對企業的貢獻大小的評價。企業也對人力資源的取得、招聘、使用等成本反映為一項資產。[論*文*百*事*通 論*文*百*事*通]

2.2 目前的計量方法都帶有片面性。

目前我國人力資源會計的計量方法有一定的片面性,其計算結果都不能涵蓋人力資源價值的全部。因為企業的正常利潤同其超額利潤一樣也含有人力資源價值的一部分不容忽視。此外,按照這種計算方法,當某企業的實際利潤等于或低于同行業正常利潤時,該企業人力資源就沒有價值,顯然這是不合理的,這大大低估了人力資源的價值,違背了人力資源是一種重要經濟資源的原理。

2.3 人力資源載體的不確定性。

人力資源的載體是勞動者,作為生產要素的勞動者,其生產能力的變化和實物資產、無形資產受各種因素影響有增減值變化一樣,人力資源的價值會因管理水平、個人努力、科技進步、教育培養等出現增值、減值變動。人力資源作為一種有價值的資產,是要給企業帶來現金流入的。2但人力資源對企業所提供的未來利益無法確定,且無儲存價值,即人力資源具有不確定性。如何最大限度地減少不確定性的影響,關鍵是必須且能夠對人力資源的增減量進行計量。

3 人力資源成本核算制度的完善。

當然,人力資源成本會計的問題并不一定要在短期內解決,也不可能一蹴而就、 ?{一步到位,在具體實施過程中還會出現這樣或那樣的新問題,只有不斷總結、不斷完善、不斷發展,人力資源成本會計的理論才能日益完善,人力資源會計才能全面推行。

3.1 人力資源成本核算賬戶設置。

人力資源會計是將傳統會計作為當期費用處理的與人力資源有關的支出單獨進行核算,并將其中的資本性支出進行資產化處理。而有關的人力資源成本的數據都是以原始記錄為依據,都可以根據發生的結果直接獲得,因此將人力資源成本納入傳統會計賬內進行核算是簡便可行的。

人力資源成本會計應在傳統會計賬戶設置的基礎上,增設“人力資源成本”、“人力資源成本攤銷”、“人力資源損益”、“待攤人力資源費用”賬戶進行人力資源成本核算。

3.1.1“人力資源成本”賬戶。

核算企業所發生的人力資源成本支出的增加,減少及其余額。賬戶的借方登記取得,開發和使用人力資源時所發生的人力資源成本的增加額,貸方登記作為費用計入當期損益而轉出的人力資源的使用成本和人力資源退出企業時所沖減的該人力資源的取得成本、開發成本。期末賬戶借方余額為企業目前所擁有或控制的人力資源的取得成本

和開發成本的總額。該賬戶按人員或部門類別設置明細賬進行明細核算。因為人力資源成本業務大都在借方,所以設置的專欄只反映借方金額,當期末結轉使用成本和人力資源退出企業時登記的貸方金額可用紅字在借方欄內登記。 3.1.2“人力資源成本攤銷”賬戶。

人力資源取得成本和開發成本的攤銷期限和每期攤銷金額的確定是一個必須解決的問題。屬于資本性支出的人力資源取得成本,開發成本及其攤銷可以按人員或部門類別設置明細進行。因此人力資源成本攤銷相應的也有個別攤銷或集體攤銷兩種方式:a. 按人員進行人力資源成本明細核算的,成本攤銷應個別進行。b. 按集體進行核算的人力資源成本,在攤銷時應進行集體攤銷。

3.1.3“人力資源損益”賬戶。

核算因企業員工變動而產生的損益。該賬戶借方登記人力資源退出企業時企業在該人力資源身上所發生的取得成本和開發成本尚未攤銷的數額,以及企業辭退員工時發放的遣散費,貸方登記人力資源退出企業時向企業交納的賠償金(例如,該人力資源在合同期內違約離開企業,按合同約定影響企業交納的賠償金)。期末時,如果借方發生額大于貸方發生額,則將其差額從該賬戶的貸方轉入“本年利潤”賬戶借方,沖減本年利潤;如果借方發生額小于貸方發生額,則將其差額從該賬戶的借方轉入“本年利潤”賬戶的貸方,增加本年利潤;期末結轉后“人力資源損益”賬戶無余額3。

3.1.4“待攤人力資源費用”賬戶。

核算企業屬于收益性支出的人力資源取得成本和開發成本的增加,減少及其余額,借方登記屬于收益性支出的人力資源取得成本和開發成本,離職成本的增加額和人力資源投資本期攤銷額,貸方登記結轉至本年利潤的人力資源費用及有關人員離開企業時所沖減的與其有關的這部分成本尚未攤銷完的數額。期末賬戶借方余額為目前屬于收益性支出的人力資源取得成本和開發成本尚未攤銷的數額。該賬戶按人員設置明細賬進行明細核算。

3.2 人力資源成本披露。

首先,是人力資源成本對內披露。人力資源的對內披露,對內報告的內容分為兩部分。一部分是非貨幣信息,主要是企業現在的人力資源組成,分配及利用情況,特別對于一些高成本引入的重要人才,應重點揭示。另一部分是貨幣信息,主要是企業責任中心人力資源的現值。人力資源投入產出比,對于一些高成本引入的重要人才,應單獨分析成本與其創造的效益,以確定其投資收益率。

其次,是力資源成本對外披露。在編制財務報表時,目前有兩種觀點:其一認為可以將“人力資源成本”,“人力資源成本攤銷”列入在資產負債表的無形資產之后。其二認為應將人力資產列示長期投資和固定資產之間。比較傾向于第二種觀點,因為人力資產的列示應使管理者注意到人力資源的價值問題,為提高人力資源而設計并執行最佳的管理決策。

會計制度論文:現行事業單位會計制度分析總結

我國現行的事業單位會計準則和制度自頒布實施至今，對規范事業單位會計行為，加強事業單位財務管理起著巨大的作用。但隨著社會市場經濟的發展，經濟體制改革不斷深化，事業單位與市場的關系越來越密切，資金來源出現了多元化，資金運用出現了多方位，適用的會計環境也隨之發生了變化，使得運行的事業單位會計準則和制度愈來愈顯示出不足及局限性，需要不斷加以改進，具體表現在如下幾個方面：

一、改變會計核算基礎，實行統一的權責發生制

現行的《事業單位會計準則》規定：“會計核算一般采用收付實現制，但經營性收支業務核算可采用權責發生制。”在收付實現制下，事業單位以現金實際收付作為收入和支出的依據，支出只包括以現金實際支付的部分，并不能反映那些當期已發生但尚未支付的債務，這部分債務成為“隱性債務”，不利于防范事業單位的財務風險。同時，事業單位經常在一個會計年度內出現收支項目不配比情況，如固定資產的大修理費并非每年都會發生，而固定資產的使用損耗是逐年發生的。在對固定資產進行大修理的年度，根據收付實現制將修理費直接計入支出，造成當年支出增大，結余減少。況且，實際工作中經營性業務和非經營性業務經常不易明確區分，這使得費用難以合理分攤，造成事業單位不能進行正確的成本和費用核算，這不僅不利于事業單位內部管理，不利于財政資金的有效使用，而且很容易使一部分國有資產價值得不到應有的補償，轉化為經營性業務的利潤或個人收入，造成國有資產的流失。由此，需要對事業單位采用統一的權責發生制，接近于《民間非營利組織會計制度》和《企業會計制度》的規定，符合管理理念國際化和和會計制度統一化的發展趨勢。

二、改變固定資產核算方法，真實反映固定資產價值

事業單位以固定資產和固定基金同時反映固定資產價值，且固定資產的賬面數額與固定基金賬面數額一致。但是，當購入舊固定資產時，固定資產科目反映其原值，而固定基金科目反映其凈值；融資租入固定資產時，固定資產科目反映其原值，而固定基金科目隨著已付款額增加而增加；這都使得固定資產賬面余額不等于固定基金數額，致使固定基金科目的設置失去了意義。同時，事業單位不按照固定資產原值和使用年限計提固定資產折舊，由于不反映固定資產的減值，沒有反映其資產凈值，也就虛增了資產總量；事業單位對固定資產不計提折舊，開展業務活動的成本不包括折舊費，使得成本核算不完整，虛減了事業單位的成本支出。由此，對事業單位固定資產核算方式的改進可以借鑒現行企業會計制度的規定，取消“固定基金”科目，設置“累計折舊”科目；對固定資產計提折舊，并列入資產負債表中，作為固定資產原值的減項，充分體現固定資產凈值。購置固定資產時，可直按借記“固定資產”科目，貸記“銀行存款”等資產類科目；計提固定資產折舊時，借記“事業支出—折舊費”科目，貸記“累計折舊”科目。當事業單位購置需要安裝的固定資產或者建造工程類固定資產時，建議增加“在建工程”科目，先在“在建工程”中歸集相應的成本和支出，待安裝完畢或工程達到預計可使用狀態時，再從“在建工程”轉入“固定資產”賬戶。

三、修購基金提取不合理，取消修購基金的計提

現行事業單位會計制度規定，按照收入的比例提取修購基金時，借記“事業支出”，貸記“專用基金—修購基金”。目的是用于固定資產的維修和購置，但其提取的基數是收入而不是定資產余額，這樣有的單位收入多，提取的修購基金就多，有的單位收入少，提取的修購基金就少，提取目的與提取基數兩者之間缺乏必然聯系，而單位實際發生固定資產的維修和購置費用與單位資產的狀況有著密切的關系。同時，單位定期進行定資產大修理、設備購置的經費也應在年度單位預算中根據需要安排，在費用實際發生時直接列入支出。至于對修購基金提取后什么時候用、用多少會計制度中并沒有作出明確規定，助長了修購費用使用的盲目性、隨意性和浪費行為。另外，從積累基金角度看，提取修購基金實際上是對年終積累進行分割，是在結轉事業結余之前按指定其用途先分割列支一塊出來，而事業基金本身就有調節年度預算收支平衡的作用，修購費用完全可以在年初預算安排出現缺門時動用事業基金進行彌補，沒有必要計提并單列修購基金。

四、接受捐贈的資產核算不當，需改變其核算方法

現行事業單位會計制度規定，事業單位接受固定資產捐贈時，根據捐贈者提供的有關單據或按同類固定資產的市場價格及接受捐贈時發生的有關費用確認入賬價值，其會計分錄為借記“固定資產”科目，貸記“固定基金”科目；接受非限定用途財物捐贈時，入賬的計價依據與固定資產相同，不同的是接受捐贈時會計分錄為借記“銀行存款”或“材料”科目。貸記“其他收入”科目，而其他收入是事業單位的一種收入，年末要將收入結余轉入“事業結余”科目，參與事業單位的結余分配。可見，同樣是接受捐贈業務，處理方法卻存在差異，一個是將接受的捐贈計入凈資產，—個卻是計入單位收入，而對于事業單位接受限定用途財物捐贈的核算，現行制度又規定得不清晰，如果也將接受限定用途財物捐贈作為其他收入核算，這不僅不符合收入確認的標準，也違背了可比性原則。由此，這種處理方法不夠嚴密，不應將接受捐贈的非限定用途財物作為其他收入進行核算。事業單位在接受未限定用途的其他財物時，實質上是增加了事業單位的凈資產，比照企業單位接受的捐贈資產計入所有者權益“資本公積”的方法，建議事業單位接受非限定用途的財物捐贈計入“事業基金”賬戶，同樣，將限定用途的財物捐贈計入“專用基金”賬戶，以便更好地規范相同會計業務的核算。

五、所得稅帳務處理不妥，應調整其核算方法

按照事業單位會計制度規定，事業單位通過經營活動取得的收入，應該在年終計算應交所得稅，會計分錄為借：結余分配—應交所得稅，貸：應交稅金—應交所得稅，這種情況下，把所得稅作為對事業單位收益的一種分配。而在企業會計制度中，所得稅是企業為取得收入而發生的一項費用，會計分錄為借：所得稅，貸：應交稅金—應交所得稅，這種所得稅費用觀越來越得到業內人士的認可，也更接近于國際上的處理方式。應該說事業單位交納所得稅也是一種支出而不是對收益的分配，會計處理應該與企業保持一致，即：增設“所得稅”科目，年終計算應交所得稅時，會計分錄同樣是借：所得稅，貸：應交稅金—應交所得稅。

六、全面反映財務信息，增加現金流量報表

企業單位會計核算的基礎是權責發生制，金流量表作為企業管理部門編制現金預算的依據，已經成為企業的三大會計報表之一，其資產負債表提供事業單位一定時點財務狀況，是靜態財務信息，收入支出總表反映事業單位一定期間的財務成果，提供結余的構成，是動態信息，二者都不能反映財務狀況變動的原因。現金流量表提供一定期間現金流入流出的動態財務信息，表明經營、投資、籌資活動過程中現金的流入量和流出量，說明了資產、負債、凈資產的變動原因，是資產負債表和收入支出總表的補充和說明。而事業單位會計核算基礎是收付實現制，而沒有規定編制現金流量表，隨著事業單位將核算基礎改為權責發生制，有必要編制現金流量表。通過編制現金流量表，可以動態地反映其未來的現金流量，預測其變化發展趨勢，可以評價事業單位投資和理財活動對經營成果和財務狀況的影響，有效地防范事業單位財務風險。

會計制度論文:新所得稅會計制度與稅法問題綜述

一、新準則和新稅法在支出、費用確認方面的差異

(一)研發支出

新準則規定不能資本化的研發支出直接計入當期損益。新稅法則規定開發新技術、新產品、新工藝發生的研究開發費用,在計算應納稅所得額時可以按照實際發生的研究開發費用扣除的基礎上,再按照研究開發費用的50%加計扣除;形成無形資產的按照無形資產成本的150%攤銷,由此產生了稅會差異。如甲企業2010年為開發新技術發生研究開發支出共計1000萬元,其中研究階段支出300萬元,開發階段符合資本化條件前發生的支出為150萬元,符合資本化條件后發生的支出為550萬元。2010年底達到預定用途,形成的無形資產預計使用年限為6年(采用直線法攤銷)。假設稅法規定的使用年限和攤銷方法與會計規定的相同。該企業2010年會計利潤為3500萬元,適用所得稅稅率為25%。除上述事項外無其他納稅調整事項。假定該項無形資產在2010年尚未攤銷。甲企業內部研發無形資產符合研發“三新”條件時,因新稅法規定允許按照無形資產成本的150%攤銷,所以其計稅基礎應在會計入賬價值的基礎上加計50%,則本例無形資產的計稅基礎為825萬元(550×150%),賬面價值是550萬元。由于期末無形資產賬面價值低于其計稅基礎,由此產生可抵扣暫時性差異,需要確認遞延所得稅資產為68.75萬元([550×150%-550)×25%],甲企業2010年應交所得稅818.75萬元[(3500-450×50%)×25%],所得稅費用為750萬元。上述確認的遞延所得稅資產要在以后6年內才能轉回。

(二)折舊費用

新準則和新稅法在固定資產折舊的確認上趨于一致,但在折舊資產的范圍、折舊方法、折舊年限、殘值的確認上存在差異。由于新稅法和新準則的不同規定,產生以下二種情況:第一,稅法折舊大于會計折舊形成的差異部分,產生應納稅暫時性差異,應確認遞延所得稅負債,使企業所得稅費用增加。第二,稅法折舊小于會計折舊形成的差異部分,產生可抵暫時性差異,應確認遞延所得稅資產,使得企業所得稅費用減少。如乙公司于2007年12月購入一臺設備,成本為210000元,預計使用年限6年,無殘值。會計上按年限平均法計提折舊,但企業計稅時按年數總和法計提折舊,假設稅法規定的使用年限及凈殘值均與會計相同。假定該公司各會計期間均未對固定資產計提減值準備,所得稅稅率一直為25%。由于企業計稅時計提固定資產折舊被要求采用年數總和法,本例中2007年至2012年企業計稅折舊分別為60000元、50000元、40000元、30000元、20000元、10000元,這也就是企業在2007年至2012年間可以在稅前分別扣除的折舊費用。而企業在這6年中每年從當期利潤中分別扣除的折舊費用是35000元。前三年稅法折舊大于會計折舊形成的差異部分產生應納稅暫時性差異,形成的遞延所得稅負債在后三年全部轉回。因此,從固定資產全部使用期間看,折舊總額是一樣的,對企業的凈收益總額也并無影響。但當新準則和新稅法對企業計提折舊的方法要求不一致時,顯然企業每年都要計算暫時性差異,并進行納稅調整。

(三)職工薪酬

新準則規定的職工薪酬的范圍擴大了,包括職工工資、獎金、津貼和補貼;職工福利費,社會保險費、住房公積金、工會經費和職工教育經費、非貨幣福利、辭退福利、股份支付等。新準則規定職工薪酬計入成本費用。但新稅法對職工薪酬的界定范圍相對較窄。新稅法規定由各省、自治區、直轄市人民政府制定計稅工資標準,超過計稅標準的工資性支出應繳納所得稅。如職工福利費支出,新準則規定,企業的職工福利費據實計入當期損益。新稅法規定,企業發生的福利費支出,不超過工資薪金總額14%的部分,準予扣除。又如職工教育費支出,新準則規定,職工教育費按工資薪金總額的2.5%計提作為當期應付職工薪酬處理。新稅法規定,企業發生的職工教育經費支出,不超過工資薪金總額2.5%的部分,準予扣除;超過部分,準予在以后納稅年度結轉扣除。再如工會經費支出,新準則規定,工會經費按工資薪金總額的2%計提,作為當期應付職工薪酬處理。新稅法規定,企業撥繳的工會經費,不超過工資薪金總額的2%的部分,準予扣除。

(四)其他支出

譬如業務招待費,新準則規定業務招待費列為“管理費用”,計入當期損益。但是新稅法規定企業發生的與生產經營活動有關的業務招待費支出,按照發生額的60%扣除,且扣除總額全年最高不得超過當年銷售(營業)收入的5‰。這一規定與原內資企業所得稅條例相比,變化較大。新準則規定企業的各種捐贈支出,計入當期損益即營業外支出,沖減當期損益。而新稅法規定,公益性捐贈支出不超過年度利潤總額12%的部分準予扣除,超出部分及非公益性捐贈不得扣除。新準則規定廣告費、業務宣傳費可據實列支,計入營業費用,沖減當期損益。新稅法則規定,企業發生的廣告費和業務宣傳費支出,不超過當年銷售(營業)收入15%的部分,準予扣除;超過部分,準予在以后納稅年度結轉扣除。新準則和新稅法在支出、費用確認方面除了上述規定不同外,還有向關聯方支付管理費、固定資產大修理支出、籌建期間發生的費用、借款費用以及傭金的扣除等項目,從而產生了更多的稅會差異。這些差異在期末都將進行納稅調整,進一步增加了所得稅會計核算的工作量和工作難度。

二、新準則和新稅法在資產確認方面的差異

(一)資產公允價值變動

新準則下,多種資產可在期末按公允價值計量,如投資性房地產、交易性金融資產及可供出售金融資產等。期末公允價值變動時,其公允價值與賬面價值之間的差額列入當期損益(計入“公允價值變動損益”),也就是公允價值相對于賬面價值的變動計入了利潤表或作為直接計入所有者權益的利得,調整所有者權益(即“資本公積”)。但新稅法在確認應納稅所得時不考慮資產公允價值的變動損益,仍然按原來取得的成本確認。因此這些資產在公允價值變動的情況下,期末的賬面價值就不等于計稅基礎。

