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篇(1)

一、國際稅法的概念與調(diào)整對象

國際稅法（international tax law）是一門年輕的法學(xué)學(xué)科，其基本范疇與基本理論尚處在形成時(shí)期，關(guān)于國際稅法的一系列最基本的理論問題如國際稅法的調(diào)整對象、概念、性質(zhì)、基本原則、體系與地位等等，學(xué)界尚未取得一致觀點(diǎn)。我們本著“百花齊放、百家爭鳴”的態(tài)度，對國際稅法的一系列基本理論問題予以評述與研究，以期能推動中國國際稅法學(xué)基本范疇體系的形成與成熟。

（一）國際稅收的概念

國際稅法是隨著世界經(jīng)濟(jì)的發(fā)展而逐漸產(chǎn)生和發(fā)展起來的，它是一種作為上層建筑的法律制度現(xiàn)象，其產(chǎn)生和發(fā)展的基礎(chǔ)是國際稅收現(xiàn)象的產(chǎn)生與發(fā)展。因此，探討國際稅法的概念就不得不首先從國際稅收（international taxation）的概念入手。

稅收是國家主權(quán)的象征，它是一國憑借政治權(quán)力，參與社會產(chǎn)品分配而取得財(cái)政收入的一種方式，它體現(xiàn)的是以國家為主體的特定分配關(guān)系。稅收屬于一國主權(quán)范圍內(nèi)的事，對于他國的人與事無權(quán)行使課稅權(quán)。但隨著國際經(jīng)濟(jì)交往的不斷發(fā)展與各國經(jīng)濟(jì)聯(lián)系的不斷加深，特別是自第二次世界大戰(zhàn)以來，隨著國際經(jīng)濟(jì)、技術(shù)、貿(mào)易、投資、交通、通訊的迅速發(fā)展，出現(xiàn)了經(jīng)濟(jì)全球化與經(jīng)濟(jì)一體化，使得稅收關(guān)系也突破一國領(lǐng)域而形成國際稅收關(guān)系。

關(guān)于國際稅收的概念，學(xué)界主要存在兩大分歧。第一個(gè)分歧是國際稅收是否包括涉外稅收，在這一分歧中存在兩種觀點(diǎn)。第一種觀點(diǎn)為狹義說。持這種觀點(diǎn)的學(xué)者認(rèn)為，國際稅收僅指兩個(gè)或兩個(gè)以上的國家在憑借政治權(quán)力對從事跨國活動的納稅人征稅時(shí)所形成的國家與國家之間的稅收利益分配關(guān)系。該觀點(diǎn)嚴(yán)格區(qū)分國家稅收與國際稅收，認(rèn)為，一個(gè)國家的稅收不論其涉及的納稅人是本國人還是外國人，也不論其涉及的課稅對象位于本國境內(nèi)還是位于本國境外，都是該國政府同其本國納稅人之間發(fā)生的征納關(guān)系，應(yīng)屬于國家稅收的范疇而排除在國際稅收概念之外，即國際稅收不包括各國的涉外稅收。第二種觀點(diǎn)為廣義說。持這種觀點(diǎn)的學(xué)者認(rèn)為，國際稅收除了指國家與國家之間稅收利益分配關(guān)系外，還包括一國對涉外納稅人進(jìn)行征稅而形成的涉外稅收征納關(guān)系，即國際稅收除狹義的國際稅收外，還應(yīng)當(dāng)包括一國的涉外稅收。

關(guān)于國際稅收概念的第二個(gè)分歧是間接稅是否應(yīng)包在國際稅收的概念之內(nèi)，關(guān)于這一分歧也有兩種觀點(diǎn)。第一種觀點(diǎn)為狹義說，認(rèn)為，國際稅收涉及的稅種范圍只包括所得稅和財(cái)產(chǎn)稅等直接稅，而不包括關(guān)稅、增值稅、營業(yè)稅等間接稅。第二種觀點(diǎn)為廣義說，認(rèn)為國際稅收涉及的稅種范圍除所得稅和財(cái)產(chǎn)稅外，還應(yīng)當(dāng)包括關(guān)稅等間接稅稅種。