(二)各項資產計提的減值準備金

新準則規定企業可以計提各項資產減值準備金,并允許計入資產減值損失,沖減當期的損益。新稅法規定,在計算應納稅所得額時除了已經批準可以提取的壞賬準備外(提取比 例一律不得超過年末應收款項余額的千分之五),其他未經核定的減值準備金不得在應納稅所得額中扣除。企業資產實際發生損失時,在實際發生年度允許扣除。由于新準則和新稅法的規定不同,導致相關資產在期末計價時賬面價值與計稅基礎不一致,從而增加了稅會差異。為使新準則能夠順利實施并且發揮其應有的作用,協調稅會差異是所得稅會計急需解決的主要問題,筆者認為應從以下幾個方面入手:一是進一步完善所得稅法律法規,增強新稅法的穩定性、協調性和可操作性。二是及時開發與新準則相配套的財務軟件。設立獨立的法定所得稅報表,把有關稅會差異的明細項目納入表內,增加企業所得稅繳納的科學性,減少稅會人員的計稅難度。三是加強會計人員和稅務征管員對新準則及新稅法的培訓,使他們盡快熟悉新準則及新稅法變動內容。

會計制度論文:新事業單位會計制度下資產管理的分析

近年來,我國的新事業單位會計制度下事業單位資產管理出現了許多問題和需要進一步改進的地方,使得一些企業和單位的資產管理的工作質量和效率都大幅度下降,對我國社會主義市場經濟的持續高速發展和一些企業單位的長遠發展起了極大的限制作用。為了應對這種情況,本文對新事業單位會計制度下事業單位資產管理進行了一些研究并且針對一些發現的問題提出了一系列改善的措施,希望可以起到一些作用。

一、新事業單位會計制度下事業單位資產管理中存在的問題

1.新事業單位會計制度下企業資產的使用效率不高

大家都知道,目前,依靠國家政策撥款仍然是社會中各個企業單位的主要的資源來源。雖然,隨著企業制度的不斷完善,企業內部的不斷改革,大多數企業已經對財政和非財政收入進行了詳細地劃分以及核算規范,但是那只是制度方面的完善,在現實的資產管理的過程中,仍然有許多未解決的問題,導致了財政收入與非財政收入仍然沒能被明確地區分出來。這類問題主要突出在企業中固定資產的使用方向,很多企業為了提高自身利潤,花錢引進了許多貴重設備,但是,這些設備使用完后,就被放在那里,造成了社會資源的極大浪費,同時也是對自身企業資源的一種巨大的浪費。

2.企業單位對不用資產的處置不合理

不管是原來的會計制度還是新出臺的會計制度,對于資產的處置都沒有做出明文規定,大部分企業單位是在有人檢查的時候做一下表面工作,根本都沒當回事,而檢查者也只是做一下面子工作,走一下規定的流程,也不去了解資產處置的實際情況。大部分企業在這方面是采用將設備搬離甚至直接丟棄的不合理的手法,使得這些資產的實際價值得不到充分的發揮和利用,大多是到了儀器的規定使用期限后就進行報廢或者變賣。

3.資產管理的制度方面存在不完善的地方

現在,我國有許多企業單位的資產管理制度很不完善,比如有的單位只關心設備的使用情況,但是對于設備的維護和安置工作卻不盡合理,甚至沒有專門的工作人員去完成這些事,從而導致了許多工作根本不能開展。更有部分單位就沒有企業資產的保險機制,內部審計工作只是為了應付上級檢查,做做表面文章,同時,這些工位的形同虛設也間接導致了許多具有高素質的人才流走,給企業帶來了巨大的經濟和人才損失。有的企業單位竟讓將審計工作視為資料的準備,并不能居安思危,沒有做好面對風險的安全防范意識,很多潛在危險不能及時解決,一旦爆發,后患無窮。

二、新事業單位會計制度下事業單位資產管理的一些措施和建議

1.首先企業必須制定一系列會計制度,并且要要求相關人員嚴格執行企業單位所制定的規章制度,建立健全企業制度,有法可依、有法必依,以此來確保企業單位內部審計工作的規范性。當企業內部的資產發生變動時,相關的人員要能及時確定變動情況,設計的資金來源、去向等情況,對一些細小的事情進行詳細掌握,如果有什么疏忽或者錯誤,及時采取補救措施,讓企業的審計工作真正的具有一定的真實性和完善性。

2.企業要培養一些具有專業素質的市場人才。為了保證企業內部的會計資產管理工作能有效進行,必須培養大批具有高素質的相關人才,組織工作人員進行相關知識的培訓,定期組織他們進行學習,提高企業工作人員的整體工作水平,也能相應地提高人員的素質,要時刻明白,員工個人的工作能力對于企業發展所能起到的重要的作用。除此之外,企業單位還要對相關的法律知識具有一定的掌握能力,加快企業的轉型,將之前的舊觀念盡快拋棄,真正明白資產管理對于企業發展的巨大作用。

3.企業單位加強對預算的管理。會計人員要結合企業發展的實際情況,對資產管理的現狀進行詳細了解。造成企業單位的資源巨大浪費的主要原因,就是相關人員的預算工作做得不到位,其中最為突出的就是企業內部的預算存在著很大的問題。為了能夠有效解決這一問題,在企業內部的資產管理工作中,企業高層要充分了解企業中資產管理的實際情況和企業的需要,通過對市場行情的有效判斷,決定企業是否購置一些貴重的設備,對于怎樣處置那些沒用的但是沒有報廢的資產,以及對于那些已經到了規定年限的設備該怎樣處理等問題做出正確的判斷,提高企業資產的利用率。

三、結束語

新的企業內部會計管理制度的實施已經有一年了,它在企業的資產管理的建設中起到了毋庸置疑的作用,對資產管理效率的提高方面也做出了巨大的貢獻。本文在對企業內部資產管理的影響方面,對于企業內部存在的一些問題進行了闡述,以及針對存在的問題制定了一些相關的措施,希望能夠為企業單位內部新制度下進行資產的高效管理提供一些具有實際性的作用。

會計制度論文:我國會計制度改革的不足與完善

為適應我國經濟體制的改革,自90年代初期開始,我國在會計領域邁出了改革的步伐。會計改革是一個內涵豐富、外延廣泛的范疇,它包括會計制度的改革、會計手段的改革、會計管理體制的改革、會計教育的改革以及會計觀念的變革等,其中會計制度改革是會計改革的實質和核心,它不僅是會計改革成敗的決定性因素,而且反映著會計改革成效的優劣。

一、我國會計制度改革的不足

(一)行業會計制度的具體行為規范不適應企業改革的要求

目前各企業所執行的具體會計規范是在《企業會計準則》指導下的行業會計制度,這套規范體系存在著諸多不合理之處:(1)不能適應企業經營多元化發展的要求。隨著市場機制的日益完善和風險機制的日益形成,多元化經營將成為企業經營的必然趨勢和戰略選擇。多元化經營必然使企業涉足于各不同行業、不同性質的經營業務,而執行現行會計規范要求企業對不同行業、不同性質的經營業務分別設置帳戶,并采用不同的會計程序與方法進行會計處理,這不僅增加了多元化經營企業會計核算的工作量,影響核算效率和質量,而且難以保持口徑一致,反映綜合的財務會計信息。(2)不利于會計信息的行業比較和分析。執行行業會計制度,使得不同行業、不同企業會計處理所依據的原則、程序、方法各不相同,這就必然導致會計信息在行業、企業之間失去可比性,不便于投資主體對潛在投資對象的比較、分析和選擇,最終不利于資金的合理流向和資源的優化配置。(3)不便于投資主體對企業實施有效的財務監督。企業各投資主體對企業實施財務監督的主要依據是財務會計信息,然而,一方面各投資主體出于增加投資收益、回避投資風險的考慮,會不斷的改變投資對象,使資金經常性地從一個行業轉向另一個行業,或同時分布于若干不同行業;另一方面不同行業又執行不同的財務會計制度,在這種情況下,投資主體要實施財務監督就必需熟悉不同行業的會計處理原則、程序和方法,這無疑加大了財務監督的難度,影響財務監督效率。

(二)現行會計制度在構成上缺乏完整性和系統性

完整性和系統性是現代會計制度應具備的基本特征。所謂“完整性”是指會計制度應包括和覆蓋全部會計實務,使每一會計行為,每一會計事項都有相應的制度予以規范;所謂“系統性”是指現代會計制度應是在會計目標統一約束下,由相互聯系、相互依存的多分支、分層次的會計制度構成的有機體系。然而,我國現行的會計制度基本上是圍繞企業常規會計事項由國家統一制定,在構成上缺乏完整性和系統性,具體表現在兩個方面:(1)一些現代會計分支尚未納入會計規范體系。近年來,隨著會計領域的改革開放以及會計理論研究的深化,一些新的會計分支,如人力資源會計、質量成本會計、物價變動會計、金融工具會計等早已為人們所熟悉,然而,有關這些會計分支,我國目前尚無具體的制度或準則規范,使得現行會計規范在內容上殘缺不全,盡管一些企業認識到需要通過會計系統確認和計量人力資源的耗費,需要核算與報告物價變動對企業財務狀況和經營業績的影響,需要核算和報告金融資產、金融負債及其對股東權益的影響等等,然而由于缺乏這方面的準則、制度,使得企業會計人員力不從心,或只能按各自的需要作出不規范的會計處理。(2)許多企業缺乏健全、完善的內部核算制度。完善的會計規范體系不僅包括國家統一制定的各個層次的會計規范,而且還包括企業根據其經營特點和管理要求制定的內部核算制度和辦法,包括會計核算的基礎管理制度和辦法、成本核算制度與辦法、內部財務成本的分析考核制度及辦法等。然而,目前許多企業只執行統一層次的會計規范,而無完善的內部核算制度與辦法,這一方面損害了會計制度的完整性和系統性,另一方面則往往導致企業成本不實、帳目不清、數據不真。

(三)會計制度改革的國際化進程緩慢

《企業會計準則》的頒布實施,標志著我國會計在國際化進程中邁出了關鍵的一步,但其進展不盡人意。現行會計規范在許多方面與國際會計準則尚未協調,甚至差異較大,例如有關固定資產折舊、存貨計價等會計方法,國際會計準則規定在保持一致性的前提下,企業可以自行選擇,而在我國的會計準則和制度中,有關這些方法的選擇作了較嚴格的限制,因此,一些在國外被廣泛使用的會計程序和方法,如加速折舊法、成本與市價孰低法等在我國尚未獲得用武之地,或在應用的范圍上受到嚴格限制。再如,國際會計準則對企業集團分部業績報告的編制、通貨膨脹條件下的財務報告等均制定了相應的會計準則,而我國尚缺乏這方面的準則規范。由于這些差異的存在,使得我國的會計信息缺乏國際可比性,不能充分發揮其“國際性商業語言”的功能,這正如我國的涉外企業需要按照我國會計準則與上市地或子公司所在地會計準則編制兩套口徑不同的會計報表,并分別由不同國別的注冊會計師進行審計。這充分表明,由于會計規范的差異,一方面使我國涉外企業的會計工作量增大,會計信息成本上升,不利于這些企業的國際性競爭,另一方面有礙于我國市場經濟的國際化發展和企業

經營的國際化拓展。(四)現行會計規范的協調性差

在我國,自《企業會計準則》出臺后,分行業、分所有制頒布了一系列會計制度,對相關事項的核算與報告作了許多規定,如《公司法》第六章對公司制企業的財務會計作了一系列規定,《公開發行股票公司信息披露實施細則》第三章對上市公司財務報告的編制和披露作了若干規定。這些規定從基本面看,與會計制度的規定是一致的,但也存在諸多不協調的方面,以報表種類的設置為例,工商企業會計制度規定應編制的財務報表主要是資產負債表、損益表、財務狀況變動表、利潤分配表和主營業務收支明細表(商品銷售利潤明細表),而《公司法》規定企業除編制幾個基本財務報表外,還應編制財務情況說明書,對主營業務收支明細表(商品銷售利潤明細表)則沒有明確要求。新近出臺的《股份有限公司會計制度》則規定企業須編制資產負債表、損益表、現金流量表、股東權益增減變動表、應交增值稅明細表、利潤分配表以及分部營業利潤和資產表等。由于相關法律規定不一致,就可能導致企業會計人員在實務操作中無所適從,比如一個從事產品制造的股份有限公司,是應執行《工業企業會計制度》還是按《公司法》規定處理,是無從明確的,結果可能導致同一類型企業按照不同的規定進行處理,損害會計信息的可比性。

(五)會計制度的嚴肅性受到損害

會計制度作為指導各企業進行會計處理的規范,具有強制性和嚴肅性,也即各企業會計人員均應自覺地按照會計制度的規定進行核算和報告,但在現實中,一方面,由于監督措施不力,導致一些企業為了自身局部利益而在會計處理上“各盡所需”,主要表現在一些企業的會計人員置會計制度規定不顧,完全按廠長、經理的意圖進行會計處理,導致核算不實、數據不真,或設置“兩套帳”以應付財政、稅務等機關的審查,更為甚者,一些審計部門和審計人員,在執行審計業務時,為了不得罪客戶,不顧執業規范而按客戶意圖進行審計,提供虛假審計報告。另一方面,由于執法不嚴,縱容了違規違紀行為,比如一些企業雖然在審計或財務檢查中查出了不少問題,但在處理上大多是“限期糾正”、“下不為例”,對負責人從輕處理或不予處理,這就縱容了會計上的違規違紀行為,致使一些企業違規行為屢查屢犯,屢禁不止。

二、深化我國會計制度改革的思路

會計制度改革是一項復雜的系統工程,其總體目標在于建立與現代市場經濟相適應的、健全的、完善的會計規范體系。根據這一目標,我們提出以下改革思路:

(一)按市場經濟發展的要求構建企業會計制度

改革會計制度是建立和發展市場經濟的客觀要求,而市場經濟的發展是一個從不完善到完善、從不規范到規范的動態過程,因此,從理論上說,會計制度應隨市場經濟的發展而不斷地進行改革和完善,以適應市場經濟發展各不同階段企業經營的特點。但事實上,會計制度變革與市場經濟發展具有不同的特征。首先,市場經濟發展作為客觀環境的變化,具有其內在的規律性,而會計制度變革是從屬于市場經濟的一種行政行為,缺乏內在必然性的因素;其次,市場經濟發展是一個漸進的過程,具有動態性和連續性,會計制度變革則是依據一定時期市場經濟運行的相對穩定特征,對原制度進行修正和革新,其變化具有間歇性和相對穩定性。以上兩個方面表明,會計制度的改革不僅要考慮當前的市場環境,而且要能體現市場經濟發展的未來趨勢及其規范化的要求(即具有前瞻性),以便能指導和規范不斷出現的新業務、新事項的會計處理。

1 建立能適應各個行業的統一的會計規范體系。適應這一要求,國家有關部門應改革以行業會計制度規范企業會計處理的狀況,盡快制定和頒布能適用于各行各業的《具體會計準則》,以使企業能對不同行業、不同性質的經營業務按統一規定進行會計處理,簡化企業的會計處理程序和處理方法,提高財務會計信息的綜合程度和可比性。

2 制定和完善各項資本經營業務的會計處理規范。隨著企業集團化經營戰略的逐步實施,每個企業都可能發生各種形式的資本經營事項,這就要求有關部門改革過去那種針對企業常規經營業務制定會計制度的狀況,為各種形式下的資本經營事項制定出相應的會計處理規范,并納入統一的準則體系。

(二)按“橫向到邊”、“縱向到底”的原則完善會計制度

現代會計在構成上具有橫向多元、縱向多層的特點。橫向多元即如前所述,現代會計除傳統意義上的企業會計、預算會計外,還包括人力資源會計、金融工具會計、租賃會計、通貨膨脹會計、破產清算會計等若干分支;縱向多層則指現代會計是由宏觀會計、社會責任會計、企業(單位)會計、內部責任會計等若干層次構成。以上各個分支、各個層次相互聯系、相輔相成,共同構成完整的現代會計內容體系。與這一體系相適應,現代會計制度應按“橫向到邊”、“縱向到底”的原則予以構建和設置,這里的“橫向到邊”就是會計制度的構成在廣度上應具有全面性,既要包括對傳統財務會計事項的規范,又要針對各現代會計分支,制定出相應的準則和制度,如通貨膨脹會計準則、金融工具會計準則、租賃會計準則、人力資源會計準則等。“縱向到底”就是會計制度的構成在層次上應具有完整性,它包括兩方面含義,其一,與會計構成的層次性相適應,現代會計制度既要包括宏觀會計、社會責任會計等方面的準則或制度,又要包括企業(單位)的會計準則與制度;其二,與會計制度制定主體的層次性相適應,會計制度既要包括國家統一制定的會計準則、會計制度,又要包括各企業(單位)根據統一會計準則或制度,結合企業(單位)實際情況制定的內部核算制度。

尚須指出,無論是“橫向到邊”還是“縱向到底”均是一個相對的動態的過程,從辯證的觀點看,這里的“邊”和“底”均是無止境的,理由在于:其一,隨著我國會計改革以及會計理論研究的日益深化,將會不斷拓展新的會計領域,形成新的會計分支,進而需要有新的會計制度來規范這些會計領域的會計行為,這表明會計制度在“邊”的擴展上具有無限性;其二,隨著集團化經營的進一步發展,企業規模不斷擴大,層次不斷增多,進而使得企業內部核算制度與辦法的層次不斷增加,這表明會計制度在“底”的延伸上具有無限性。

(三)加快我國會計規范的國際化進程

會計規范作為一種上層建筑,必須要隨客觀經濟環境的變化而不斷地修正和完善。由于基本經濟制度的差異,我國的宏觀經濟環境有別于西方國家,但就發展市場、規范市場體系這一點而言,各國的目標是一致的。隨著我國市場經濟的進一步發展以及健全、完善的市場體系的日益形成,我國市場必然要融于世界市場體系,加入國際性的商業交易網絡。適應這種市場體系國際化的要求,作為“國際性商業語言”的會計必然要走向世界,融于統一的國際會計體系之中。針對我國會計國際化的現狀,加快會計國際化的進程是深化我國會計改革的一個重要方面。會計國際化所包含的內容很多,但其核心在于會計規范的國際化。從我國目前情況看,要加快會計規范國際化進程,主要應從以下兩個方面努力:

1 按照國際會計規范的構成構建我國會計準則的結構框架,包括:(1)加快具體會計準則的制定、頒布和實施,盡早實現從行業會計制度向具體會計準則的轉變;(2)參照國際會計準則體系的構成,補充和完善我國會計準則的相關內容,如物價變動會計準則、施工合同會計準則、租賃會計準則、外幣匯率變動影響會計準則、金融工具會計準則等等。

2 參照國際會計準則有關會計處理程序與方法的規定,修正和完善我國會計規范中有關會計程序與方法的選擇范圍和原則,如將成本與市價孰低法、現值計量法等納入會計準則,并允許企業在特定的約束條件下自行選擇。

尚須說明,加快會計規范的國際化進程這一命題并非否認會計規范的國家特色,不容質疑,我國的基本經濟制度與市場經濟特征決定了我國會計規范應在加快國際化進程的同時,體現國家化特色,具體說,其一,我國是社會主義國家,其基本經濟制度決定了會計制度的制定應能體現會計主體利益與國家利益協調的要求,特別在目前我國財力尚十分薄弱的環境下,更要首先考慮所執行的會計制度對國家宏觀利益的影響;其二,我國的市場經濟是宏觀調控下的市場經濟,因此,會計制度的制定不僅要滿足會計主體核算與報告財務狀況及經營業績的需要,而且要滿足國家宏觀調控的需要。