通過考察國際稅收的產(chǎn)生與發(fā)展，我們可以得出以下幾個(gè)結(jié)論：（1）國際稅收產(chǎn)生的基礎(chǔ)是國際經(jīng)濟(jì)一體化，或者說是跨國經(jīng)濟(jì)活動；（2）各國政府對跨國經(jīng)濟(jì)活動的稅收協(xié)調(diào)，其目的不僅僅在于對“稅收利益的分配”，而且在于通過稅收協(xié)調(diào)促進(jìn)國際經(jīng)濟(jì)的發(fā)展并進(jìn)而促進(jìn)本國經(jīng)濟(jì)的發(fā)展；（3）對商品稅的國際協(xié)調(diào)也是國際協(xié)調(diào)的重要內(nèi)容；（4）國際稅收協(xié)調(diào)最終是通過一國政府與跨國納稅人之間的征納關(guān)系來實(shí)現(xiàn)的。因此，國際稅收的概念理應(yīng)包括一國的涉外稅收，國際稅收不能脫離一國的涉外稅收而單獨(dú)存在，沒有各國的涉外稅收征納關(guān)系，不會出現(xiàn)國家間的稅收協(xié)調(diào)關(guān)系。[1]

（二）學(xué)界關(guān)于國際稅法概念的分歧

理論界對國際稅法概念的分歧與上述國際稅收概念的分歧是直接對應(yīng)的，即也存在兩大分歧，而每種分歧中也存在廣義和狹義兩種觀點(diǎn)。關(guān)于國際稅法是否調(diào)整涉外稅收征納關(guān)系，狹義說認(rèn)為，國際稅法僅僅調(diào)整國家間的稅收分配關(guān)系，而廣義說認(rèn)為，國際稅收既調(diào)整國家間的稅收分配關(guān)系，也調(diào)整國家與涉外納稅人間的涉外稅收征納關(guān)系。關(guān)于國際稅法的調(diào)整對象是否應(yīng)當(dāng)包括間接稅，狹義說認(rèn)為僅僅包括直接稅，廣義說認(rèn)為涉外性質(zhì)的關(guān)稅等間接稅也包括其中。

縱觀目前中國國際稅法學(xué)界的觀點(diǎn)，主張純粹狹義說的學(xué)者已經(jīng)基本沒有了，所謂純粹狹義說，是指既認(rèn)為國際稅法不包括涉外稅法，又認(rèn)為國際稅法不包括商品稅法。絕大多數(shù)學(xué)者都主張國際稅法包括涉外稅法，一部分學(xué)者主張國際稅法包括商品稅法。近年來也有學(xué)者提出一種新的觀點(diǎn)，認(rèn)為國際稅法不包括涉外稅法，但所涉及的稅收不僅僅局限在直接稅領(lǐng)域，商品稅領(lǐng)域只要存在國際稅收協(xié)調(diào)，同樣屬于國際稅法的調(diào)整對象。[2]

（三）界定國際稅法概念的出發(fā)點(diǎn)

我們這里主張最廣義的國際稅法學(xué)觀點(diǎn)，認(rèn)為國際稅法既包括涉外稅法也包括商品稅法。之所以主張最廣義的國際稅法觀點(diǎn)，是基于以下三點(diǎn)考慮：

（1）從實(shí)用主義的觀點(diǎn)出發(fā)，國際稅法學(xué)是研究調(diào)整國際稅收關(guān)系的各種法律規(guī)范的學(xué)科，目的是為了更好的解決國際稅收領(lǐng)域的問題并推動國際稅法的發(fā)展與完善。而國際稅收領(lǐng)域中的問題并不僅僅局限在各國所簽訂的國際稅收協(xié)定，離開了各國的涉外稅法，國際稅收領(lǐng)域中的問題根本無法解決。同樣，國際稅收領(lǐng)域中的問題也不僅僅局限在直接稅領(lǐng)域，關(guān)稅、增值稅等商品稅領(lǐng)域也存在國際稅收問題，一樣需要解決。因此，為了更好的解決國際稅收領(lǐng)域中的法律問題，我們主張把所有與解決國際稅收領(lǐng)域直接相關(guān)的法律都劃入國際稅法的領(lǐng)域。

（2）從部門法劃分的觀點(diǎn)出發(fā)，一般認(rèn)為，國際稅法屬于國際經(jīng)濟(jì)法中的一個(gè)子部門法，但從另外一個(gè)角度來看，國際稅法也屬于稅法的一個(gè)子部門法。而且關(guān)于國際法與國內(nèi)法的劃分，特別是國際經(jīng)濟(jì)法與經(jīng)濟(jì)法的劃分，其標(biāo)準(zhǔn)很不統(tǒng)一，學(xué)界也存在眾多分歧，把這些分歧全部拿到國際稅法領(lǐng)域中來看，一方面根本無法解決這些分歧，另一方面也阻礙了國際稅法自身理論問題的發(fā)展。所以，我們主張?jiān)谶@一問題上暫時(shí)不爭論，而是把這些問題留待國際稅法發(fā)展的實(shí)踐去解決。為了不束縛國際稅法的發(fā)展，我們認(rèn)為主張最廣義的國際稅法更符合國際稅法發(fā)展的自身利益。