(四)強化會計制度執行的約束和監督機制

會計主體采取不同的會計處理原則、程序和方法,會得出不同的業績信息,從而影響到會計主體與國家之間的利益分配。因此,會計主體出于增進自身局部利益的考慮,往往會偏離會計制度的規定,選擇執行有利于自身的會計行為。這表明如何強化會計制度執行的約束和監督機制,確保會計制度應有的嚴肅性,是深化會計制度改革的一項重要內容。

1 各會計主體強化自我約束機制。相對于外部監督而言,自我約束具有防范性和能動性的特點,因而是確保會計制度正常執行的主要措施。從目前情況看,強化會計主體的自我約束,主要是各會計主體應根據國家統一準則和制度的要求,制定出與本會計主體生產經營特點及管理要求相適應的內部會計制度,以規范內部會計行為。同時,各會計主體的管理當局應從增進局部利益、維護國家利益這一雙重利益觀念出發,督促會計人員嚴格執行制度規定,必要時應將會計人員對制度的執行和遵守情況納入業績考核,以促使會計人員自覺遵規守法。

2 強化外部監督機制。主要是外在于會計主體的各有關部門,如財政、稅收、銀行等應定期對各會計主體的會計核算情況實施跟蹤檢查和監督,經常性了解各會計主體對會計制度的執行情況,對于能嚴格執行會計制度的會計主體給予各種形式的嘉獎或信貸優惠,而對違反會計制度、損害國家利益的會計主體則視情節輕重、違紀金額大小等給予相應的處罰(如通報、罰款等),以督促各會計主體從維護自身的形象和利益出發,自覺遵規守法。同時,強化審計部門的監督職能,即審計部門應在對會計主體的審計業務中嚴格按照執業規范的要求執行審計業務,出具審計報告,對于審計中發現的有關制度執行方面的問題,應予以指出,并督促企業限期糾正,企業不予糾正的,則應在審計報告中如實披露,以促使會計主體從維護其社會形象出發,自覺執行會計制度。

會計制度論文:關于農村信用社建立管理會計制度的幾點思考

管理會計是隨著科學技術的進步、社會經濟的發展和科學管理的滲透而逐漸形成的一門新型學科，它是指在任何經濟組織內，利用財務會計、統計和其他有關經濟信息為依據，靈活運用一系列的專門方法和技術，使組織內部各級管理人員能據以對整個組織及各個責任單位的當前和未來的經濟活動進行規劃、控制和評價考核，并幫助管理當局對其資源的合理配置與使用做出各種最優決策，借以實現利潤最大化的一整套信息處理系統。面向市場、走向市場是新世紀、新形勢下我國金融業改革的必由之路，可是長期以來在特有的運行機制下，部分農村信用社形成了重信貸指標、輕內部管理，重數量增長、輕質量增長的經營特點，造成成本費用觀念淡漠，忽視成本——效益的恰當配比，不僅經營人員忽視經營中的成本控制，即便是內部管理人員，也缺乏成本資料和必要的成本管理技術手段。筆者認為，要充分學習和借鑒國外銀行業在經營管理上的先進理念，運用現代化的信息技術手段，運用管理會計的原理，全面管理分析成本、收益狀況，從而變粗放型增長為集約型增長，從分級式管理向集中式、扁平化管理轉變，切實提高經營效益和抗風險能力，這已經成為了我國農村信用社現階段急需解決的重要問題。

一、管理會計制度在農村信用社經營管理中的重要作用

農村信用社要辦成現代化的銀行，迫切需要會計先行，要與國際會計慣例接軌。在西方國家中，管理會計作為從傳統的會計職能中派生出來的一門新技術，能在短時間內被現代企業管理廣泛推廣和使用，表明在促進企業加強內部管理，提高決策能力，提高企業效益等方面確實具有很高的實效性。在農村信用社內部建立管理會計制度，不僅可以提供預期經營目標能否完成，全社財務、經營狀況是否良好的信息，還能迅速揭示經營管理中存在的問題，并協助領導做出最優化管理決策。

1、預測、決策為管理者獻計獻策

投資經營決策是經營管理的核心問題，也是管理會計的一大重要內容。農村信用社決策范圍很廣，既有機構、人員、業務量、業務范圍等發展規劃方面的決策，以期達到優化布局和規模經營的要求，又有多項決策，如貸款、資金管理、新業務品種與新技術開發運用以及固定資產購置，憑證印刷批量等。在實踐中，任何一個金融企業都應在充分調查、科學預測的基礎上進行正確投資和經營決策，而管理會計的一系列專門方法，如趨勢預測分析法、本.量.利分析法、投入產出法、經濟計量法以及線性規劃技術、概率分析、調查分析法等為決策的定量分析與定性分析提供了重要手段。

2、全面提供管理信息

由于農村信用社的特殊性質，不但自身的財務活動，而且開戶企業的經濟活動、居民的投資活動等都要在信用社的財務及各種報表、資料中反映出來，因而為農村信用社的經營活動中，擁有大量復雜的數量關系和非數量關系，這種關系有的可按統計的貨幣單位計量，有的則不能，從而形成多種性質不同，功能各異，但又互為聯系，互為補充的管理信息，由于管理會計具有不受有關法定會計規范和固有會計處理程序及規定格式制約的特點，它可以借助多種方法對從各種渠道取得的信息進行匯集、加工、整理、分析，使之成為能滿足管理者開展預測、決策、計劃、控制等項工作需要的管理信息。例如可依據財務會計提供的有關數據和其他相關資料對營業機構網點進行保本測算及利潤預測，為機構的設置、撤并、人員職數的確定等提供依據。也可根據成本習性將某項新業務的成本劃分為固定成本、變動成本，以揭示成本——業務量——利潤三者的依存關系，為領導者評價有關方案，制定經營決策提供科學依據。

3、考評經營責任目標，實行監控

為加強和提供農村信用社內部管理水平，完成既定目標，就必須對農村信用社經營全過程和結果進行嚴密的跟蹤和監控，及時地對各項經營目標任務的完成進行檢查與考核。將預算數（目標任務）與實際數進行對比分析和檢查考核，找出差異，分析造成差異的原因。根據指標分析落實到部門甚至個人的方法，查清造成差異的責任，從根本上杜絕良莠不齊的局面，使每個責任部門負起應負的責任，業績優秀者一據可獎，業績低劣者有案可罰，使農村信用社的經濟責任制度與本社的經營目標相連結，個人的收益與本人的業績掛鉤，最大限度地調動全社會內部各部門乃至全部職工的積極性，為實現預定計劃而共同努力。

二、農村信用社建立管理會計制度的主要內容

由于現代管理科學的發展賦予了管理會計現代化的方法，因此管理會計的方法內容非常豐富，融合了眾多學科的理論和方法，突出動態分析的特色，從動態上提供有關信息，為經營管理發揮日益重要的作用。筆者認為，目前農村信用社建立管理會計制度的主要內容包括：進行本、量、利分析，通過預測和決策分析編制全面預算，推行責任會計。

1、運用本、量、利分析法，加強財務管理

管理會計的核心內容是成本，貫穿于管理會計的主要方法就是成本——效益分析方法，即對企業各種活動的形成與結果進行成本效益分析。因為，對于企業收益和形成與取得，有專門的機構與人員進行控制，會計人員不直接參與，也無法直接獲得有關資料。因此，對管理會計人員而言，在進行成本——效益分析時，成本問題應是其關注的重點。在農村信用社所有成本構成中，按照成本習性可劃分為變動成本和固定成本。農村信用社的成本范圍，主要包括以下幾項：①各種存款利息支出；②金融機構往來支出；③綜合 費用；④其他營業支出。其中：前兩項稱之為資金成本，資金成本屬于變動成本。資金成本的高低，不僅取決于資金總量和利率水平，而且也取決于資金成本構成項目的內部結構比例。在資金總量和利率不變的情況下，當高利率資金來源占比減少，而低利率資金來源占比提高時，整個資金成本呈下降趨勢，反之則呈上升趨勢。

而綜合費用和其他營業支出中大部分項目屬于固定成本，原因是在機構人員一定的情況下，這些項目的支出水平不受業務量或資金的變化而成正比例變化。而在單位成本中，卻與業務量或資金量的變化成反比，但在實際工作中，固定成本還可按其支出數額是否能改變，再進一步細分為“酬量性固定成本”和“約束性固定成本”。前者是指管理層的決策行動，可改變其數額的固定成本，如業務宣傳費、業務招待費、會議費等。這些成本支出的多少視企業的經營需要而定，管理者可以根據當時的實際要求做出增減的決定。后者指企業管理者的決策行為不能改變其數額的固定成本，例如固定資產折舊費、保險費、職工工資等等。這些成本是維持企業生產能力必不可少的最低成本，具有極大的約束性。

通過以上分析不難發現，影響經營成本的主要因素是變動成本，在收入一定的情況下，影響經營利潤的是資金來源的結構，而在成本一定的情況下，影響農村信用社利潤的則是貸款的質量結構。因此，目前農村信用社應將工作重點放在加強資金來源結構與信貸資產質量結構的動態管理上，努力要求最佳負債結構和提高信貸資產質量，降低資金成本和增加貸款利息收入。

2、實現全面預算制，加強財務控制

預算在傳統上被看成是控制支出的工具，但新的觀念是將其看成“使企業的資源獲得最佳生產率和獲利率的一種方法”。所謂全面預算就是采用貨幣計量的方法，把農信社的全部經濟活動過程的正式計劃，用數量和表格的形式反映出來，換句話說，編制全面預算就是財務管理部門根據農村信用社擁有的全部資產、負債情況，把涉及農村信用社戰略目標（目標利潤）的所有經濟活動聯結在一起，并規定如何去完成的方法，使農信社內部各職能管理部門和管理人員能夠明確在計劃期間應做些什么，以及怎樣去做，從而使農村信用社按照預算體系，進行科學的經營管理，用來代替“長官意志”和主觀臆測，保證農信社獲得最佳經濟效益。

3、實行責任會計管理，完善經營機制

建立責任會計制度，它是農村信用社管理會計的重要方面。它以權、責、利相統一的原則，把各個機構和部門劃分為責任中心，圍繞責任中心將會計信息與經濟責任、會計控制同業績考核相結合，形成信用社內部嚴密的控制體系。在責任中心內部，由于核算范圍相對縮小，便于成本資料的歸集分析，也便于經濟責任的區分和經營成果的考核。同時，這些相對對立而又內部統一的責任中心，也利于內部轉移價格的確定，從而有利于整個信用社系統內部轉移價格定價機制的形成和完善。

①劃分責任中心，確定權責范圍。根據農村信用社的經營特點，可將農村信用聯合劃為以下6個責任中心：以計劃、資金、部門為主體的成本責任中心，負責籌集資金和優化負債結構；以信貸部門為主體的利潤責任中心，負責貸款投放、信貸資金保全、利息的及時收回，中間業務收入的增長；以財務會計為主體的結算和經營目標綜合考核責任中心，負責各項經營目標的規劃、監控、考核，使全面預算得以貫徹落實；以行政、工會等部門為主體的后勤責任中心，在精打細算的前提為職工提供工作、生活保障；以審計、監察、保衛等部門為主體的安全保障責任中心，負責糾錯防弊，為信用社的經營發展保駕護航；以人事、教育部門為主體的人力資源責任中心，負責干部的選拔、業務考核和職工業務技能的培訓提高。

②確定責任目標。責任目標是責任中心在一定時期內應當完成的經營任務，是全社總體經營目標的一部分，實行責任會計時，應規定每個責任中心相應的責任目標以及完成一個責任中心相應的每個責任中心目標明確，責任清楚，工作任務落實，保證全社總體經營目標地按質按量完成。

③建立考核指標體系，開展差異調查。成本控制報告將使人們注意到偏離目標的表現，但它只是指出問題的線索。只有通過調查研究，找到原因，分清責任，才能采取糾正行動，收到降低成本的實效。

④考評業績編寫業務報告。每個責任中心都應編寫預算執行情況的報告，以使每個責任中心了解自己的工作成績與不足，也使社領導了解各個責任中心的表現和預算數與實際完成數的差異，以便及時調控，促進下階段能夠按所計劃目標改進，更好地完成經營目標。

會計制度論文:市場經濟發展與會計制度改革

自1978年12月黨的十一屆三中全會以來，在社會主義市場經濟理論的指引下，中國經濟體制改革取得了巨大的成就。社會主義市場經濟理論的形成和發展使會計制度擺脫了計劃經濟觀念的束縛，指引會計制度改革朝著適應社會主義市場經濟體制的方向發展。二十年來，中國會計制度改革取得了豐碩的成果。為了將制度創新的風險和成本降到最低，許多規定都是先在股份有限公司試行，在市場經濟最活躍的資本市場上檢驗其效果并經過修訂后，再推廣到全國所有企業。因此以股份有限公司會計制度的形成和發展歷程，作為中國會計制度改革進程的縮影，其代表性是令人信服的。本文試圖按時間順序描述股份有限公司會計制度的形成和發展歷程，用歸納推理的方法探索中國會計制度改革的動因，并在此基礎上用演繹推理的方法展望中國會計制度改革的未來。

一、會計制度改革的滯后

1982年9月，黨的“十二大”總結了十一屆三中全會以來改革開放的經驗，提出了“計劃經濟為主、市場經濟為輔”的方針，實現了對傳統計劃經濟理論的首次突破，是社會主義市場經濟理論的奠基。經濟體制改革剛向市場經濟開了一條門縫，股份制就悄悄地溜了進來。從1984年起，上海不少企業紛紛向職工集資，有的用于和鄉鎮企業聯營，有的用于興辦第三產業，股份制的萌芽由此出現。為了規范如雨后春筍般出現的股份制企業及其集資行為，1984年7月，中國人民銀行上海市分行制定了《關于發行股票的暫行管理辦法》，同年8月10日，經上海市人民政府（滬府辦發＜1984＞58號文件）批準并頒布。這是中國改革開放后第一個有關股票發行和交易的地方法規。到1986年年底，上海共有符合該法規要求的小型股份制企業807家。這些股份制企業都是內部集資，所發行股票不能上市流通。持股者均為本企業職工或關聯企業職工。發行股票的動機主要是為了提高職工福利，且職工對本企業或關聯企業的經營情況也很熟悉，因此股東對會計信息并無需求。股份制企業雖已建立，股份制企業會計制度卻未建立。當時規定只有新辦集體企業才能發行股票，所以這些股份制企業仍沿用計劃經濟體制下統一的集體企業會計制度。以上事實證明：只有當股票市場發展到一定程度，才會產生建立股份制企業會計制度的需求。為了避免制度創新的成本超過制度創新的收益，如果股東不需要利用會計信息就可以作出投資決策，那么原有非股份制企業的會計制度就沒有變革的必要。“計劃經濟為主、市場經濟為輔”的指導思想也使人們忽略了根據市場經濟要求建立股份制企業會計制度的重要性。

1984年10月，黨的十二屆三中全會通過了《中共中央關于經濟體制改革的決定》，闡明了以城市為重點的整個經濟體制改革的必要性和迫切性，提出了社會主義經濟是以公有制為基礎的有計劃的商品經濟，這是社會主義市場經濟理論新的重大發展。同年11月14日，經中國人民銀行上海市分行批準，上海飛樂音響股份有限公司向社會公開發行普通股1000股，每股面值50元，按面值發行。這是中國改革開放后第一次向社會公開發行可上市流通的股票（其中一張股票后被鄧小平作為禮物贈給美國總統布什）。1985年1月，中國工商銀行上海市靜安區辦事處信托部經批準辦理股票轉讓業務，這是中國改革開放后第一個股票交易柜臺（布什總統訪滬時曾親自到該交易柜臺將鄧小平送給他的股票辦理過戶手續）。中國股票市場宣告誕生。

1988年，深圳也建立了股票交易柜臺。到1990年年底，深圳已有股票交易柜臺12處，上市股票5種，可流通股票的發行額為9168萬元。深圳的股票交易總額1988年為400萬元，1989年為2330萬元，1990年為17.6億元，股票市場發展迅猛。

到1990年年未，上海的股票交易柜臺已有16處，交易點40余個，上市股票8種，可流通股票的發行額為7100萬元，1990年股票交易總額約20億元人民幣。然而股份有限公司的會計制度卻未有絲毫變革，依然沿襲計劃經濟體制下的國有企業會計制度和集體企業會計制度。股份有限公司不按“資產-負債=股東權益”的公式編制“資產負債表”，卻按“資金運用=資金來源”的公式編制“資金平衡表”，股東權益無法單獨列示，資本保全根本無從談起。會計制度改革嚴重地滯后于股份制改革。

會計制度改革嚴重滯后的原因是：當時中國意識形態領域中尚在爭論“市場經濟到底姓‘社’還是姓‘資’”。為了防止股票市場姓“資”，政府對股票市場干預較多，股票市場上仍然保留著較多計劃經濟體制的痕跡。例如，關于股利分配，中國人民銀行上海市分行當時規定：按不高于一年期銀行儲蓄存款的利率計算股息（在企業所得稅前列支），并由董事會視公司經營情況決定紅利（在企業所得稅后列支），但股息與紅利之和最高不得超過股票面值的15％。又如關于股票價格，中國人民銀行上海市分行當時規定：股票均按面值發行，股票交易價格為股票面值加上成交時預計的股息和紅利（與債券交易價格的算法類似）。1987年以后雖然取消價格管制，但投資者仍然習慣于用債券交易價格的算法來判斷股價的高低。1990年股票市場供不應求，股價暴漲，政府又恢復價格管制，限定每個交易日股價漲跌幅不得超過前一交易日收盤價的1％。

在股價和股利的雙重管制下，投資者只需根據市場供求關系和市價／股利比率判斷股價的高低，而不必以公開披露的會計信息作為投資決策的依據。當時的股份有限公司都是從國有企業和集體企業脫胎而來的，既然投資者對股份有限公司會計信息的需求很小，而制度創新的成本卻很高（要冒姓“社”還是姓“資”的政治風險），那么原來的國有企業會計制度和集體企業會計制度就沒有改革的必要。1990年12月4日，中國人民銀行發出了《關于嚴格限制股票發行和轉讓的通知》。社會主義市場經濟正在尋求理論上的突破，意識形態領域中關于股票市場姓“社”還是姓“資”的爭論，使得制度創新的風險極大，阻礙了會計制度改單的進程 。

二、會計制度改革的嘗試

1990年12月，鄧小平在同中共中央幾位負責人談話時指出：必須從理論上搞懂，資本主義與社會主義的區分不在于是計劃還是市場這樣的問題。這一重要論斷是對當時“市場經濟到底姓‘社’還是姓‘資”’爭論的否定。同年12月9日，上海證券交易所成立。投資者要求上市公司維護股東權益，按現代企業制度要求披露會計信息的呼聲越來越高。為了規范上市公司會計信息披露，上海證券交易所率先進行了會計制度改革的嘗試。

當時上海證券交易所僅有8家上市公司。但是，由于股份制企業會計制度尚未制定，所以這8家公司只能沿襲股份制改革以前的所有制形式以及行業管理，分別執行6種會計制度。它們分別是：國營工業企業會計制度（鳳凰化工、飛樂股份、真空電子）、國營商業企業會計制度（豫園商場）、集體工業企業會計制度（延中實業）、集體商業企業會計制度（飛樂音響）、合作社會計制度（愛使電子）和鄉鎮商業企業會計制度（申華電工）。這些適用于不同所有制和不同行業管理要求的會計制度，根本不適合股份有限公司會計信息披露的需要，各公司之間報表項目缺乏最起碼的可比性。建立統一的股份有限公司會計制度勢在必行。

然而制定會計制度的權限在財政部，證券交易所無權制定會計制度。1991年5月，上市公司披露1990年年度報告的法定期限已過，但統一的股份有限公司會計制度仍未出臺。上海證券交易所只能運用法律賦予其監管上市公司信息披露的權利，在不改動8家上市公司6種會計制度的前提下，委托上海大華會計師事務所設計了一種名為《經營狀況說明書》的簡表。在“資產、負債和股東權益結構分析表”中，僅有“流動資產”、“長期投資”。“固定資產”、“無形及其他資產”、“流動負債”、“長期負債”、“股東權益”7個項目。在“經營成果分析表”中，僅有“銷售收入”、“銷售利潤”、“利潤總額”、“稅后利潤”4個項目。上市公司各自將原資金平衡表和利潤表中的相關數據調整并匯總后填制上述兩表，以此作為1990年度財務報告，在《上海證券交易所專刊》試刊號上半公開披露（該專刊為內部刊物，不能公開發行。當時在上海街頭零售，屬于打“擦邊球”），此時已是1991年6月7日。這是會計制度改革的初步嘗試，這種“換湯不換藥”的辦法雖是迫不得已的下策，卻反映了當時制度創新的艱難。

三、會計制度改革的繼續

1991年7月3日，深圳證券交易所成立，當時共有5家上市公司（發展銀行、原野實業、萬科企業、金田實業、安達運輸）。深圳作為社會主義市場經濟理論的試驗田和中國大陸第一個經濟特區，市場經濟較為發達，政策環境較為寬松，因此會計制度改革也較為大膽。深圳本地的5家上市公司從成立之日起，就參照國際慣例建立了適合股份有限公司運作的會計制度。從深圳膠券交易所上市公司公布的1991年年度報告中可以看出，其財務報表的內容及項目的排列已相當接近當時國際公認的通用格式。在資產負債表中，針對應收賬款回收的風險，設置了“壞賬準備”項目。存貸計價采用“市價與成本孰低法”，設置了“商品削價準備金”。允許對固定資產和長期投資以重置成本進行重估并調整賬面價值，重估升值部分記入“資本公積”科目。在損益表中，則按行業分別列示營業收入、費用和損益，并將存貨跌價損失作為營業收入的減項，列作“存貨折價”。

1992年1月，鄧小平在上海發表重要談話：計劃多一點還是市場多一點，不是社會主義與資本主義的本質區別；計劃和市場都是經濟手段的重要論斷，從根本上解除了把計劃經濟和市場經濟看做屬于社會基本制度范疇的束縛，是社會主義市場經濟理論對傳統計劃經濟理論的重大突破。社會主義市場經濟理論在意識形態領域中的勝利，使會計制度創新的風險大大降低，從而推動了會計制度的改革。

1992年2月，上海證券交易所委托上海大華會計師事務所，設計了“資產負債表”和“損益表”，將8家上市公司按計劃經濟體制下6種會計制度編制的1991年年度“資金平衡表”和“利潤表”中的有關指標重新分類并匯總，轉換成適合市場經濟體制的統一格式的“資產負債表”和“損益表”，并于1992年2月底在《上海證券交易所專刊》上半公開披露（當時該刊仍未獲準公開發行）。雖然這只是會計報表形式上的轉換，卻是會計制度沖破計劃經濟體制束縛的來之不易的改革成果。

盡管如此，上海會計制度改革的進程仍然落后于深圳。深滬兩地會計制度改革的差異，與兩地股票市場發展的差異相關。1991年下半年，深圳證券交易所逐步取消了股價管制，股票交易十分活躍，5種掛牌股票日均成交量數千萬元，最高時曾達到上億元。深圳證券交易所股價指數從9月6目的45.66點上升至11月14目的136.94點，上漲了約兩倍。而同期上海證券交易所股價指數從187.35點上升至237.46點，漲幅僅為27％，8種掛牌股票日均成交量僅為數百萬元，最低時成交量不足百萬元。原因是上海證券交易所當時仍實行每個交易日股價漲跌幅不得超過前一個交易回收盤價1％的管制，股價波動較小，股票交投清淡。直到1992年5月，上海證券交易所才完全取消股價管制。從深滬兩地股票市場發展的差異中，我們找到了股票市場發展推動會計制度改革的證據。根據會計信息對投資決策有用性的假設，我們可以推理：由于深圳證券交易所掛牌股票的價格波動較大，股票交投活躍，所以深圳證券交易所的投資者對上市公司會計信息之需求，無論在數量上還是質量上都遠遠超過上海證券交易所的投資者。我們找到了股票市場發展推動會計制度改革的證據：股票市場發展導致日益增長的對股份有限公司會計信息質量和數量的需求，這種需求推動了股份有限公司會計制度的改革。至此我們不難理解：為什么中國會計制度的改革發端于股份有限公司，而深圳建立股份有限公司會計制度的改革又走在全國的前列。

四、會計制度改革的擴大

1992年2月21日，上海真空電子器件股份有限公司B股傳供境外投資者買賣并以美元報價和結算的人民幣特種股票）在上海證券交易所上市；1992年2月28日，深圳南方玻璃股份有限公司A股和B股同時在深圳證券交易所上市，中國股票市場從此有限度地對外開放。同年2月，上海公開發行股票認購證207萬份；同年3月27日，同時有5家公司在上海證券交易所上市。截至1992年5月底，深圳證券交易所成立11個月以來累計成交金額突破100億元。

為了適應股票市場的發展，深圳證券交易所和上海證券交易所各自發展遠程通訊系統，將股市行情以最快的速度傳至全國各地，吸引全國投資者參與股票交易。各大證券公司也在全國大中城市紛紛設立證券營業部，全國投資者人數以幾何級數增長。許多投資者既買賣深圳股票，也買賣上海股票。但深滬兩地上市公司會計制度的差異，使得許多財務指標缺乏可比性，給投資者的決策造成了很大困難。股票市場的擴大要求會計制度的改革從地區擴大到全國，發行人民幣特種股票更需要股份有限公司會計制度向國際慣例靠攏，建立全國統一的、與國際慣例接近的股份有限公司會計制度勢在必行。

1992年6月9日，在中央黨校省部級干部進修班上講話時，提出要建立 社會主義市場經濟體制。這是中國改革開放后首次提出要建立市場經濟體制，是社會主義市場經濟理論在經濟體制上的重大突破。

1992年6月25日，《人民日報》刊登了由財政部和國家經濟體制改革委員會聯合頒布的《股份制試點企業會計制度》，中共中央機關報刊登會計制度，有史以來是第一次。1992年6月25日頒布的會計制度卻要求從1992年三月五日起實施，有史以來也是第一次。會計制度改革的重要性和迫切性由此可見一斑。

《股份制試點企業會計制度》的問世，是改革開放后中國會計制度改革的第一個里程碑。

《股份制試點企業會計制度》實現了對計劃經濟體制下名為會計制度、實為簿記制度的重大突破。根據市場經濟體制的要求，企業會計制度不再受到財務制度和稅收制度的約束。根據現代企業制度的要求建立企業會計制度，承認企業是商品經濟的細胞，在企業層次上進行分配。根據股份有限公司資本保值和增值的要求建立企業會計制度，通過資產、負債、股東權益的確認和計量，報告資本的存量；通過營業收入、費用、利潤的確認和計量，報告資本的增量。

《股份制試點企業會計制度》第二章“會計核算一般原則”中，隱含了會計個體、持續經營、會計分期、貨幣計量等會計假設，規定了真實性、合法性、相關性、及時性、可比性、一貫性、重要性等會計信息的質量標準，以及權責發生制原則、歷史成本原則、劃分收益性支出與資本性支出原則、穩健性原則等會計基本原則。在其余各章中，則分別規定了資產、負債、股東權益以及營業收入、費用、利潤等要素的確認、計量，報告方法。在信息披露上，要求股份有限公司除了披露資產負債表和損益表外，還要披露財務狀況變動表；除了編制母公司的財務報表外。還要編制母公司與子公司的合并報表。

五、會計制度改革的發展

1992年10月，中共“十四大”提出建設有中國特色的社會主義，確定經濟體制改革的目標是建立社會主義市場經濟體制。

社會主義市場經濟理論的發展推動了股票市場加快改革開放的步伐。1992年11月，國務院證券委員會成立，朱熔基親自擔任證券委員會主任。證券委員會下設中國證券監督管理委員會（簡稱中國證監會）。此舉標志著原先由地方政府管理的區域性股票市場，發展為由中央政府管制的全國性股票市場。

中國證監會成立后，即著手準備推薦國內股份制試點企業赴香港聯交所發行境外上市外資股（H股）。這是繼發行境內上市外資股（B股）后，進一步改革開放的重大舉措。為了適應股份制試點企業赴香港聯交所上市的需要，財政部在《股份制試點企業會計制度》的基礎上，又于1992年11月頒布了《關于股份制試點企業香港上市有關會計處理問題的補充規定》（＜92＞財會字第58號文），于1993年4月頒布了《關于香港上市的股份制試點企業執行何種會計制度等問題的通知》（＜93＞財會字第19號文）、《關于股份制試點企業股票香港上市會計報表有關項目調整意見》（＜93＞財會字第18號文）等一系列補充規定。補充規定中的會計處理方法進一步向國際慣例靠攏，分述如下：

（1）企業對其他單位的投資占該單位有投票權資本總額20％以上，但少于50％并對該單位有重大影響時，或雖不足20%但有重大影響時，應采用權益法核算長期投資（原規定50%以上采用權益法）。

（2）長期投資在資產負債表中除因永久減值作出虧損準備，可以按成本計列，也可以按重估價計列（原規定只能按成本計列，不能作出虧損準備）。

（3）短期投資應在資產負債表中按歷史成本與市價孰低計列（原規定只能按歷史成本計列）。

（4）年度終了后至會計報表報出前，如發生國家外匯牌價調整幅度較大，而對財務狀況有重大實質性的影響時，應在財務狀況說明書中予以說明，但不對年度會計報表進行調整（原規定要對年度會計報表進行調整）。

值得注意，這次發行H股是“先立法，后上市”。與數年前相比，反映了改革者日漸成熟。

1993年7月15日，青島啤酒H股在香港聯合交易所上市，這是改革開放后中國大陸在香港上市的第一只股票。此后，又有不少公司陸續在紐約、倫敦、新加坡等地的證券交易所上市。為了進一步規范外資股發行和上市的會計信息披露行為，1996年4月，財政部又發出《關于上市公司會計處理補充規定的通知》（＜96＞財會字第7號文），規定“在香港地區以外的境外證券交易所上市的公司以及在境內發行外資股的公司，其會計核算遵照在香港上市公司有關會計處理的規定”。

市場經濟的發展導致日益激烈的市場競爭。為了增強市場競爭優勢，提高規模經濟效益，上市公司紛紛組建企業集團。以上海證券交易所為例，1992年度編制合并報表的上市公司不足10％，而1994年度需要編制合并報表的上市公司達到90%以上。但是在計劃經濟時期，企業集團編制的是報送上級行政管理部門的匯總報表，財政部從未制定過有關合并報表的會計制度。為了建立現代企業制度，規范企業集團合并報表的編制，1995年2月，財政部頒布《合并會計報表暫行規定》以及《股份制試點企業合并會計報表格式》。這是中國第一個關于合并會計報表的會規度，股票市場發展又一次推動了會計制度改革。

六、會計制度改革的深化

1997年9月，黨的“十五大”報告指出，公有制實現形式可以而且應該多樣化，允許和鼓勵資本、技術等生產要素參與收益分配。這是社會主義市場經濟理論在所有制問題上的重要突破：把公有制與公有制實現形式區分開來。股份制是現代企業的一種資本組織形式，資本主義可以用，社會主義也可以用。在中國大陸，國家和集體控股具有明顯的公有性，是公有制的一種實現形式，有利于擴大公有資本的支配范圍，增強公有制的主體作用。1998年1月27日，財政部頒布《股份有限公司會計制度》，取代《股份制試點企業會計制度》。《股份有限公司會計制度》序言中稱：制定本制度是為了適應社會主義市場經濟發展的需要，加強股份有限公司會計工作，維護投資者和債權人的合法利益。社會主義市場經濟理論和股票市場發展再一次推動了會計制度改革。

新制度為了維護投資者和債權人的合法利益，作出了一些新規定。

1996年8月發生的“渤海集團”事件（股票停牌兩個月），以及1997年3月發生的“海南民源”事件（至1999年3月股票仍被停牌），起因之一均是以尚未完成法律程序的資產重估的巨額增值（金額達數億元）計入資本公積，然后以新增資本公積大量轉增股本，導致注冊資本虛增、投入資本不實。為了防范此類事件再度發生，《股份有限公司會計制度》明確規定：資本公積中的接受捐贈實物資產價值、資產評估增值以及投資準備等部分，不能轉作股本。

另一個弓引人注目的變化是《股份有限公司會計制度》要求股份有限公司對應收賬款提取“壞賬準備”；對短期投資按成本與市價孰低計價并提取“短期投資跌價準備”；對長期投資按可收回金額低于賬面價值的差額提取“長期投資減值準備”；對存貨按成本與市價孰低計價并提取“存貨跌價準備”。要求發行外資股的上市公司必須執行以上規定，其他發行內資股的上市公司是否執行上述規定則由公司自行決定。這種“內外有別”的做法，一方面是股票市場對外開放、會計信息披露與國際接軌的要求所致，另一方面也反映會計制度改革受到市場經濟體制尚不完善的制約。

《股份有限公司會計制度》還要求以“現金流量表” 取代“財務狀況變動表”。導致這一變更的原因之一是，隨著股票市場的發展，投資者的風險意識逐漸加強，需要通過現金流量表進一步深入地了解公司的資金流動、財務狀況和經營成果。1997年下半年的東南亞金融危機，更使投資者認識到有必要通過現金流量表分析來消除利潤表中可能隱藏的利潤泡沫，有助于正確判斷公司的資產質量和償債能力。

隨著股票市場的發展，越來越多的投資者意識到維護股東權益的重要性。為此，《股份有限公司會計制度》增設了附表——“股東權益增減變動表”，共有四十個報表項目，要求上市公司詳細列示股東權益各明細項目的增減變動。根據投資者的普遍要求，對公積金轉增股本、公積金彌補虧損、職工住房周轉金變動、購建職工住房支出、公益金的使用情況等一些容易侵犯股東權益的事項，要求公司作出充分披露。

股票市場發展過程中出現了許多新的會計問題。1998年年末，財政部又頒發＜98＞財會字66號文件，就執行《股份有限公司會計制度》有關會計問題作出解答。針對一些上市公司年末突擊資產重組，然后將股權購買日提前到年初，把被收購企業的全年利潤“裝”進報表，名為資產重組、實為“報表重組”的利潤操縱行為，66號文件特別強調：“公司購買其他企業，應以被購買企業對凈資產和經營的控制權實際上轉讓給購買公司的日期作為購買日，即以被購買企業凈資產和經營的控制權上的主要風險和報酬已經轉移為標志”，并規定了確認控制權已經轉移的四個必須同時滿足的條件。

“十五大”報告允許和鼓勵資本作為生產要素參與收益分配，資本作為生產要素參與收益分配的契約——會計制度，其重要性日益顯現。社會主義市場經濟理論的創新推動了會計制度的創新，繼《股份制試點企業會計制度》之后，《股份有限公司會計制度》是會計制度改革的第二個里程碑。

七、會計制度改革的突破

會計制度在形式上是按會計科目組織其邏輯結構的，在計劃經濟體制下，名為會計制度實為簿記制度，這種形式是有效的。隨著經濟體制改革的深化和股票市場的發展，這種形式無法避免的缺點就暴露出來了——對那些不能納入會計科目體系的事項就無法作出規定。例如，關于關聯方關系及其交易的披露以及資產負債表日后事項的披露，在會計制度中就難以設置相應的會計科目。但是股票市場的發展又要求上市公司在年度報告中及時披露這方面的信息。

1996年12月，海南民源股份有限公司通過與關聯公司簽訂未經國家有關部門批準的合作建房、權益轉讓等無效合同，虛構利潤5.4億元。公司控股股東民源海南公司與大股東深圳有色金屬財務公司聯手，于1996年報公布前大量買進海南民源股票，在年報公布后乘不明真相的投資者紛紛追高買入之時，大量拋出，以牟取暴利。公司股票從1997年3月起停牌，至1999年3月尚未恢復交易，公司股東損失慘重。

1996年2月，中國四川國際合作股份有限公司在烏干達承包的歐文電站工程遇到了嚴重困難，被迫終止合同而面臨違約訴訟，公司遭受重大損失。然而在1996年4月底公布的1995年報中，公司對如此重要的資產負債表日后事項竟然只字不提。年報稱1995年公司每股收益0.54元。在1996年8月公布的1996年中期報告中稱，1996年上半年公司遭受重大損失，上半年每股虧損0.77元。中期報告公布當天股價腰斬，令市場人士震驚，許多持有該股者揮淚斬倉。

上述兩起重大事件發生后，為了規范上市公司信息披露行為，財政部又制定了《關聯方關系及其交易的披露》和《資產負債表日后事項》兩個會計準則，要求上市公司從1998年1月1日起與《股份有限公司會計制度》一起實施。會計制度與會計準則并存，是對原先會計制度一統天下的突破。

會計準則在形式上是按會計要素、按經濟事項分別制定的，相對會計制度而言有顯著的優越性，有可能將某項要素或業務所涉及的定義、特征、確認、計量和披露要求闡述得比較清楚全面，邏輯嚴密。而會計制度是按會計科目組織其邏輯結構的，其核心是賬戶設置、記錄內容和借貸規則，所以不可能像會計準則那樣根據特定要素或業務的需要來靈活組織其結構和內容。會計準則逐步取代會計制度，是會計制度改革的必然趨勢。到1999年年底，財政部已公布了九項具體會計準則，這是會計制度改革的第三個里程碑。

八、會計制度改革的展望

綜上所述，我們可以從股份有限公司會計制度形成和發展的歷程中找到會計制度改革的動因。在制度創新的過程中，主流意識形態起著關鍵的作用：社會主義市場經濟理論的形成和發展使股份有限公司會計制度擺脫了計劃經濟觀念的束縛，指引會計制度改革朝著適應社會主義市場經濟體制的方向發展。在制度創新的過程中，對新制度的需求起著重要的作用：社會主義市場經濟體制下股票市場發展對股份有限公司會計信息日益增長的需求，直接推動了股份有限公司會計制度的形成和發展。簡言之，本文的結論是：市場經濟理論指引會計改革發展，股票市場需求推動會計制度創新。本文試圖在此基礎上預測股份有限公司會計制度改革的未來發展方向。

（1）中國將進一步對外開放，人民幣遲早會成為可以自由兌換的貨幣，中國股票市場遲早會對外資完全開放。同一家公司發行并且在同一家交易所上市的A股和B股遲早會同股同價，同一家公司發行并且分別在香港聯交所和滬深交易所上市的A股和H股一定會縮小價差。隨著股票市場逐步取消“內外有別”的政策，會計制度“內外有別”的差異將逐步消除。根據證券市場“公開、公平、公正”的原則，發行A股B股和H股的上市公司都應該提取壞賬準備、短期投資跌價準備、長期投資減值準備和存貨跌價準備。上市公司披露的會計信息要有可比性，這是股票市場規范運作的基本前提。隨著股票市場對外開放的進程，《股份有限公司會計制度》會進一步完善，“內外有別”的差異將會隨著股票市場的發展而逐步消除。