（3）關(guān)于稅法，我們一直主張把稅法視為一個(gè)綜合法律領(lǐng)域，[3] 同樣，我們也主張將國際稅法視為一個(gè)綜合法律領(lǐng)域，而不是把國際稅法視為一個(gè)嚴(yán)格的、純而又純的部門法。國際稅法的調(diào)整對象與概念并不是一個(gè)首先需要解決的問題，而是一個(gè)需要最后解決的問題，即把國際稅法的基本問題都研究清楚以后再來解決的問題，而不是首先就給國際稅法限定一個(gè)概念和范圍。應(yīng)當(dāng)是概念符合實(shí)踐的需要，而不是用概念來限定實(shí)踐的范圍。

（四）國際稅法的定義

關(guān)于國際稅法的定義，學(xué)界比較有代表性的觀點(diǎn)包括以下幾種：（1）國際稅法是調(diào)整國與國之間因跨國納稅人的所得而產(chǎn)生的國際稅收分配關(guān)系的法律規(guī)范的總稱；[4] （2）國際稅法是對國際稅收關(guān)系的法律調(diào)整，是協(xié)調(diào)國際稅收法律關(guān)系的國際法律原則、規(guī)則、規(guī)范和規(guī)章制度的總和；[5] （3）國際稅法是調(diào)整國際稅收關(guān)系，即各國政府從本國的整體（綜合）利益出發(fā)，為協(xié)調(diào)與國際經(jīng)濟(jì)活動有關(guān)的流轉(zhuǎn)稅、所得稅和財(cái)產(chǎn)稅而產(chǎn)生的、兩個(gè)或兩個(gè)以上的國家與跨國納稅人或征稅對象（商品）之間形成的征納關(guān)系的國際法和國內(nèi)法的各種法律規(guī)范的總和；[6] （4）國際稅法是適用于調(diào)整在跨國征稅對象（即跨國所得和跨國財(cái)產(chǎn)）上存在的國際稅收分配關(guān)系的各種法律規(guī)范的總稱；[7] （5）國際稅法是調(diào)整國際稅收協(xié)調(diào)關(guān)系（兩個(gè)或兩個(gè)以上的國家或地區(qū)在協(xié)調(diào)它們之間的稅收關(guān)系的過程中所產(chǎn)生的各種關(guān)系的總稱）的法律規(guī)范的總稱；[8] （6）國際稅法是調(diào)整國家涉外稅收征納關(guān)系和國家間稅收分配關(guān)系的法律規(guī)范的總和。[9]

根據(jù)我們所主張的廣義國際稅法的概念，國際稅法的定義應(yīng)當(dāng)能夠體現(xiàn)出國際稅法的兩個(gè)調(diào)整對象：國際稅收分配關(guān)系與涉外稅收征納關(guān)系；其次，國際稅法的定義應(yīng)當(dāng)體現(xiàn)國際稅法的調(diào)整對象不僅局限于直接稅，還包括間接稅。上述定義有的沒有包括涉外稅收征納關(guān)系，有的沒有體現(xiàn)商品稅關(guān)系。因此，最適合本書所主張的廣義國際稅法概念的定義應(yīng)當(dāng)是：國際稅法是調(diào)整在國家與國際社會協(xié)調(diào)相關(guān)稅收的過程中所產(chǎn)生的國家涉外稅收征納關(guān)系和國家間稅收分配關(guān)系的法律規(guī)范的總稱。[10]