（2）社會主義市場經濟需要建立和完善現代企業制度，股份有限公司按照現代企業制度運作將進一步推動會計制度改革。我國的股份有限公司多由國有企業改制而來，國有企業在計劃經濟體制下對職工的“生老病死”實行“統管統包”政策，改制后的股份有限公司將職工的醫療支出列入負債類科目“應付福利費”的借方，將職工的住房支出列入負債類科目“住房周轉金”的借方。由于醫療費用逐年上漲，多數公司的“應付福利費”出現了較大的赤字；由于按房改政策向職工出售住房的收入大大低于住房的賬面價值，多數公司的“住房周轉金”出現了更大的赤字。這些赤字“掛賬”造成了對股東權益的侵蝕。隨著社會主義市場經濟體制下我國醫療保險制度的逐步完善和住房商品化政策的逐步推行，《股份有限公司會計制度》中的“應付福利費”和“住房周轉金”將成為歷史，股東權益將得到更好的保障。

（3）《中華人民共和國會計法》修改草案已經提交九屆人大常委會審議，這是二十年來會計改革成果的結晶，對今后深化會計制度改革具有重要的指導意義。修改后的《中華人民共和國會計法》對會計工作提出了更高的要求，現有會計制度要向會計準則過渡才能擔當此重任。股票市場對外開放，也要求采用會計準則這種已經成為國際公認的會計規范形式。但是會計準則不可能立刻取代會計制度，我們不得不考慮制度創新的成本。一方面會計人員長期以來習慣于依賴現成的會計制度進行會計處理，另一方面我國的會計準則體系尚未健全。會計制度逐步向會計準則過渡，并與會計準則在相當長的一段時期內以“雙軌制”的方式同時運行。根據中國國情，這顯然是制度創新成本最低的一種改革方式。

財政部一位負責制定會計制度和準則的權威人士最近指出：資本市場的擴展帶動了整個國民經濟的發展，各行各業出現了許多新的會計問題。近期發 布實施的幾項具體會計準則，主要是針對我國上市公司會計實務急需解決的問題。在相當長的一段時期內，制度和準則將同時并存。企業處理各項經濟業務時，若會計準則已作出相應規定的，以準則為準；若會計準則沒有作出相應規定的，仍按統一會計制度處理。同時，不斷地協調會計準則和統一會計制度的內容，俟會計準則形成一個完整的體系后，最終實現從統一會計制度到會計準則的平穩過渡。

本文預言：這將是中國改革開放以來會計制度改革的第四個里程碑。我們堅信：只要中國繼續堅持改革開放，社會主義市場經濟理論的不斷完善和社會主義市場經濟對會計信息日益增長的需求將進一步推動會計制度改革，我們期盼著中國會計制度的第四次創新。(蔣義宏)

會計制度論文:改革開放以來我國會計制度改革的回顧與評價

二十世紀已經過去，嶄新的二十一世紀已經來臨。處于世紀之交的今天，對我國改革開放二十多年以來會計改革情況進行研究和探討，總結經驗教訓，對于進一步深化我國會計改革，完善與市場經濟體制相適應的會計制度體系，有著重要的現實意義。

一、改革開放以來我國會計制度改革的基本情況

改革開放的二十多年，是我國經濟體制發生根本性變革的時期，也是我國會計制度大變革，大發展的二十多年。筆者認為，這期間我國主要是從以下幾個方面改革和完善會計制度的:

1．適應計劃管理的要求對會計工作整頓、恢復和重建企業會計制度

由于、“”推行以階級斗爭為綱的極左路線，建國以來我國會計工作形成的一些行之有效的規章制度，被作為資本主義的東西而遭到無情批判，社會經濟秩序遭到破壞。當時會計工作面臨的主要任務，一是恢復和完善過去財務會計工作中行之有效的規章制度，使企業會計核算工作水平逐步得以恢復和改善，促進企業經濟效益的提高，便會計核算工作在國民經濟中發揮應有的作用;二是要貫徹執行黨中央確定的改革開放的方針，保證和促進經濟體制改革的順利進行，保證和促進對外開放的進一步擴大。為此，1980年財政部在總結歷史經驗和廣泛調查研究的基礎上，對當時的會計規章制度進行了全面修訂。首先選擇涉及面廣、影響大、會計業務相對較為復雜且具有普遍性的《國營工業企業會計制度》對其進行修訂。修訂會計制度的主要內容，是根據強化企業會計核算的要求，增加會計科目、會計報表。《國營工業企業會計制度》的修訂，改變了在會計核算工作中強調簡化的片面性和不講科學的偏向，對于恢復會計工作正常的秩序發揮了積極的作用，使企業的會計核算工作在一定程度上得到了加強。《國營工業企業會計制度》的修訂，帶動我國企業會計制度全面修訂。財政部于1981年1月至10月先后制定了《國營供銷企業會計制度》、《國營施工企業會計制度》、《建設單位會計制度》。這些會計制度的修訂和完善，滿足了企業健全會計核算規章、改善經營管理、提高經濟效益的需要。通過上述會計制度及相關規定的實施，使我國企業的會計核算工作走出了混亂狀態，滿足了當時強化計劃經濟管理的要求。此后，我國還按照經濟體制改革的需要，對企業會計制度作了進一步的修訂和完善。如對《國營工業企業會計制度》，先后于1985年和1988年進行了兩次重大的修訂，便其滿足經濟體制改革對企業會計核算的要求。

2．完善會計制度體系，努力開創企業會計制度工作的新局面

在財務會計工作領域，我國在恢復和重建企業會計規章制度的基礎上，適應經濟發展和體制改革的需要，對企業會計制度進行一系列相應的配套改革，使計劃經濟體制條件下的企業會計制度日益完善。1982年到1987年之間，我國先后制定了《國營企業固定資產折舊試行條例》等一系列會計法規，便我國計劃經濟體制下的企業會計制度體系得到不斷完善和進一步的發展，嚴格了企業會計核算行為，強化了企業經營管理要求，保證了經濟體制改革的順利進行，開創了新時期我國企業會計制度工作的新局面。

第一，制定了《國營企業固定資產折舊試行條例》(以下簡稱 《折舊條例》)。在傳統的經濟體制下，我國按照計劃經濟管理的要求，對國營企業固定資產折舊作了相應的規定，這些規定散見于有關規章制度中。當時存在的主要問題是對各類企業的固定資產沒有統一的管理要求，難于對國營企業的固定資產折舊實施統一管理，固定資產折舊率偏低。1985

年4月26日國務院正式并實施了《國營企業固定資產折舊試行條例》。為了配合 《折舊條例》的實施，財政部于1988年5月19日制定了《國營企業固定資產折舊試行條例實施細則》，對《折舊條例》的有關內容作了具體的規定。《折舊條例》及其實施細則的貫徹實施，有力地促進了企業技術改造和技術進步，規范了企業固定資產折舊行為和固定資產折舊資金的使用。

第二，制定了《國營企業成本管理條例》(以下簡稱 《成本管理條例》)。建國以來，對于國營企業的成本管理工作，國家規定了其成本開支范圍和主要的費用開支標準，制定了成本計劃的編制程序和方法等。十一屆三中全會以后，經過整頓，企業的成本管理工作得到了不同程度的恢復和加強，但在企業成本管理方面仍然存在著管理不嚴、損失浪費嚴重的現象。財經紀律松弛、亂擠亂攤成本的現象也比較普遍；基礎工作差、成本核算嚴重不實的問題也大量存在。為了改變

這種狀況，財政部從1981年開始就著手擬定《國營企業成本管理條例》。1984年3月5日，國務院了《國營企業成本管理條例》。財政部于1985年先后制定了國營工業、交通企業、建設業、商業、金融業的成本管理條例實施細則。《成本管理條例》的實施，促使企業加強和改善成本管理，增收節支，努力降低成本，提高經濟效益，使我國當時的企業成本管理工作上了一個新臺階。

第三，制定了《國營工業企業成本核算辦法》(以下簡稱《成本核算辦法》。為了配合 《成本管理條例》的實施，財政部于1986年12月23日制定了《成本核算辦法》，對企業的成本核算的具體方法和程序作了明確的規定。《成本核算辦法》的貫徹實施，規范和強化企業成本核算，提高了成本核算質量，進一步促進了《成本管理條例》的貫徹實施。

3．適應對外開放引進外資的要求，制定實施 《外商投資企業會計制度》

十一屆三中全會以來，隨著我國對外開放形勢的發展，利用外商直接投資的工作有了較大進展，使中外合資經營企業、中外合作經營企業和外資企業出現了蓬勃發展的局面。這些企業的出現是對傳 統計劃經濟體制的一個突破，其經營方式與計劃經濟體制下的國營企業大不相同，其會計核算的要求也與計劃經濟體制下國營企業會計核算的要求大不相同。當時我國制定實施的國營企業會計制度等規定，難于適應和滿足其進行會計核算的要求，也難于適應其經營方式的要求。為此，必須根據其特殊的經營方法和方式，結合其經營特點制定相應的會計核算規范，以滿足其會計核算的需要，規范其會計核算行為，保證其健康發展。

財政部從1979年底開始著手中外合資經營企業會計制度的制定工作，1985年3月正式了《中外合資經營企業會計制度》，自當年7月1日起正式施行。這一會計制度規定了會計核算的一般要求、會計核算原則和會計處理方法、會計科目和會計報表等內容。從該會計制度的主要內容來看，其所規定的會計核算原則、記賬方法、會計科目和會計報表均在相當大的程度上采用市場經濟條件下通用的會計處理方法和程序。它的制定與實施，開始了我國會計制度與國際會計慣例協調的步伐，它實際上是我國對社會主義商品經濟乃至于社會主義市場經濟會計制度模式進行的一次積極的探索，是我國市場經濟體制下企業會計制度改革的先導。

4．制定實施股份公司會計制度，促進現代企業制度改革的進行

1984年召開的黨的十二屆三中全會作出《中共中央關于經濟體制改革的決定》后，以城市為重點的經濟體制改革全面展開。隨著城市經濟體制的全面展開，股份制也悄然出現于經濟體制改革實踐之中。1990年上海證券交易所成立，延中實業等幾家企業在上海證券交易所上市，成為新中國成立以來首批上市的上市公司。1992年初鄧小平同志發表南巡談話后，國有企業還先后在香港、紐約等地證券交易所實現了境外上市。

為推動股份制試點工作的健康發展，規范上市公司會計核算及其會計信息的披露，財政部于1992年5月制定了《股份制試點企業會計制度》。這一會計制度的與實施，是我國企業會計改革的重大事件。無論從該會計制度的內容，還是從其形式來看，這一會計制度一改傳統計劃經濟體制下會計制度模式，是一次我國企業會計制度改革的成功探索。由于這一會計制度實施于《企業會計準則》及行業會計制度制定之前，實際上這一制度的實施是我國市場經濟體制下企業會計制度全面改革的前奏，對于促進股份制試點企業的健康發展，規范股份制試點企業的會計核算發揮了積極的作用。

隨著經濟體制改革的進一步深化，企業制度改革的進一步深入，財政部于1998年1月27日在 《股份制試點企業會計制度》的基礎上，制定了《股份有限公司會計制度》，自1998年1月1日起，在按照法定程序批準設立的股份有限公司中施行。

5．適應市場經濟體制發展的需要，實施以企業會計準則和行業會計制度為主要內容的會計改革建國四十余年來，我國會計核算規范主要是國家統一的、按各種所有制形式、部門制定的會計制度，對各種所有制形式的企業、各部門所屬的企業會計核算的基本要求、具體的會計處理方法和程序作了規定。我國雖然根據經濟體制改革的實際情況，對傳統的會計核算體系進行了一系列的改革和完善，但是傳統的企業會計核算體系和管理模式并沒有根本性改變。隨著社會主義市場經濟體制的確立，這種會計制度模式已日益顯露出其局限性和不適應性。市場經濟的發展，市場經濟體制的確立和完善，對會計制度的全面改革提出了越來越緊迫的要求。

第一，制定《企業會計準則》，實現我國會計核算模式的轉換。1992年11月如日經國務院批準，財政部以財政部長令的形式，了《企業會計準則》。《企業會計準則》在借鑒和參考國際會計經驗和總結我國會計核算的實踐經驗的基礎上，對會計核算的基本內容作了規定，如規定了會計核算的一般原則，資產、負債、所有者權益、收入、費用、利潤等會計要素的計量和確認以及財務會計報告等。

第二，制定行業會計制度，建立行業會計制度體系。我國傳統企業會計制度，是按照所有制成份，分別不同的部門或行業設計制定的。此次會計制度改革在對既存的企業會計制度體系進行梳理的基礎上，確定按照企業所屬的行業設計制定會計制度的原則，并根據企業會計準則的要求、結合各行業生產經營活動的不同特點及不同的管理要求，將國民經濟各部門劃分為若干個行業，分別制定了工業企業會計制度、商品流通企業會計制度、農業企業會計制度等13個全國統一的行業會計制度，形成了一個比較完整的企業會計核算制度體系。

在1992年《企業會計準則》后，為了使我國會計準則與國際會計慣例相協調，我國在具體會計準則研究起草過程中，聘請了外國咨詢專家為我國會計準則的制定提供咨詢服務。自1994年起，我國先后制定了《企業會計準則――關聯方關系及其交易的披露《企業會計準則――現金流量表》等13項具體會計準則，初步建立了我國的會計準則的基本架構。

6．配合市場經濟體制的建立與完善，逐步完善企業會計核算辦法

1992年鄧小平同志發表南巡談話以后，我國加快了經濟體制改革和對外開放的步伐。自1997年起，我國先后進行了財政、稅收、金融、外貿、外匯、計劃、投資、價格、流通、住房和社會保障等體制改革。與此相配套，按照上述財政、稅收、外匯等體制改革實施的需要，在企業會計制度方面也進行了相配套的改革，對企業會計制度進行了補充和完善。

第一，配合新稅制改革，制定實施新稅制會計處理辦法。從1997年開始，按照統一稅法、公平稅負、建立適應市場經濟發展要求，對稅制進行改革，建立了以增值稅為主體、消費稅和營業稅為補充的新流轉稅制，統一內資企業所得稅，改革個人所得稅，撤并和開征一些地方稅種。為了配合我國財政稅收制度的改革，規范了企業稅制改革的會計核算，根據有關條例及其實施細則，財政部于1993年12月至1994年6月先后制定了新稅制的會計核算辦法，具體包括《關于增值稅會計處理的規定》、《關于消費稅會計處理的規定》、《關于營業稅會計處理的規定》以及《關于資源稅會計處理的規定》等新稅制會計核算辦法。這些會計處理規定的與實施，規范企業新稅制的會計核算，保證和促進了新稅制改革的順利進行。

第二，配合外匯體制改革，改進外幣業務核算辦法。為了促進我國對外經濟技術交流與合作的進一步發展，國務院了《關于進一步改革外匯管理體制的通知扒對外匯管理體制作出了進一步改革的決定。為適應外匯體制改革需要，規范企業外幣經濟業務的會計核算，財政部于1994年2月制定了《關于外匯管理體制改革后企業外幣業務會計處理的規定》，并于1994年7月2日制定了《關于外匯管理體制改革后有關會計處理的補充規定》，就企業外幣經濟業務的會計核算作出具體規定。

第三，適應現代企業制度改革的需要，先后制定了《合并會計報表暫行規定》、《企業商品期貨業務會計處理暫行規定》、《國有 企業試行破產有關會計處理問題暫行規定》

7．配合新修訂《會計法》的實施，統一規范企業財務會計報告和會計核算行為

為適應市場經濟發展的新形勢，規范會計行為，保證會計信息的真實完整，提高經濟效益，維護市場經濟秩序，全國人民代表大會常務委員會于1999年10月31日審議通過新修訂的《會計法》。新修訂的《會計法》，不僅進一步明確了立法宗旨，突出強調了單位負責人對本單位會計工作和會計資料真實性、完整性的責任，以及進一步加強會計監督的要求。更主要的是進一步完善了會計核算規則，對公司、企業的會計核算作了特殊規定，新修訂的《會計法》單設一章，規定公司、企業必須根據實際發生的經濟業務事項，按照規定確認、計量和記錄資產、負債、所有者權益、收入、費用、成本和利潤；同時對公司、企業容易導致會計資料失真、失實的問題作了禁止性規定。

為了配合新修訂的《會計法》的實施，規范企業財務會計報告，保證會計報告的真實和完整，國務院于2000年6月了《企業財務會計報告條例》(國務院令第287號)(以下簡稱《條例》。《條例》對資產、負債和所有者權益等會計要素進行了嚴格的界定；對使用財務會計報告的部門和機構的行為也作了規定;對重大的會計政策、或有事項、關聯交易、企業合并和分立、重大的投資融資活動等事項披露提出明確要求。

《條例》的和實施，要求對企業會計制度進行全面修訂。為落實《條例》的要求，財政部于2000年12月制定《企業會計制度》，暫在股份有限公司的范圍內執行。《企業會計制度》在總結即存的會計制度實踐經驗的基礎上，根據《條例》的要求，對資產、負債、收入、費用等規定了統一的確認和計量標準，基本上實現了我國會計核算標準與國際會計準則等國際會計慣例的充分協調。

二、對二十多年來我國會計制度改革的基本評論

本人認為，從上述會計制度改革的情況來看，這二十多年基本上可以劃分兩個階段。第一階段，即自我國進入社會主義現代化建設新時期以來到1992年企業會計準則的;第二階段為企業會計準則的到二十世紀末。

在第一階段，我國首先按照計劃經濟體制的要求，對 “”期間遭受嚴重破壞的會計制度，進行了恢復和重建；在重建過程中，對企業會計制度進行了修訂與完善，基本建立了與社會主義計劃經濟體制要求相適應的企業會計制度體系。這一企業會計制度體系，對于加強國民經濟計劃管理，促進企業提高勞動生產率，降低人、財、物消耗，降低成本水平，乃至于社會經濟效益的提高發揮了積極的作用。這一時期的企業會計制度建設，是我國企業會計制度建設的一個極為重要的歷史時期，是計劃經濟體制下企業會計制度日臻完善的時期，形成了我國獨具特色的計劃經濟體制下的企業會計制度體系。在這一時期，對于市場經濟下的企業會計制度也進行了一定的積極探索，為市場經濟體制下企業會計制度的全面改革提供了有益的嘗試。

在第二階段，我國對企業會計制度進行了全面改革，《股份制試點企業會計制度》的實施、《企業會計準則》以及13個行業會計制度的制定實施等，使我國初步建立起了與社會主義市場經濟體制相適應的企業會計制度體系，促進了經濟體制改革的進一步深化，促進了社會主義市場經濟體制的確立與進一步完善。由于在企業會計制度的建設中，大膽地借鑒國際通用的會計處理方法和會計報表體系，使我國會計制度逐步實現了與國際會計慣例的接軌，被國際會計界所認可和接受。這對于促進我國進一步對外開放，促進我國經濟國際化發揮了積極的作用。

回顧二十多年來會計制度改革的歷程，我國企業會計制度改革取得重大進展，基本上建立了與社會主義市場經濟體制相適應的會計制度體系，實現了與國際會計慣例協凋。筆者認為，二十多年來我國企業會計制度的改革，有如下重要特點：