（五）國際稅法的調(diào)整對象

國際稅法的調(diào)整對象，是國家與涉外納稅人之間的涉外稅收征納關(guān)系和國家相互之間的稅收分配關(guān)系。從發(fā)展趨勢來看，國際稅法總是同時(shí)對涉外稅收征納關(guān)系和稅收分配關(guān)系進(jìn)行共同調(diào)整的，已經(jīng)很難明顯區(qū)分出國際稅法只調(diào)整其中一種關(guān)系而不調(diào)整另一種關(guān)系。盡管從單個(gè)的國際稅收法律規(guī)范來看，其調(diào)整對象的單一性仍然存在，但已顯得很模糊了。“國家對跨國納稅人具體征收的每一項(xiàng)稅收，其中既包括了國家對跨國納稅人的跨國所得的征納關(guān)系，也涉及國家之間的稅收分配關(guān)系。”[11] 因?yàn)闊o論如何，國際稅收條約或協(xié)定必然最終要在國家的涉外稅法中體現(xiàn)并依據(jù)這些涉外稅法才得以實(shí)施；而國家在制定或修改本國涉外稅法時(shí)，也必須考慮到本國締結(jié)或參加的國際稅收條約和協(xié)定以及有關(guān)的國際稅收慣例，創(chuàng)造本國涉外稅收法制與國際稅法相銜接的“軌道”，從而使本國的涉外稅法不可避免地帶有“國際性”的烙印。

國家的涉外稅收征納關(guān)系和國家間的稅收分配關(guān)系，二者雖然作為一個(gè)整體成為國際稅法的調(diào)整對象，但在整體的內(nèi)部，二者的地位又稍有不同。這在于：從國際稅收關(guān)系的形成來看，國家的涉外稅收征納關(guān)系的出現(xiàn)早于國家間的稅收分配關(guān)系的產(chǎn)生，后者是以前者為邏輯前提而導(dǎo)致的必然結(jié)果。所以，我們在表述上總是把國家的涉外稅收征納關(guān)系放在前面。然而從關(guān)系的本質(zhì)來看，盡管國家的涉外稅法具有鮮明的“國際性”，但同時(shí)也是其國內(nèi)稅法的組成部分之一，涉外稅收征納關(guān)系與國內(nèi)稅收征納關(guān)系并無本質(zhì)不同；而國家間的稅收分配關(guān)系則從根本上促成了國際稅法作為國際經(jīng)濟(jì)法的一個(gè)獨(dú)立法律分支的最終形成，并成為其區(qū)別于國內(nèi)稅法的本質(zhì)特征。

二、國際稅法的性質(zhì)

國際稅法的性質(zhì)，是指國際稅法區(qū)別于其它法律領(lǐng)域的根本屬性。關(guān)于國際稅法的性質(zhì)問題，學(xué)界尚沒有學(xué)者深入研究。我們認(rèn)為國際稅法的性質(zhì)是與國際稅法的調(diào)整對象、概念、淵源、體系和地位等一系列基本理論問題直接相關(guān)的，國際稅法的性質(zhì)是國際稅法的調(diào)整對象以及法律淵源在法律規(guī)范上的體現(xiàn)。深入研究這一問題，對于研究國際稅法的概念、淵源、體系和地位等基本理論問題都具有重要意義。事物的性質(zhì)總是在一定的參照系中，在與其他相關(guān)事物的比較中體現(xiàn)出來的，因此，我們研究國際稅法的性質(zhì)也要放在一定的參照系中。根據(jù)學(xué)界討論法律規(guī)范性質(zhì)所使用比較多的參照系，我們選取了公法和私法、國際法和國內(nèi)法以及實(shí)體法和程序法等三個(gè)參照系，分別探討國際稅法在這三個(gè)參照系中的性質(zhì)。

（一）公法兼私法性質(zhì)

公法與私法是古羅馬法學(xué)家烏爾比安首先提出，后來廣泛流行于大陸法系國家的一種法律分類方法。烏爾比安認(rèn)為：“有關(guān)羅馬國家的法為公法，有關(guān)私人的法為私法。”[12] 當(dāng)時(shí)羅馬法學(xué)家并沒有對此問題予以系統(tǒng)闡述，只是企圖把公共團(tuán)體及其財(cái)產(chǎn)關(guān)系的法律與私人及其家庭方面的法律作出區(qū)別。自古羅馬到中世紀(jì)的法律體系一直都是以私法為主，但17、18世紀(jì)以來資本主義的發(fā)展和中央集權(quán)國家的形成，為公法的發(fā)展和公法和私法的劃分奠定了基礎(chǔ)。在當(dāng)代，又出現(xiàn)了公法與私法互相滲透結(jié)合的趨勢，即所謂公法私法化和私法公法化。因此，法是否應(yīng)當(dāng)劃分為公法和私法以及劃分標(biāo)準(zhǔn)如何確定，這些問題爭論頗多，沒有定論。[13] 縱觀這些分類標(biāo)準(zhǔn)，大體可以分為三類：（1）利益論（目的論），認(rèn)為維護(hù)國家利益、社會利益為目的的法為公法，維護(hù)私人利益為目的的法為私法；（2）主體論，認(rèn)為規(guī)定法律關(guān)系的主體一方或雙方為代表公共權(quán)力的法為公法，規(guī)定法律關(guān)系的主體雙方均為私人的法為私法；（3）服從論（權(quán)力論），認(rèn)為規(guī)定國家與公民、法人之間權(quán)力服從關(guān)系的法為公法，規(guī)定公民、法人之間平等關(guān)系的法為私法。[14] 現(xiàn)代法學(xué)理論認(rèn)為，任何一種單一的標(biāo)準(zhǔn)都不足以明確劃分公法與私法，因此，一般采用綜合標(biāo)準(zhǔn)，即凡涉及到公共權(quán)力、公共關(guān)系、公共利益和上下服從關(guān)系、管理關(guān)系、強(qiáng)制關(guān)系的法，即為公法，凡屬于個(gè)人利益、個(gè)人權(quán)利、自由選擇、平權(quán)關(guān)系的法即為私法。[15]