1．適應經濟體制的改革而推行企業會計制度改革

會計無論作為經濟管理的重要組成部分，還是作為一個信息系統，其存在與發展必須與所處的社會政治經濟文化環境相適應。改革開放以來的二十多年，我國分步驟地推行改革措施，對傳統計劃經濟體制進行改革，實現經濟體制的根本改造。這一時期也是我國會計制度發生根本性變革的時期。我國在進行經濟體制改革的同時，對會計制度也進行了相應改革，實現了會計制度的根本改造。會計制度的改革，既適應和滿足經濟體制改革的要求，也在一定程度促進了經濟體制改革的進程。

在改革開放的初期，我國在經濟工作中貫徹實施 "調整、改革、整頓、提高"新的八字方針，以實現國民經濟的恢復與發展。與此相適應，通過對企業會計制度進行全面修訂，便被、“”破壞的會計規章得以恢復，便會計工作秩序走上正軌，促進了國民經濟的調整、整頓。在會計制度的修訂中，我們不是簡單地恢復原來被破壞的會計制度，而是根據國民經濟調整、整頓、提高的要求，從加強經濟核算，提高經濟效益的要求出發，對會計制度進行修訂的，即在會計制度的恢復中實現重建，在恢復重建中實施會計制度的改革。如在修訂會計制度時，將會計核算的科學性作為一項原則提出來，要求會計制度的制定既要滿足企業加強會計核算和強化生產經營管理的要求，也要滿足國家對企業實施計劃管理的要求。以城市為重點的經濟體制改革全面展開以后，我國制定實施了《折舊條例》、《成本管理條例》、《成本核算辦法》等，以規范企業固定資產折舊行為、成本管理和核算行為。通過這些法規的實施，有力地促進了企業經營管理的加強，經濟效益的提高。為配合經濟體制改革進行，促進搞活企業和建立現代企業制度，在財稅制度方面采取了一系列改革措施，如推行企業基金辦法，實施第一步和第二步利改稅改革，實行企業承包經營責任制等，同時在會計制度方面也進行了一系列的改革，配合這些財稅改革措施的實施。

進入二十世紀九十年代后，隨著我國市場取向的經濟體制改革目標的明確，經濟體制改革進程的加速，我國在會計制度方面實施了以《企業會計準則》以及13個行業會計制度為主要內容的會計制度改革，實現我國會計制度從計劃經濟模式向市場經濟模式的轉變和過渡。在具體改革內容上，包括會計平衡公式的改革、具體會計處理方法的改革、會計報表體系的改革等方面，都大膽借鑒了國際會計慣例，基本上實現我國會計制度與國際會計慣例的接軌。這次會計制度的改革，是在我國確定建立社會主義市場經濟體制目標、明確建立現代企業制度的改革背景下進行的。這次會計制度改革的實施，為我國企業制度改革的順利進行提供了良好的支持，為此后進行的以增值稅為主要內容的財稅制度改革的順利進行也提供了基礎保證。

二十世紀九十年代后期，隨著社會主義市場經濟體制的初步確立、資本市場的發展，適應現代企業制度改革的進程，我國加快了會計制度國際化的進程，制定了《現金流量表》等一系列具體會計準則，同時實施了《股份有限公司會計制度》和《企業會計制度》，以規范公司企業的會計核算行為，以適應我國企業參與國際經濟大循環的需要。

2．在傳統計劃經濟體制內分步實施會計制度改革，實現傳統會計制度模式的轉換

相對體制外來說，傳統計劃經濟體制內的會計制度改革具有復雜性和涉及商廣的特征。傳統的會計制度建立于傳統計劃經濟之中，依附于傳統的計劃經濟體制，與其存在著極為密切的聯系。特別是長期以來，我國一直是將會計工作作為財政經濟工作的基礎來認識，會計工作服務于財政經濟工作。表現在會計與財政稅收的關系上，就是財政稅收決定會計，會計制度直接以傳統的財務制度和稅收法規為依據制定，為其貫徹執行服務。由于傳統的會計制度與傳統計劃經濟體制之間的這種特殊關系，體制內會計制度的改革涉及到傳統經濟體制的方方面面，要考慮的因素多，難度大。對于體制內會計制度的改革，我國采用漸進的方式對傳統會計制度進行改革，首先對局部進行改革，從局部改革的成功再推進會計制度整體和全局改革的進行。其表現則是通過會計制度中具體會計處理方法和程序的改革的 積累，達到會計處理方法和程序的基本改造；通過局部內容改革的積累，達到傳統會計制度整體改革的目標。在傳統計劃經濟體制下，我國會計制度明顯特征就在于“三段平衡”、“專款專用”，強調會計核算為國家直接管理經濟服務。如從《國營工業企業會計制度》來說，改革開放以來到二十世紀九十年代前，我國先后進行了三次大的修訂。在修訂的過程申，根據當時經濟體制改革的進程，將資金平衡表由原來的“三段平衡”，改為總額大平衡;會計報表格式和報表項目也根據當時經濟管理的要求進行了相應的調整。這些改進措施，雖然都是在末突破傳統會計模式的情況下進行的，但就其具體內容來說則使我國會計制度改革向前邁進了

一大步。其次，根據經濟業務的發展實際，在傳統的會計制度中增加新經濟業務會計核算的內容，如融資租賃業務的會計處理等。這種使傳統的會計制度在形式上保持基本穩定的前提下，根據經濟發展情況對會計核算的需要，對會計制度的部分內容進行改革，為會計制度的全面改革進行思想和理論的準備，正是通過對傳統的會計制度部分內容的改革，逐步實現對傳統會計制度的根本性改造，實現計劃經濟體制會計制度模式向市場經濟體制會計制度模式的轉換。

會計制度論文:論財務制度、會計準則、會計制度和稅法諸關系

財務制度、會計準則、會計制度以及科法之間的關系問題，自會計改革以來一直沒有中斷過討論，隨著改革的深入，要求更全面、更明確地回答這些尚問題。

—、財務、會計、稅收：處理企業、國家以及社會之間利益關系的切合點

要說明財務制度、會計準則、會計制度以及稅法之間的關系，首先應當對財務、會計和稅收之間的關系作出回答。

財務、會計和稅收之間的關系，可以從不同的角度進行考察。從本文所研究的問題出發，他們可視為處理企業、國家和社會之間利益關系的三個切合點。改革開放之前是這樣，改革開放以來，乃至于將來建立起成熟的市場經濟制度以后，這個結論也同樣是成立的。區別只在于，不同的所有制結構，不同的經濟運行機制，這三者也就有不同的結合方式。

改革開放以前，基本經濟成份是國有企業，經濟運行方式是通過指令性計劃實現資源的配置和社會總產品的分配。以集體企業為主體的非國有企業也采取了類似于國有企業的經濟運行方式。就分配體制來說，國家為社會總產品分配主體，按照馬克思主義經典作者所闡述的社會主義分配原則，實行對社會總產品的統，分配，形成補償基金、消費基金和發展基金，從而實現社會再生產。其中，財務制度通過規定資金投人、資產計價、成本補償、收益確定、利潤分配、基金形成等標準，成為三大基金分割的直接依據。財務制度也是國家稅收的基礎，財務制度所劃定的補償標準和收益確認標準，是確定稅基的依據。而會計制度則是按照復式記帳要求，根據財務制度和稅法所規定的分配標準規范企業的會計科目、報告格式以及反映和核算內容。這時的會計制度本質上是薄記

制度。

實踐證明，以上分配制度以及與其相適應的財務制度、稅收制度和會計制度的定位，弊病甚多。主要表現在：第一，分配權力高度集中。補償基金和消費基金以及發展基金的分配比例都集中在國家手中，企業沒有自主權，大到基建項目，小到更新改造，乃至職工福利設施，都是政府部門決定的。第二，分配過程缺乏制約。社會總產品有多少用于補償基金，有多少用于消費基金，又有多少用于發展基金，服務于國家計劃和預算，而沒有考慮經濟生活自身的規律。根據國家計劃和平衡預算的需要，可以調整成本開支范圍和開支標準，可以推遲確認損失。這就是通常所說的“計劃決定財政，財政決定財務，財務決定會計”的運行機制。在這種體制中，只有縱向決定與被決定關系，看不到相互制衡。

由于分配權力集中，又缺乏內部制衡，導致分配比例失調，突出表現是補償和消費大量欠帳，如，固定資產更新改造欠帳，職工福利欠帳，環境治理欠帳，等等。這些隱患現在已經充分暴露出來，成為當前改革和發展道路上的嚴重障礙。

一個國家一定時期的社會總產品在補償基金、消費基金和發展基金之間進行分配。這一結論適用于各種社會和各種體制。問題在于如何進行分配，由那個主體進行分配，在那些層次進行分配，根據什么進行分配。計劃經濟體制的突出問題在于，社會總產品是在國家層次上進行分配的，企業并不是分配主體。換句話說，社會資金實行的是宏觀循環，補償基金和消費基金是根據國家計劃進而通過財務制度進行分配的。改革的方向是，根據現代企業制度的要求，承認企業是商品經濟的細胞，在企業層次上進行分配，按照資本運動規律組織企業的財務活動和會計核算。

企業資本運動，首先表現為資本的投入，形成資本存量，然后經過生產經營過程實現資本的增值，對資本增值進行分配，形成新的存量，進而實現新的循環。從資本的運動過程中，我們就很容易地找到界定財務，會計和稅收的各自作用空間，并且能夠找到計劃經濟體制下分配問題的癥結。在計劃經濟體制下，不是按資本運行規律組織社會再生產，社會總產品價值和新增價值的界定取決于財務制度，服務于國家計劃和年度預算，最終表現為存量與增量界限的混淆，導致分

配關系和分配比例的扭曲，這是我國國有企業當前普遍面臨生存危機的深刻背景。

一般認為，會計通過價值的確認、計量、記錄和報告，提供有關企業財務狀況和經營成果的信息。這個結論基本上是正確的。但會計的深刻意義還在于，通過資產、負債、權益和收入、費用、利潤的確認和計量，它劃定了資本存量和增量的界限，其中資產、負債和權益三個要素劃定了資本存量的界限，而收入、費用和利潤三個要素劃定了資本增量的界限，這六個會計要素的確認和計量，貫串于會計循環的全過程，是會計職業的崇高追求所在，也是企業得以持續經營的基礎。包括國家在內的投資者所執行的財務活動，實際上是基于存量和增量的分割所進行的資源的配置，包括資本（即存量）的投放和利潤（即增量）的分配。稅收也是在合理劃分存量和增量的基礎上對增量的分配，盡管參與分配的法理依據完全不同于財務活動。

二、會計準則與財務制度

前面已經說到，傳統分配體制下，財務制度直接地執行統收統支的職能，是國家實現社會總產品分配的工具。由于分配權力高度集中且缺乏制衡，導致分配結構失調，弊病甚多。為此，我們建議全面認識并重新界定會計準則的性質和功能，將財務制度執行的資本存量和增量分割職能轉交由會計準則來執行，建立起體現市場經濟和現代企業制度原則、約束機制健全的社會總產品分配體制。

問題是，為什么會計準則能夠執行這些職能，并且能夠避免傳統財務制度的弊端呢。這是由會計準則的內在機理決定的。

第一，會計準則是市場經濟實踐和人類智慧的結晶。經過近百年市場經濟實踐的催化，會計準則已經成為有一套邏輯嚴密的概念體系支撐的規范系統。象真實與公允、權責發生制、可比性、謹慎等概念和原則，已經成為會計確認和計量的固有觀念，規范著會計實務，不僅支撐著會計作為一個信息系統在市場經濟中發揮重要作用，同樣也使資本存量與增量的分割建立在合理基礎之上。

第二，在由投資者、債權人、管理者、政府部門、企業職工和會計職業等所組成的多角關系中，會計準則已經成為處理和協調經濟利益關系的內在穩定器。企業是各種經濟利益關系的聯結點。這里所講的經濟利益，既可能表現為直接經濟利益，也可能表現為以經濟信息形式存在的間接利益，因為誰擁有更多的信息，誰就有更多的決策能力和影響能力，并獲取更多的經濟利益。其中，對我們本文所要討論的問題有意義的，是其直接經濟利益方面。會計除了其固有的信息功能外，另一個重要功能是資本存量與增量之間的分割功能。對于股權投資者來說，存量是其眼前利益和長遠利益的保證，一般情況下，會傾向于多確認存量（當然，例外的情況也是有的。比如，對于短線投資者來說，只在意企業的短期價值，可能會傾向于多確認增量。而這本身就說明了多元利益的存

在卜對于債權人來說，他們一般也 傾向于多確認存量，因為，存量充分意味著其債權的安全系數更大一些；對于政府部門來說，其直接利益是稅收利益，多確認增量，意味著更大的稅基；對于企業職工來說，其報酬往往是與企業的當期利潤相聯系的，他們也會傾向于多確認增量（當然，基于長期雇用、追求長期利益的情形也是有的）。類似于這樣的利益主體及其利益傾向，還可以舉出一些。為了協調各種利益矛盾，會計職業最早以中間人的面貌出現，主持會

計準則的制定。

后來的實踐證明，會計職業也是有自己獨立的利益的，即，以最小的風險，獲取最大的收益。其中，收益表現為市場份額、審計取費，風險則表現為可能的審計失誤以及由此引起各種利益主體的訴求。所以它在行使其職能時，就會考慮特定利益關系中的力量對比，并以對自已有利的方式進行會計政策選擇和設計。這正是為什么美國、英國等國家的會計準則制定權限先后從會計職業轉移到獨立的會計準則制定團體手中的真實背景。

基于以上分析，我們有理由將現行財務制度執行的制定資產計價和收益確定標準的職能分解出來，使其成為會計準則的職能，建立比較完善的會計準則體系和會計準則形成機制，有效地負擔起資本存量與增量的分割職能。將財務分配和稅收分配以及其他分配形式建立在合理劃定資本存量和增量的基礎上。

將財務制度執行的資本存量和增量分割職能改造為會計準則的職能以后，相應的問題是，是否取消國家對企業財務的管理。筆者認為，將財務制度執行的資本存量和增量分割職能改造為會計準則職能，并不意味著取消國家對企業財務的管理。相反，應當按照市場經濟和現代企業制度原則，改善和加強國家作為所有者對企業財務的管理。

所謂財務活動、財務管理，都是圍繞資源的配置和分配進行的。在市場經濟條件下，資源的配置和分配基本上是由所有者在國家法律約束和計劃指導下實現的。資金投資到哪里，投資多少，從哪里籌資，怎樣安排資金結構，利潤應當怎樣進行分配，多少分配給投資者，多少用于后備和發展，基本上是所有者決定的，或者是由管理部門在投資者的指導下進行的。國家對企業財務的管理至多是從維護社會經濟秩序、保證小股東或債權人的利益作出必要的制度規范。可能的領域有，利潤分配順序，社會保障基金的提取，后備基金的建立，等等。現行公司法律對這類問題已經作出規定。

而國有企業的情況就大大不同了。國家是國有企業的所有者，或者通過法人行使所有者職能。國家必須對國有企業財務進行管理。理由是：

第一，所有者對其資本的管理和控制，是市場經濟賴以正常運行的保證。而國有企業的所有者是國家，對于國有資本的投放和國有資產收益的分配以及對經營者的考核，必須由國家來執行。

第二，國有企業是實現社會主義經濟社會目的的重要途徑。在市場經濟條件下，國有經濟是一個重要而特殊的經濟成份。國有企業固然要以盈利為目的，但其所擔負的經濟社會目標也是十分重要的，比如形成合理的產業結構的職能、平抑物價的職能、解決就業的職能等等。這都要求通過國家對國有企業財務的管理來實現。

第三，相對于非國有企業來說，國有企業的自我約束機制要弱得多，承受的經營失敗風險比非國有企業也要大得多。在任何一種經濟體制中，都表現為一系列的授權過程。對于非國有企業來說，有的是由所有者本人直接經營，自己授權自己，其責任心和風險意識都是很強的。有的則是由私人投資的股份公司，也具有極強的風險意識。當然，由于掌握企業命運的是大股東，對小股東有著潛在的損害，所以往往要有一定程度的政府于預，比如定期公布信息，保留必要的后備。公司法律有關條款起的就是這樣的作用。而在國有企業，授權層次大大增加，有時甚至不能直接確指是誰授權的。這就大大增加了授權風險。注重眼前利潤而忽視長期利潤，剝奪性經營而不注意資本維護和技術開發，冒險而不顧忌后果，等等。這就是產權經濟學一再提醒的道德風險現象。可以說，

國有企業的道德風險比非國有企業要大得多。這就有必要改善和加強國家對國有企業財務的管理和監督，比如規定和監控負債比率，流動性比率指標等等。

三、會計準則與稅法

在傳統體制下，稅法和會計制度都是以財務制度為依據的。會計制度根據財務制度規定的資產計價和收益確定標準規范帳務處理方法和程序，而稅法則根據財務制度確定稅基。隨著會計制度改革和會計準則體系的建立和完善，資產計價和收益確定職能將由會計準則來承擔。

需要進一步討論的問題是，如何處理會計準則與稅法的關系，是將稅基完全建立在會計準則的基礎上，還是另行制定一套扣稅辦法。或者將稅法與會計準則統一起來。最近幾年，不少同志倡導建立一門獨立的稅收會計學，并發表了一些研究成果。總的來說，有兩種意見，一種觀點是，稅收會計學是財務會計學的一個分支，它集中研究和處理企業與稅收有關的會計業務，比如，增值稅的會計處理，營業稅的會計處理，所得稅的會計處理，消費稅的會計處理，以及納稅申報。還有一種觀點是，鑒于財務會計與稅收的目標不同以及會計準則與稅法的現實差異，分別時間性差異和永久性差異，并進行跨期所得稅的分配，即所得稅會計。更有人建議，不但要確認所得稅的時間性差異和永久性差異，而且還應當確認增值稅等其他流轉稅的時間性差異和永久性差異，并進行跨期

分攤，在此基礎上建立稅收會計學。

關于第一種觀點，筆者認為，從會計的角度看，企業的納稅業務，與企業其他各類經營活動井沒有什么兩樣，交納各種稅收，所導致的企業納稅義務形成的負債以及多交稅收而應當退回稅款所形成的資產，與企業對存貨、固定資產、應收帳款、應付帳款等經濟業務的核算原則是一樣的，都要遵循有關會計準則的確認、計量、記錄和報告標準。單獨建立一門納稅會計學，就象要建立應收帳款會計學、存貨會計學、固定資產會計學一樣說不過去。

關于第二種觀點，涉及到要不要保持財務會計與稅法在資產計價和收益確定上的一致。就成本和效益方面考慮，會計準則與稅法如果能夠協調好乃至統一起來，當然是一件好事。因為那樣既有助于簡化企業會計核算，又便于稅收征管。然而，會計準則與稅法在立法宗旨、服務對象和約束因素諸方面都是有區別的。就當前實務來說，稅法與會計準則在諸多項目的處理上已經出現了一些差異。絕對地講會計準則與稅法保持一致，已經行不通了。但是，贊成會計準則與稅法分離，并不意味著不顧成本與效益原則，盲目地追求兩者的差異，甚至人為地夸大兩者的差異，而應當盡量保持會計準則與稅法的協調和一致，不要夸大納稅扣除政策的作用。實際上，某些稅收政策的獎勵或抑制作用是有限的，特別是在我國目前經營環境和企業機制下，更是這樣。對于會計準則與稅法

在某些項目的確認標準上的差異的處理，筆者贊同我國現行會計制度有關所得稅核算的規定，即，企業可以選擇采用應付稅款法和納稅影響會計法。

有同志建議，不但要跨期分配所得稅，還要確認增值稅時間性差異，并進行跨期分配，進而

建立起稅收會計學。筆者認為，借鑒所得稅跨期分配原理進行流轉稅的跨期分配，不失為一種 嘗

試，但需要注意以下兩點：第一，任何一種會計方法的采用，都要符合中國現實和特定環境，符合成本與效益原則，不能為會計而會計，為研究而研究；第二，流轉稅跨期分配與所得科寫期竹配一樣，都是會計原理和會計原則的具體運用，屬于某一類會計業務，指望因此形成一門稅收會計學，無論是理論上，還是在實踐上，都是不能成立的。

四、會計準則與會計制度

會計準則與會計制度的關系，所要解決的實際上是會計規范本身的結構問題。廣義上講，會計準則是會計制度的一種形式，就象會計制度以外，還有會計規章、會計規則、會計規定、會計處理辦法等多種法規體例一樣。80年代初開始搞會計改革，乃至于從統研究會計制度改革，開始用會計準則這個稱謂，很大程度上受到西方會計實務的影響。因為美國、英國、加拿大以及國際會計準則都稱accounting standards 或accounting principles，分別譯為會計準則（或會計標準）和會計原則，當時國內大量介紹和譯述西方國家會計文獻，使得會計準則這個詞成為市場經濟制度下會計規范的象征。記得當時還曾就會計準則、會計標準或會計原則的區別或聯系以及我們該選用哪一個名稱進行過多次討論和論證，后來在1988年底召開的中國會計學會會計基本理論和會計準則研究組的研

討會上達成一致意見，今后統一用“會計準則”一詞，不再在名詞上爭論了。

現在我們討論會計準則與會計制度的關系，已經不再是名詞本身的討論。會計準則與會計制度現在都以其現實存在，直接影響著會計實務和會計理論。當然，由于已經的會計準則在很大程度上借鑒了國際會計經驗，會計準則幾乎成為新的會計規范的代名詞，因而影響更大一些。我們現在要討論的會計準則，基本上是指已經或即將的基本準則和具體準則，而會計制度所涵蓋的內容要廣泛得多，且復雜得多。其中有代表性的是“兩則兩制”中的13個行業會計制度和后來陸續的其他行業會計制度，象公路經營企業會計制度，還有股份公司會計制度、外商投資企業制度兩個會計制度。從現行會計準則和會計制度看，表現形式、體例結構、詳略程度、政策選擇方面存在一定區別，但所涉及的內容基本上是相同的，相互之間的關系確實需要理順，從而形成

有分工又有協調、結構嚴密的中國會計規范體系。

早在80年代末財政部著手研究和草擬會計改革發展規劃時，就提出了建立會計準則體系這一動議。1991年的《會計改革綱要（試行）》以及先后提出的《關于擬定我國會計準則的初步設想》等文件中，明確提出了建立包括基本準則與具體準則在內的會計準則體系的設想。當時，按行業和所有制制定的國營工業企業會計制度、國營商業企業會計制度等基本上是以會計科目和會計報表格式為框架的，這就是本文前面所說的，執行的是簿記職能。也有一些例外，1985年的中外合作經營企業會計制度以及1992年年初的《股份制試點企業會計制度》，除了傳統的會計科目和會計報表方面的內容外，也獨立地規定了一些資產計價和收益確定政策。實施“兩則兩制”時，由于當時《企業會計準則》只有一個基本準則，尚不能滿足具體指導企業會計實

務的需要，所以根據基本準則按行業制定了13種會計制度。這些行業會計制度也相應地充實一些會計政策的內容，即資產計價和收益確定方面的內容。這就是為什么隨著具體準則制定工作取得進展，會計準則與會計制度的重疊之處越來越多、人們越來越關注會計準則與會計制度關系問題的根本原因。

如果說，80年代末開始搞會計準則時，還主要是直觀地借鑒西方國家會計準則這個名稱和形式，那么經過10年來制定會計準則的長期實踐，我們切實感到，分要素、分經濟事項制定會計準則這個形式，有顯著的優越性。一是分會計要素、分經濟業務制定會計準則，有可能將某個要素或業務所涉及的定義、特征、確認、計量和披露要求闡述得比較全面且清楚，邏輯嚴密；而會計制度是按會計科目組織其邏輯結構的，其核心是帳戶設置、記錄內容和信貸規則，不可能象會計準則那樣根據特定要素或業務的需要靈活組織其結構和內容。二是會計準則這種形式已經成為國際公認的規范形式，已經為國際社會所認同，象法國、德國等國家也開始采用會計準則這種形式。

曾經普遍認為，會計制度是計劃經濟的產物，應當用會計準則取代會計制度。現在看來，評價會計制度，應當從內容和形式兩個方面辯證地看。就內容來說，通過會計制度規定資產計價和收益確定等會計政策，并不是絕對不可行。有人說會計制度規定過死，不利于企業根據實際情況選擇合適的會計政策。這種觀點是值得商榷的。實際上，并不是會計制度規定過死，而是財務制度規定過死，不能把財務制度的問題算到會計的頭上；就現行的會計制度來說，除了仍然過多受到財務制度制約之外，很難說會計制度所規定的會計政策過死。再說，就提高會計信息的可比性而言，企業會計政策的選擇余地將越來越小。會計制度的問題出在它的形式上，即如前面提到的，由于會計制度是按會計科目組織其邏輯結構的，因此，無法對特定會計要素和會計業務的確認、計量作充分

交代，也就限制了它的作用范圍，這也是形式決定內容的一個例子。

會計活動包括確認、計量、記錄和報告四個環節，因此，會計規范也就有確認、計量、記錄和報告這四個可能的要素。無論是國際會計準則，還是其他國家的會計準則，都只包括確認、計量和報告三個環節，而基本上沒有涉及記錄這個環節。就我國的會計準則來說，必要時也有一些有關帳戶的規定，比如，單設帳戶還是合并反映，直接轉銷還是備抵方法，就屋于記錄的規定，因為不影響計量的最終結果。有關記錄環節，所解決的問題主要有帳戶的設置、帳務處理程序、帳戶對應關系、帳戶與報表項目的協調和配合等等。現行會計制度的形式特別適合于記錄制度。所以，要不要用會計準則代替會計制度，實際上就變成了還要不要對會計記錄環節作出規定？有關記帳方面的事，是不是交給企業自己來做？

筆者認為，會計制度有關記錄環節的規定，主要是幫助企業設置會計科目和建立會計核算體系，并不象會計準則那樣直接影響會計信息的質量，所以，要不要對會計記錄環節作出規定，取決于企業會計實務有沒有這個需求。離開特定環境，絕對地說取消會計制度或保留會計制度，都是片面的。

近一個時期以來，有不少發展中國家建議國際會計準則委員會，對包括會計記錄在內的帳務處理程序作出規定或提供指南，日前，國際會計準則委員會新設的發展中國家和體制轉換國家會計指導委員會（即steering committee；我國會計文獻大都將其譯為“籌劃委員會”。筆者認為，譯為“指導委員會”更為貼切），其研究課題之一是，就國際會計準則委員會要不要就會計程序提供指南提出決策建議。另外，法國的通用會計制度（即Plan General Comptibles；國內大多將其譯為“會計總計劃”或“會計總方案”，這實際上是對法文的直譯。法國注冊會計師協會最近出版的英文文獻，將其譯為General Accounting System。筆者以為，為正確表達這份制度所包含的內容，應當譯為“通用會計制度”）作為法國會計特色的體現，在西非國家及世界一些地區有很大影響。國際會計準則委員會提

出的命題也是，要不要提供象法國通用會計制度那樣的會計指南。

筆者認為，就我國目前會計實務來說，企業會計準則體系還沒有形成，企業會計人員尚不習慣于自己設計會計制度，所以棒供一套與會計準則相配套的會計制度，推薦會計科目，解釋會計科目的性質和使用方法、交代會計程序、提供主要經濟事項分錄范例，對于幫助企業更好地運用會計準則，提高會計效率，加強內部監督和政府監管，還是有必要的。鑒于目前會計制度種類比較多，不便于檢索和執行，建議適當加以歸并。隨著企業會計準則體系的建立，企業會計人員簿記水平的提高，加之會計準則指南中提供了各類業務的相關會計科目和記帳方向，會計制度的作用將逐步弱化。什么時候會計人員感覺到這套制度對于企業來說沒有什么參考價值了，這套會計制度也就自動取消了。我們實在沒有必要再在準則與制度的存廢上花太多的精力討論了。以上方案如果可行 ，

那么會計準則與會計制度關系的新模式就可以簡單地概括為，會計準則主要規定確認、計量和披露標準，而會計制度則主要提供會計記錄指南。有人認為，會計準則偏重理論，會計制度偏重實務；會計準則是抽象的，會計制度是具體的，會計準則是原則，會計制度是方法。這些觀點，顯然天法正確界定會計準則與會計制度的關系，對于指導會計改革實踐也是有害的。

鑒于會計準則目前還主要是在上市公司執行，建議先在上市公司試行這一模式，非上市公司暫時仍主要執行行業會計制度，但應當隨著市場經濟體制和現代企業制度的推進，逐步擴大新模式的適用范圍，最終過渡到新模式。

來源：財政部會計準則委員會

會計制度論文:金融電子化與銀行會計制度改革

隨著我國金融體制改革的不斷深入,科技在銀行經營管理中的作用日益顯現,并成為各家銀行市場競爭及持續發展的關鍵因素。本文試從銀行會計電子化與銀行會計制度改革方面談點看法。

一、金融電子化現狀及其發展趨勢

狹義的金融電子化又稱銀行電子化,反映銀行內部業務處理的自動化、業務監督的電子化和信息管理的自動化;而反映在銀行與客戶之間的業務往來方面,則是在銀行與企業之間通過電子網絡技術和數據傳輸技術的應用建立起銀行棗客戶電子聯系網絡。

西方各國均將銀行業務電子化作為發展的重中之重,投入逐年成倍增加。進入90年代以來,美國銀行業的技術性投入每年以21%的速度增長;日本銀行業在計算機開發和應用上70年代初投入為10億日元,而到了70年代后期,投入已達25000億日元。預計在2000年,國際銀行業在技術上的投資將達2001億美元。由此可見,加快推動銀行業務電子化是當前國際銀行業搶占客戶市場、尋求競爭優勢的關鍵。

我國銀行電子化建設從80年代開始起步,90年代進入全面開發應用階段。目前,計算機、通迅技術已在銀行柜面業務、清算業務、經營管理和信息服務等領域全面應用。一卡通、企業銀行、流動銀行、網上銀行等以信息技術為基礎的金融新產品不斷推出,電子化也正日益成為各家銀行創新產品、搶占市場、尋求可持續發展的重要手段。工商銀行電子化起步早、投入大、開發力量強、應用水平高,其本外幣、公私業務已在大部分地區實現聯網;中國銀行在國際業務、本外幣一體化方面保持領先,其環球收付清算系統已實現與海外信息和資金清算的實時化和一體化;建設銀行的個人電子匯兌系統實現了實時聯網;農業銀行的“繳費通”正逐步實現產品化。

隨著信息技術、網絡技術的迅猛發展,電子貿易正呈爆炸式增長,銀行作為支付中介也就不可避免地卷入了這場“網絡革命”。“網上交易”、“網上銀行”成了目前銀行電子化工作中的又一熱點。從國內來看,目前中國的四大網上銀行即中國工商銀行、中國銀行、中國建設銀行和招商銀行,雖然與國際網上銀行還有一定的差距,但其提供的各種方便快捷的網上服務,如網上支付、電話銀行、手機銀行、網上國際收支申報等也受到了許多客戶的青睞,成為現代銀行業跨入新世紀的一個新特點。

未來銀行業將更加面向客戶、面向效益,以信息技術創新金融產品為主旋律,不斷更新金融服務手段,改進銀行內部管理,并將給金融業的相關領域帶來一系列重大變革,尤其是對我國傳統的銀行會計核算體系帶來前所未有的沖擊。

二、金融電子化對銀行會計核算的影響

隨著金融電子化的不斷深入,銀行會計核算受到了深層次、全方位的影響。主要體現在以下幾方面:

1.對銀行會計核算人員提出了新的要求。在傳統的手工條件下,銀行會計核算人員不僅要具備會計知識,而且要懂得各種銀行業務的處理方法。因為銀行業務經營過程與其核算過程緊密結合,在很多方面進行會計處理的過程就是處理業務的過程。比如支付結算業務,柜面人員在辦理諸如匯兌、銀行匯票等業務時,既為客戶提供了支付結算服務,也處理了銀行會計核算業務。而這些業務特別是支付結算業務和外匯業務,其內部風險控制的制度要求相當嚴格,對柜面會計人員在業務知識、業務技能上的要求也相應較高。因此,傳統手工會計核算不僅對高級的會計管理人員提出了較高的要求,對其柜面人員的要求也相當高。電子及通訊技術在銀行領域全面應用后,一方面更新了銀行柜面會計核算業務的手段,提供了快捷的服務,同時也對銀行業務處理流程特別是會計操作流程進行了全面的改造,將柜面風險控制和內部管理要求用電子化的手段在會計核算電子化系統中加以固定化,使銀行柜面核算應用系統逐步智能化。這樣,對柜面一般操作人員的要求相應降低。如以前柜面會計操作人員在辦理業務前必須了解業務處理規章、會計知識,甚至設計業務處理方案;而在智能化的核算系統條件下,前臺會計柜面人員只須知道業務的交易代碼,就可以在系統的提示下完成業務處理的全過程,就好比只須具備一定的應用技術就可以在EXCEL系統中制作和處理一些賬表,而無須去學習軟件編程技術一樣。由此可見,金融電子化的趨勢將把銀行會計人員劃分為兩個層次,一個層次是高級的會計管理人員,他們設計業務品種、業務流程和內控措施以及金融企業自身的理財方案;另一個層次是辦理柜面業務的一般操作人員,對他們的要求不再過分注重在會計和業務處理兩方面的綜合素質能力,而更注重柜面服務及其他營銷技能。

2.對柜面勞動組織的影響。在手工操作下,銀行對會計儲蓄柜面服務人員的分工是固定的,他們受理各自分管的開戶單位業務,控制賬面存款、登記賬簿,柜員間的信息是封閉的。在銀行電子化條件下,各家銀行都對各自的業務系統進行了改造,開發出能處理各種柜面業務的綜合業務系統,將銀行的數據集中,每個營業窗口的柜員只要得到授權就能處理本外幣公私存貸款業務和各類結算、收費、等中間業務,銀行界稱之為綜合柜員制。這是一種新型的銀行柜面勞動組織方式,它提高了銀行的工作效率,徹底改變了銀行以前柜面勞動組織形成。

3.對銀行賬務組織的影響。在手工操作下,為使每天成千上萬的銀行會計核算業務能及時、準確地處理完畢,銀行在會計賬務組織上設置了綜合核算和明細核算兩個相互核對、相互制約的總分核算體系。前臺柜員根據憑證登記分戶賬,抄制余額表;后臺綜合人員則根據憑證編制科目日結單,登記總賬,編制日計表,并通過相互間的總分核對、平衡以保證賬

務處理的準確性。同時,為了便于前臺柜面的分工協作,銀行的憑證采用單式憑證,即一張記賬憑證只據以登記一筆業務的借或貸的一方,如果是一筆多借多貸的會計業務就必須填制多張憑證。會計業務處理電算化以后,計算機對所有數據的加工、處理可以在短時間內完成,檢驗會計賬務平衡,對所有會計數據進行加工,生成各種報表,計算各種收入和支出是輕而易舉的事,總分雙線核算的銀行賬務體系已沒有現實意義。相反,這種雙線核算的賬務體系給銀行業務處理系統的設計和應用卻制造許多不便與浪費,如在系統設計時除了要設計各種日常交易記錄、分戶賬記錄的存儲外,還要設計源自于分戶賬的總賬的存儲,并且日終處理時還要進行總賬和分戶賬之間的核對,增加了系統的出錯概率。在應用上,目前銀行除了打印必不可少的紙質流水賬、分戶賬外,還應按制度的要求打印總賬、科目日結單,按科目整理傳票、核對總分賬務,在人、財、物上造成了不必要的浪費。同時如上所述銀行的每個柜員可以處理各種業務,采用單式憑證的勞動分工基礎也不復存在。

4.對銀行風險控制手段的影響。在手工操作情況下,銀行柜面的風險主要是來自于外部的詐騙、搶劫等。對內部會計核算上的風險,在手工操作模式下可通過建立嚴密的內部控制制度來進行。實現電子化后,隨著技防手段的提高,應對諸如詐騙、搶劫風險的能力得到了增強,但對電子化系統風險以及智能型犯罪的防范能力卻不盡如人意。由于電子信息替代了銀行手工賬表憑證,對銀行賬務的監督不如手工操作直接、直觀,而且內部的風險控制在很大程度上依靠整個電子化業務處理系統的可靠性、安全性,如系統的設計是否存在缺陷,系統的運行是否可靠,網絡是否安全,數據的處理是否正確,授權控制措施是否嚴密等等。同時,隨著銀行業務系統網絡化進程加快,“黑客”對網上銀行、電子聯行、通存通兌、金卡工程等銀行網絡系統的攻擊,也是銀行業面臨的重大安全防范課題。

三、對銀行會計制度改革的思考

現行銀行會計制度基本上是適應手工操作而產生的,隨著銀行會計電子化的普及和深化而亟待改革。筆者認為,應對現行會計制度進行以下幾個方面的改革:

1.應區分會計人員和柜面操作人員,提出不同的要求。在電子化條件下,會計人員應包括電子化會計系統的設計者和系統運行的監督者,也包括傳統意義上的財務會計人員。前者是銀行會計柜面業務系統的構架者和應用工作的監控者,應該明確:A、他們在銀行會計系統建設、應用過程中,負有全面貫徹銀行內部控制制度的責任;B、他們應具備一定的計算機知識、通信、網絡知識和銀行業務、會計業務等知識水平;C、對他們應提出諸如系統知識產權保護、技術資料的保管、移交等要求;后者則是一般理財意義上的財務會計人員,對這些人員的要求還是傳統的。而柜面受理票據,收付現金的柜員應與傳統意義上的會計人員有所區別,因為在智能化的操作系統下,他們主要是按照既有規定進行操作,就如同大型超市里的售貨員一樣,對他們要求更多的是服務態度、工作質量,而不是會計知識和會計責任。

2.應制定新型的銀行柜員制度。所謂新型的銀行柜員制是指建立在銀行柜面業務高度電子化基礎上,前臺人員打破柜組間的分工界限,由單獨柜員綜合處理會計、出納、儲蓄、信用卡等業務,后臺柜員則負責柜面業務的事中監督和銀行內部清算業務。這種新型的銀行柜員制具有操作業務直觀、處理業務快捷、經營責任明確、勞動組合優化等優點,是一種簡便、快捷、高效的勞動組合形成,在西方商業銀行普遍推行,并被實踐證明是科學有效的會計核算管理模式。因此,它也被國內越來越多的商業銀行采用和推廣。但是,國有銀行采用這種新型柜員制缺乏統一的規范性管理規定,對其分類、分工、機具配置、業務范圍和操作要求的規定還不十分嚴密。銀行柜員就分類來講,大體可以分為:臨柜綜合柜員、事中監督人員、大堂咨詢理財人員、后臺柜員。這四類柜員的機具配置、業務范圍和操作要求均不相同,但又相輔相成。比如臨柜綜合柜員的業務范圍應包括所有儲蓄、信用卡業務,出納收款業務以及出納付款的復核業務,對公會計接柜、驗印、記賬業務,各類卡片的保管、使用及其他會計業務。而后臺柜員則是服務于前臺綜合柜員,辦理聯行、印押證使用和管理、電子匯兌、票據交換、驗印、記賬業務,各類卡片的保管、印押證使用和管理、電子匯兌、票據交換、資金清算、組織營業場的會計核算和業務培訓、負責各類會計結算咨詢及檢查監督、負責會計信息的分析及反饋等綜合工作。他們的工作既不同于臨柜綜合柜員,又服務于臨柜綜合柜員,既辦理具體的清算業務,又是營業場的管理和監督者。