國際稅法屬于公法還是私法，還是二者兼而有之，學(xué)界尚沒有學(xué)者討論，[16] 我們認(rèn)為這與學(xué)界對于國際稅法概念的理解是直接相關(guān)的。如果把國際稅法定位于國際公法的一個(gè)分支部門，那么，國際稅法的性質(zhì)就只能是純粹的公法。[17] 但如果把國際稅法定位于既包括國際法規(guī)范也包括涉外法規(guī)范的綜合領(lǐng)域，那么，國際稅法就有可能具有私法的性質(zhì)。廣義國際稅法的調(diào)整對象包括兩個(gè)方面：國家間的稅收分配關(guān)系和國家的涉外稅收征納關(guān)系。國家間的稅收分配關(guān)系是兩個(gè)以上的主權(quán)國家在分配稅收利益的過程中所發(fā)生的社會關(guān)系。雖然涉及的主體是國家，涉及的利益也是公共利益，但其中所體現(xiàn)的平等互利的原則與私法關(guān)系有諸多類似之處，而且其所涉及的利益也包括個(gè)人利益，因此，調(diào)整這部分社會關(guān)系的法律規(guī)范雖然在整體上屬于公法，但其中蘊(yùn)含有較多的私法色彩。國家的涉外稅收征納關(guān)系純粹屬于國內(nèi)稅法的組成部分，這一問題就轉(zhuǎn)化為稅法屬于公法還是私法的問題，關(guān)于這一問題，國內(nèi)稅法學(xué)界討論的也比較少，但一般認(rèn)為由于稅法在主體上涉及到國家這一公共權(quán)力組織，在保護(hù)的利益上涉及到國家利益和社會公共利益，而且具有強(qiáng)烈的權(quán)利服從關(guān)系色彩。因此，稅法在總體上屬于公法，但稅法也體現(xiàn)出較多的私法色彩，如課稅依據(jù)私法化、稅法概念范疇私法化、稅收法律關(guān)系私法化、稅法制度規(guī)范私化法等等。[18] 綜上所述，廣義國際稅法在總體上屬于公法，但兼具私法的性質(zhì)。

（二）國際法兼國內(nèi)法性質(zhì)

國際法和國內(nèi)法是根據(jù)法律規(guī)范的創(chuàng)制主體和適用主體的不同而對法律規(guī)范所作的分類。國內(nèi)法是指在一個(gè)主權(quán)國家內(nèi)，由特定國家法律創(chuàng)制機(jī)關(guān)創(chuàng)制的并在本國主權(quán)所及范圍內(nèi)適用的法律；國際法則是由參與國際關(guān)系的國家通過協(xié)議制訂或認(rèn)可的，并適用于國家之間的法律，其形式一般是國際條約和國際協(xié)議等。[19]

關(guān)于國際稅法的國際法與國內(nèi)法性質(zhì)與學(xué)者對國際稅法的界定具有直接的關(guān)系，如果把國際稅法嚴(yán)格界定在國際法的范圍內(nèi)，認(rèn)為國際稅法就是包含財(cái)政內(nèi)容的國際公法，[20] 即不包括各國的涉外稅法，那么，國際稅法的性質(zhì)就是純粹的國際法。如果認(rèn)為國際稅法包括各國的涉外稅法，那么，國際稅法的性質(zhì)就是兼具國際法和國內(nèi)法的性質(zhì)。目前，中國國際稅法學(xué)界基本持后一種觀點(diǎn)，即國際稅法包括國際法規(guī)范和國內(nèi)法規(guī)范，國際稅法的國際法規(guī)范源于用以調(diào)整國家間稅收分配關(guān)系的國際稅收協(xié)定；其國內(nèi)法規(guī)范源于各國的涉外稅收法律制度。