3.應對銀行會計賬務組織進行調整。目前銀行實行的雙線核算賬務體系不適應電子化要求,應對其進行全面改革。一是應按照信息化要求改造銀行賬務組織體系。銀行會計信息應滿足監管方、債權人和內部經營者的需求。針對會計電子化系統運算速度快、數據集中處理能力強、網絡傳輸速度快的特點,簡化原有的綜合核算體系,即取消總賬、科目日結單等綜合賬務,細化、深化明細核算內容,將原來為統計、管理等方面所需的登記簿、臺賬納入銀行電子化明細賬務核算體系。如為計算分析、控制資產質量的貸款、應收利息卡片賬,為計算、分析負債成本的存款卡片賬,為進行內部責任會計核算按員工、部門登記的存貸款、中間業務收支明細賬等都應納入明細核算體系之中。二是應從簡化業務流程、節約成本角度改現行銀行單式記賬憑證為復式記賬憑證。銀行單式記賬憑證是為適應手工操作模式下柜員分工而設計的,應用電子化系統以后,單式憑證已失去了原有的存在基礎,因此銀行業使用復式憑證應盡早提上議事日程。就目前銀行實際情況而言,使用復式記賬憑證的基礎已基本具備,實行綜合柜員制的銀行外部業務由一人操作,采用復式記賬憑證可以完成整個業務流程,銀行內部業務完全可以用復式記賬憑證處理。三是改按科目順序為按業務流水順序整理會計憑證的檔案管理辦法。這是簡化綜合核算體系的配套措施,也是在銀行國際業務中已采用的方法,切合業務操作實際。

4.應對風險管理采取措施。隨著電子技術的運用,電子化帶來的風險也在不斷加大。針對這種情況,筆者認為,首先要從制度上對所有的銀行交易及其對象進行分類,按不同的類別制定不同的風險控制措施和風險損失標準,使銀行會計電子化系統適應目前的信息社會的需求。如對小額交易、小客戶,這些業務在銀行整個業務量中占比較大,但金額較小,對它們的風險控制措施要求可以相對較低,允許的風險損失比例可以高一點,這樣就可以降低銀行電子化系統開發、應用和管理成本,使系統更具適應性。對大額交易、重要客戶,通過采用系統自動處理和后臺手工操作的雙重安全措施,也不失為一種有效的風險管理辦法。其次,應建立電子化風險補償機制。銀行會計電子化不斷深化的過程,其實也是金融業務創新的過程,而任何創新都要付出成本。這種成本除了先期設計的成本,還包括管理成本。管理成本分為兩部分,一部分是為了控制風險而付出的組織成本,另一部分則是針對系統固有風險而計提的風險準備金。銀行電子化風險準備金應作為銀行會計電子化的風險補償機制在銀行會計制度中給予確立。此外 ,在銀行電子化系統設計中,還應規定用于安全設計的投資比例。

會計制度論文:過渡性人力資源會計制度探討

目前關于人力資源會計，理論研究多，實務探討少，原因在于人力資源不同于物力資源的特殊性以及確認與計量的復雜性使人力資源會計的可操作性差。我國人力資源會計的實踐尚處于起步階段，企業對外公布的會計報表尚不能提供有關人力資源的開發、利用、管理的信息。因此，盡快建立具有現實可操作性的過渡性人力資源會計制度，解決對管理型人力資本的激勵約束問題，對我國國有企業改革具有重要的現實意義。

一、目標及基本概念

過渡性人力資源會計制度的目標，旨在傳統會計的概念框架中融入人力資本的新觀念，為相關利益者提供有助于其決策的有關人力資源開發、利用、管理的信息。為使人力資源會計在實踐中取得突破，強調可操作性是人力資源會計制度的一個基本出發點。

人力資本是指體現在人身上的各種知識和能力，可以被用來提供未來的收入，其范圍包括人天生具有的才能和后天獲得的能力，還包括運用和繼續傳授這些知識的能力等，它是相對于物力資本或非人力資本而言的。

從企業的角度看，人力資本應該包含三個方面的能力：生產能力、科研創新能力、資源配置能力。生產能力是指人力資本所有者將其人力資本與其他生產要素相結合生產產品的能力，這是一種較低級的人力資本，其所有者一般是企業的工人與普通的白領職工。科研創新能力是指人們打破傳統的習慣，應用現代的科學技術知識和工具，創造出新的科研成果的能力。這是一種較高級的人力資本，又可稱為技術型人力資本，其所有者一般是科研人員。資源配置能力是指人們感知、正確把握和采取行動重新配置資源，應付非均衡狀況的能力。對于企業來說，資源配置能力是指針對改變了的環境重新調整生產要素，從而獲得更多經濟成果的能力。擁有較強的資源配置能力是一個優秀企業家的標志，這種人力資本又可稱為管理型人力資本。

二、會計恒等式新的內涵

在傳統會計恒等式中，資產＝負債＋所有者權益，其中所有者指物力資本所有者，這是由恒等式最早產生時的歷史背景決定的。當時物力資本所有者往往自己經營企業，物力資本的稀缺性以及他們對主要風險的承擔能力決定了由其享有剩余索取權是實現最高社會效率的制度安排。然而，隨著經理革命的興起，掌握企業控制權的不再是物力資本所有者，取而代之的是擁有管理能力（管理資本）的經營者。那么經營者是否有資格獲得企業剩余索取權呢？答案是肯定的。理由是：①從稀缺性上看，在信息產業為主導的知識經濟下，企業的規模和經營范圍的擴大、企業經營的復雜性的增強，使得經營管理能力成為一種稀缺資源。對一個特定企業來講，這種資源的稀缺程度甚至高于物力資源。②從風險承擔方面看，經營管理企業的復雜程度使得經營者退出一個自己所熟悉的企業的成本很高，而且由于發達的經理人市場的存在，一旦經營失敗，名譽聲望毀于一旦，就其個人而言，這是一筆巨大的無形資產的損失。因此管理資本所有者所承擔的風險并不低于物力資本所有者。

考慮到人力資本所有者對企業剩余收益的索取權，會計恒等式中的所有者權益應一分為二：物力資本所有者權益、人力資本所有者權益，即：物力資產＋人力資產＝負債＋物力資本所有者權益＋人力資本所有者權益。

三、對貨幣計量會計假設的拓展

會計假設是構成財務會計與報告的基礎，它表明了財務會計的環境特征。當客觀環境發生變化時，會計假設也面臨調整，否則將影響會計信息的相關性及有用性。知識經濟到來之前，會計確認與計量的主要對象是有關物力資產的價值運動，物力資產的數量與質量都可以用貨幣加以計量。知識經濟時代，人力資產的信息納入會計報告，由于人力資產具有主觀能動性、社會性、不確定性等特點，很難全部用貨幣進行計量，非貨幣性的表述也是向相關利益者傳遞人力資產信息的重要手段，因此，在過渡性人力資源會計制度中，貨幣計量假設演變為貨幣計量與非貨幣表述并用的會計假設。

四、會計確認與計量

（一）確認與計量原則

1．按重要性確認的原則。出于對過渡性人力資源會計制度的可操作性以及成本效益原則的考慮，對人力資本的確認應遵循重要性原則，即只確認管理型人力資本與技術型人力資本，對生產型人力資本暫不確認。這一原則也與我國人力資本的現狀相符合。我國人口眾多，然而由于教育水平相對落后，管理型與技術型人力資本十分緊缺，企業所擁有的管理型與技術型人力資本的情況才是利益相關者主要關心的問題，所以將管理型人力資本納入人力資源會計核算具有現實意義。

2．按公允價值計量的原則。人力資源會計制度的目標是為相關利益者的決策提供有用的信息，而取得人力資本所支付的招募費用、培訓費用等歷史成本的信息并不具有顯著的相關性與有用性，因為人力資產是生產力中最活躍的因素，其作用的發揮取決于工作的實踐、團隊的合作、有效的激勵機制等多種因素。而經過權威的人力資產評估機構根據歷史業績預測人力資本為企業帶來的超額盈利能力，從而評估出人力資產價值，則能夠給利益相關者提供有關人力資產未來效用的較可靠的信息。由權威機構進行評估還有兩大優點：①避免由各企業自己評估所面臨的技術難度；②避免由于各個企業評估方法尺度不同造成企業間信息的不可比。

3．逐年評估，計提減值準備的原則。人力資產作為生產力中最活躍的因素，具有主觀能動性，而且受個人健康狀況以及社會進步所導致的知識更新的影響，其效用的發揮不是一成不變的。為了公允地反映人力資產的價值，必須逐年評估，發生減值時要計提減值準備。這里有必要說明的是：人力資產不同于固定資產，其價值不一定隨著使用而發生減損，通過在實踐中的鍛煉與學習，人力資產可能發生增值，所以對人力資產計提折舊或攤銷的方法尚不能提供準確的信息。

（二）確認的條件及相關賬務處理

對人力資本不是自其進入企業就在會計上予以確認的，需同時具備下列條件才予以確認：

1．為企業帶來超額盈利。人力資本的確認是為了兌現人力資本所有者對企業剩余收益的索取權，而其對哪部分剩余收益擁有索取權呢？剩余收益索取權劃分比例取決于三個因素：①人力資本所有者進入企業時與物力資本所有者之間關于受托經營責任的契約；②人力資本所有者就完成受托經營責任之后的剩余收益部分與物力資本所有者討價還價的能力；③物力資本所有者為達到對人力資本所有者的激勵效果所考慮到的對方心理接受能力。人力資本所有者管理企業，使其利潤率達到行業平均利潤率，是他進入企業時就承擔的受托責任，完成受托責任的報酬已經以工資和固定年薪的形式領取；那么，人力資本所有者只能對完成受托責任后的剩余收益擁有索取權，即由人力資本所有者與物力資本所有者來共同分享企業超過其所在行業平均水平的超額利潤。因此，人力資本的第一個確認條件為企業利潤率超過行業平均利潤率，否則不確認人力資本。

2．人力資本所有者對其享有的剩余收益以期權等形式再投資給企業。當經營者將所享有的剩余收益以提取利潤分成等方式轉移出企業時，不確認人力資本。

有關人力資本賬務處理的思路是：①企業支付招募費用、培訓費用、工資報酬等費用時，按照傳統的會計核算方法，計入當期費用。②年末當企業利潤率超過行業平均利潤率時，由權威人力資產評估機構評估人力資產價值，按評估值借記“人力資產”科目，貸記“人力資本”科目。③人力資產評估減值時，借記“管理費用”科目，貸記“人力資產減值準備”科目。④管理人員退出企業時，借記“人力資本”科目、“人力資產減值準備”科目，貸記“人力資產”科目。

五、會計報表

會計報表使用者為物力資本所有者、人力資本所有者以及擬對企業進行投資的利益相關方。

由于人力資產的信息相當復雜，所以披露宜采用表內披露與附注披露相結合的方式，而且年終報告中要披露人力資產評估機構的評估報告。

資產負債表是按流動性來排列的，由于一個成功的高級管理人員在企業的時間往往長于一般固定資產而短于無形資產，另外考慮到人力資產類似于一種無形資產，所以對于企業擁有的人力資產應當在固定資產與無形資產之間單列項目予以披露。

會計制度論文:關于軟件企業管理培訓中推廣責任會計制度探析

近年來，隨著社會主義市場經濟體制的形成和IT產業的快速發展，特別是軟件作為產業核心地位地逐步確立，越來越多的軟件企業誕生。但由于軟件行業自身的特殊性．許多軟件企業至今還沒有建立一套較為完整、系統、規范的責任會計體系。因此，如何通過職工培訓在軟件企業管理中推廣運用責任會計制度，就成了一個值得探討的問題。在軟件企業實施責任會計制度的培訓中，應注意以下三方面的問題：

首先，要明確在軟件企業管理中推廣責任會計制度的重要性。責任會計制度是按照可控原則，對企業內部各責任實體的經濟活動進行預測、核算、控制、考核的一種會計管理方式其目的是通過核算和控制為促進企業管理、提高經濟效益服務。從其內涵來講，它側重對企業內部責任單位所負擔的經濟責任進行核算和監督，是會計工作職能在企業內部的延伸。責任會計的責、權、利、效緊密結合的經濟核算制度和行為科學激勵理論的原則，對于軟件企業管理具有極為重要的借鑒和參考價值。

市場經濟的進一步發展和計算機應用技術地迅速普及，對軟件的需求量急劇增加，各軟件企業之間的競爭也13益激烈。而要贏得競爭，質量是基本的保證。質量的高低不僅是指一個軟件提供功能的多寡、界面的優劣而且要看其在多大程度上滿足了受益者的需要。要使受益者滿意，軟件企業必須在軟件開發、供應、維護的所有階段進行質量管理。因此，在管理中可以借鑒責任會計中的“例外管理”原則，有重點地抓住典型項目和特殊情況，跟蹤管理，及時反饋信息，分析差異，盡早采取措施，近年來實施的IS09000族標準為軟件企業進行軟件質量控制提供了標準。

其次，在軟件企業管理推廣運用責任會計制度，應注意以下原則：在管理中，體現“責、權、利”統一的原則，這是責任會計的基本特征。

為此企業在實行責任會計時必須將其組織結構劃分為不同的責任中心。所謂責任中心，是根據管理權限承擔一定的經濟責任。并能反映經濟責任履行情況的企業內部單位，基本特征是責、權、利相統一。責任中心應具備如下四個條件：一是有承擔經濟責任的實體——責任者；二是有確定經濟責任的客觀對象——資金運動；三是有考核經濟責任的基本標準——經濟績效；四是具備承擔經濟責任的基本條件——職責、權限。責任中心既是法律主體，也不是財務會計主體，如何建立、建立多少，完全取決于內部控制、考核的要求。軟件企業責任中心按其所起的作用和所承擔的責任分為三類：即成本中心、利潤中心、投資中心三類。這些責任中心有權控制、決定、影響成本的發生，或收入的實現或資金的籌集和投放，并應對所引起的后果承擔責任。成本中心對可控制的各項費用支出承擔責任，其責任可由開發部經理一總需求師、總設計師、總實現師、測試經理、支持經理、技術經理一計劃人員、軟件需求分析人員、設計人員、實現人員、測試人員、支持人員三級承擔利潤中心以銷售部門為基本核算單位，有權控制成本，并且可對材料采購和產品銷售等問題作出決策，銷售經理應為實現一定的收益承擔責任。投資中心具有決定并控制其本身(包括下屬)生產經營能力和規模的權力，決定本身業務發展的自主權．而企業領導人則應對本身及其下屬各利潤中心和成本中心的經濟效果承擔總的責任。軟件企業實i亍層層承包，能夠調動各層人員的主動性、積極性和創造性，充分發揮出整休優勢依據責權對等的原則，制定具體的管理U標，是實施責任會計的基本前提對任何一個部門和單位授予權力必須以承擔相應的責任為前提．而要求其承擔責任，則必須以授予相應的實際權力為條件。各責任中心既要各負其責，互相之間又不能脫節，要處理好各層次之間的關系，以確保整體目標的實現。各層次之間的關系如下：

建立科學的責任預算是實施責任會計的重要前提。責任預算是從責任中心的角度出發．對企業總預算中確定的目標．層分解到各責任中心，將各責任中心的責任數量化，以可控成本、收入和利潤編制預算，并以此作為考核責任中心效績的依據。軟件企業的責任預算町按其責任者的責任內容和控制范圍分為：責任收入預算(包括軟件產品收入和軟件服務收入)、責任成本預算(包括勞動力成本、開發成本和稅成本等)和責任利潤預算．編制的方法可采用基數計算法、直接計算法和閃素測算法。只有科學地編制責任預算，才能為考核、評價各責任中心的績效提供合理的依據。各責任中心要定期編制預算，如軟件開發中心要對開發成本按月、季和編制預算。各責任中心編制預算的方法可不盡相同，如開發中心編制彈性預算，投資中心和利潤中心可編制滾動預算．只有定期編制預算，責任會計才能得以順利實施建合理號核與評價各責任中心的指標體系足保障責任會計制度得以實施的暈要條件在責權對等的基礎劃分的設置責中心只是使企業有可能實現更好的經濟效益至于各責任中心是否在實際發揮了預期的作用，則還需要采用合理的方法，對各自的實際成績和設果加以準確地測定和嚴格地考核，最終作出客觀的評價由于各責任中心被授予的責任和權力各不相同，因而對績效的衡量、考核和評價也就采用不同的標準(包括實際成本與預算成本差異和實際成本與標準成本的差異)、收益總額(主要包括邊際收益、可控收益和直接收益)和資金報酬(主要包括投資報酬率、剩余利潤)等三類指標如軟件開發責任中心，在軟件開發的每一階段都編制成本預算，則可將實際成本與預算相比較計算成本差異

依照激勵原則，建立績效考評和責任仲裁制度，是提高責任會汁工作的有效措施各責任中心要制定出能激發職工積極性的奮斗目標和相應的獎懲標準，在日常控制中要及時表揚正確行為，糾正錯誤行為；在責任考評和獎懲工作中，要區別不同情況，考慮各責任中心及職工的多層需要，采取多種形式的物質獎勵和精神獎勵，以調動各責任中心和職工的積極性。各責任中心在往來結算和責任轉帳過程中，常會發現一些責、權、利方面的糾紛，為此，企業應常設責任仲裁機構，從企業整體利益出發，對這些做出裁決，以保障各責任主體的權力和收益。責任仲裁機構本身必須具有權威性，因此，軟件企業的責任仲裁機構負責人應由董事長、總經理和部門經理等各層主要負責人擔任，責任仲裁機構還應有專業人員參加，如會計人員、計劃人員、程序分析人員和微機操作人員等，以有利于責任仲裁機構從各專業角度對經濟糾紛作出判斷，提出解決意見，最終作出正確的裁決。

再次，在軟件企業管理工作中，應處理好以下問題：

實行責任會計的軟件企業，必須有一個合理而有效的組織機構，也就是各個部門、單位的責權范圍和界限極為明確，任何問題一旦發生，必有一定的部門和單位去負責處理，并對其后果承擔責任，這也是建立責任中心的前提。

責任中心的設置并不意味著責任的逐級下放，而只是責任的共同分擔，從而使企業的領導人能集中精力和時間處理重要事務解決重要問題，但在任何情況下，企業管理的好壞。經營成果的大小，領導人均應承擔總的責任，決不會因為實行責任會計而有所減輕。

通過職工培訓在軟件企業中推廣責任會計制度，建立完善的責任會計體系，進而提高軟件企業管理，這是當前軟件企業管理的～項重要工作。要做好這項工作，一方面需要軟件企業的積極參與，另一方面也需要有關部門制定相關的政策。