（三）程序法兼實(shí)體法性質(zhì)

實(shí)體法與程序法是按照法律所規(guī)定的內(nèi)容不同為標(biāo)準(zhǔn)對法律所作的分類，一般認(rèn)為，規(guī)定和確認(rèn)權(quán)利和義務(wù)或職權(quán)和職責(zé)的法律為實(shí)體法，以保證權(quán)利和義務(wù)得以實(shí)現(xiàn)的或職權(quán)職責(zé)得以履行的有關(guān)程序?yàn)橹鞯姆蔀槌绦蚍ā21]

關(guān)于國際稅法的程序法與實(shí)體法性質(zhì)，一種觀點(diǎn)認(rèn)為國際稅法只能采用間接調(diào)整手段，即國際稅法只包含沖突規(guī)范；另一種觀點(diǎn)認(rèn)為，國家稅法既可以采用間接調(diào)整手段，也可以采用直接調(diào)整手段，即國際稅法既包括沖突規(guī)范也包括實(shí)體規(guī)范。[22] 目前，后一種觀點(diǎn)為中國國際稅法學(xué)界的通說，即認(rèn)為國際稅法的法律規(guī)范既包括實(shí)體法規(guī)范，又包括程序法規(guī)范。國際稅法的實(shí)體法規(guī)范是指在國際稅收法律規(guī)范中所規(guī)定的直接確定當(dāng)事人權(quán)利義務(wù)的規(guī)范；程序法規(guī)范是指國際稅收法律規(guī)范中關(guān)于稅收征收管理機(jī)關(guān)及其征收管理程序的規(guī)定以及用以確定不同國家稅收管轄權(quán)的沖突規(guī)范。國際稅法中的沖突規(guī)范在形式上與國際私法中的沖突規(guī)范是相同的；不同的是，前者只是將征稅權(quán)劃歸某一方，而不象國際私法那樣采用反致或轉(zhuǎn)致的方法，而且，前者也不存在重疊性的沖突規(guī)范和選擇性的沖突規(guī)范兩個(gè)類別。[23]

「注釋

[1]參見邱文華、蔡慶：《國際稅收概念與國際稅法概念新探》，載《北方經(jīng)貿(mào)》1999年第5期。

[2]參見翟繼光：《新國際稅法論論綱-兼論廣義國際稅法論的缺陷》，載《法商研究》2002年專號。

[3]參見劉劍文、熊偉：《二十年來中國稅法學(xué)研究的回顧與展望》，載劉劍文主編：《財(cái)稅法論叢》第1卷，法律出版社2002年版；劉劍文主編：《稅法學(xué)》（第2版），人民出版社2003年版，前言。

[4]參見陳大鋼：《國際稅法原理》，上海財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社1997年版，第1頁。

[5]參見那力：《國際稅法學(xué)》，吉林大學(xué)出版社1999年版，第2頁。

[6]參見邱文華、蔡慶：《國際稅收概念與國際稅法概念新探》，載《北方經(jīng)貿(mào)》1999年第5期。

[7]參見廖益新主編：《國際稅法學(xué)》，北京大學(xué)出版社2001年版，第9頁。

[8]參見翟繼光：《新國際稅法論論綱-兼論廣義國際稅法論的缺陷》，載《法商研究》2002年專號。

[9]參見劉劍文主編：《國際稅法》，北京大學(xué)出版社1999年版，第5頁。

[10]需要強(qiáng)調(diào)的是，這里說的是“最適合本書所主張的廣義國際稅法概念的定義”，而并不是強(qiáng)調(diào)最正確或最科學(xué)的國際稅法定義，也不強(qiáng)調(diào)是唯一正確的定義，主張其他國際稅法概念的學(xué)者，也有最適合于他們的定義。

[11]參見余勁松主編：《國際經(jīng)濟(jì)法》，高等教育出版社1994年版，第415 頁。

[12]參見朱景文：《比較法總論》，中國檢察出版社1992年版，第183頁。

[13]參見張文顯主編：《法理學(xué)》，高等教育出版社、北京大學(xué)出版社1999年版，第56頁。

[14]參見《中國大百科全書·法學(xué)卷》，中國大百科全書出版社1984年版，第80頁；沈宗靈主編：《法理學(xué)》，高等教育出版社1994年版，第322頁；程信和：《公法、私法與經(jīng)濟(jì)法》，載《中外法學(xué)》1997年第1期。

[15]參見張文顯主編：《法理學(xué)》，高等教育出版社、北京大學(xué)出版社1999年版，第57頁。

[16]嚴(yán)格來講，公法和私法的劃分是不適用于國際法的，但我們所研究的國際稅法并不僅僅包括國際法，而且包括國內(nèi)法，因此，我們對于國際稅法性質(zhì)的討論準(zhǔn)用國內(nèi)法的討論模式，并把國際法在整體上歸入公法，但需要強(qiáng)調(diào)的是，這里的公法不同于國內(nèi)法意義上的公法。

[17]其實(shí)，國際法也有私法的性質(zhì)，正如著名法哲學(xué)家凱爾森所言，國際法通常歸入公法領(lǐng)域，但它幾乎毫無例外地符合自治的原則，而自治的原則正是私法最基本的特征之一。參見[奧]凱爾森：《法與國家的一般理論》，沈宗靈譯，中國大百科全書出版社1996年版，第231頁。

[18]參見劉劍文、熊偉：《wto體制下中國稅法發(fā)展的趨勢》，載《中國法學(xué)》2002年第3期。

[19]參見張文顯主編：《法理學(xué)》，高等教育出版社、北京大學(xué)出版社1999年版，第57頁。

[20]參見陳大鋼：《國際稅法理》，上海財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社1997年版，第15頁。

[21]參見張文顯主編：《法理學(xué)》，高等教育出版社、北京大學(xué)出版社1999年版，第55頁。

篇(2)

2007年3月16日，我國修訂了《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》，該法將于2008年1月1日起施行。新的《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》將取代1991年4月9日公布的《中華人民共和國外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》和1993年12月13日的《中華人民共和國企業(yè)所得稅暫行條例》。新法在納稅人、稅率、扣除和資產(chǎn)處理、應(yīng)納稅所得額、稅收優(yōu)惠、納稅調(diào)整、納稅方式等方面與現(xiàn)行稅法有較大變化。在新法出臺的基礎(chǔ)上，2007年又將穩(wěn)步推進(jìn)增值稅轉(zhuǎn)型、個(gè)人所得稅制、資源稅計(jì)稅方法、土地使用稅標(biāo)準(zhǔn)、稅收優(yōu)惠政策等多項(xiàng)稅制改制。同時(shí)，國際反避稅政策及《關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來資料管理辦法》等一系列新的重大稅制改革文件也即將出臺。

本文擬就新會計(jì)準(zhǔn)則及其與稅法差異方面的幾個(gè)具體問題進(jìn)行探討。關(guān)于新會計(jì)準(zhǔn)則與稅法的差異，體現(xiàn)在很多地方，細(xì)節(jié)問題比較多，但本文的主要目的是通過下面幾個(gè)重要方面的闡述，使會計(jì)與稅法之間的政策更加協(xié)調(diào)。

一、新會計(jì)準(zhǔn)則、稅法對會計(jì)實(shí)務(wù)的挑戰(zhàn)

（一）在資產(chǎn)和交易的計(jì)量中引入了公允價(jià)值概念

新會計(jì)準(zhǔn)則改革，使中國會計(jì)導(dǎo)向發(fā)生了變化。原來的導(dǎo)向是面向過去，即會計(jì)主要是記錄過去，財(cái)務(wù)報(bào)表就是一個(gè)價(jià)值記錄。未來會計(jì)徹底變成決策性會計(jì)，叫做“面向未來的會計(jì)”。

新會計(jì)準(zhǔn)則引入了公允價(jià)值概念。但引入公允價(jià)值概念是有限制的，即在個(gè)別層面上引進(jìn)，不是全部業(yè)務(wù)引進(jìn)。如生物資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)、商譽(yù)、企業(yè)年金、股份支付等都采用公允價(jià)值計(jì)量模式，這些規(guī)定將使得以后的經(jīng)濟(jì)交易在計(jì)量上能夠更為公允。

引入公允價(jià)值以后，一些業(yè)務(wù)的未來決策基礎(chǔ)依賴于公允價(jià)值。從會計(jì)與稅法差異的角度分析，公允價(jià)值將導(dǎo)致更多的會計(jì)與稅法差異，因?yàn)槎愂帐且再Y產(chǎn)和交易的計(jì)稅基礎(chǔ)為依據(jù)，不承認(rèn)公允價(jià)值。

（二）新會計(jì)準(zhǔn)則在會計(jì)核算時(shí)引入了貨幣時(shí)間價(jià)值

這一點(diǎn)變化體現(xiàn)在會計(jì)確認(rèn)與計(jì)量的許多方面。

例如：

1.固定資產(chǎn)折舊的殘值必須考慮貨幣時(shí)間價(jià)值，即折現(xiàn)值。

2.收入準(zhǔn)則第五條規(guī)定：凡是有融資性質(zhì)的收入，按照公允價(jià)值來記錄收入的金額，其間的差額作為未確認(rèn)融資費(fèi)用，并在以后期間逐漸攤銷。這對稅收顯然是有影響的，導(dǎo)致了稅收收入確認(rèn)時(shí)間的變動。

如果按照新會計(jì)準(zhǔn)則的要求去做，在稅收上記錄的價(jià)款是合同開票的金額，這樣又出現(xiàn)一個(gè)矛盾，即開票的時(shí)間和金額問題，到底是按開票金額作收入，還是按會計(jì)公允價(jià)值確認(rèn)的收入納稅。這會由于權(quán)責(zé)發(fā)生制的確認(rèn)及貨幣時(shí)間價(jià)值因素導(dǎo)致差異。

（三）新會計(jì)準(zhǔn)則對會計(jì)六大要素進(jìn)行了修訂

新會計(jì)準(zhǔn)則對收入概念進(jìn)行了修訂，提出了讓渡資產(chǎn)使用權(quán)和利得、損失的概念。稅法對利得的稅務(wù)處理規(guī)定不明確。

二、新會計(jì)準(zhǔn)則與稅法形成的差異

（一）新會計(jì)準(zhǔn)則豐富了會計(jì)理論和實(shí)務(wù)，但加深了與稅法的差異

1.資產(chǎn)確認(rèn)問題

固定資產(chǎn)是指企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)、出租或經(jīng)營管理而持有的、使用時(shí)間超過十二個(gè)月（不含十二個(gè)月）的非貨幣性長期資產(chǎn)，包括房屋、建筑物、機(jī)器、機(jī)械、運(yùn)輸工具以及其他與生產(chǎn)經(jīng)營有關(guān)的設(shè)備、器具、工具等。

在新會計(jì)準(zhǔn)則中，固定資產(chǎn)確認(rèn)的條件是：

（1）與之相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益流入企業(yè)；

（2）固定資產(chǎn)的成本能夠可靠計(jì)量。

在新會計(jì)準(zhǔn)則中沒有提到金額問題，也沒有提及經(jīng)營性及非經(jīng)營性固定資產(chǎn)的問題。

無形資產(chǎn)的商譽(yù)金額的確定及資產(chǎn)減值金額的確定與稅法上有差異。

2.特殊行業(yè)、特殊業(yè)務(wù)確認(rèn)計(jì)量

（1）生物資產(chǎn)中關(guān)于天然起源生物資產(chǎn)的核算問題

如果企業(yè)擁有一些馬，會拉車、拉磨，或者被宰殺后被食用。這時(shí)涉及到的馬，如果拉車，則要?dú)w入生產(chǎn)性生物資產(chǎn)范疇；如果吃馬肉，那就要?dú)w入消耗性生物資產(chǎn)范疇了。當(dāng)然現(xiàn)在會計(jì)核算問題解決了，但稅法如何處理還沒有明確的說法。

（2）生物資產(chǎn)折舊問題

關(guān)于馬的折舊問題，稅法指的折舊都是對不動產(chǎn)、固定資產(chǎn)的折舊，關(guān)于生物資產(chǎn)的折舊沒有涉及如何提取。

（3）生物資產(chǎn)的價(jià)值問題

如果母馬生下一個(gè)小馬駒，小馬駒的價(jià)值應(yīng)該如何計(jì)量？新會計(jì)準(zhǔn)則談到采用名義價(jià)格，如果名義價(jià)格不容易找到或沒有辦法獲取，則采用一塊錢計(jì)價(jià)模式。

如果這個(gè)小馬駒一年以后長成一個(gè)成馬，那么這個(gè)馬是有價(jià)值的，也可能為企業(yè)提供服務(wù)和收益，這個(gè)馬本身實(shí)際上也應(yīng)該按照生物資產(chǎn)準(zhǔn)則要求進(jìn)行核算。這個(gè)馬在飼養(yǎng)過程中所花費(fèi)的代價(jià)部分要全部計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用。

如果馬的賬面價(jià)值一直維持在一塊錢，馬的增值部分一直要延續(xù)到這匹馬最終轉(zhuǎn)讓時(shí)才能體現(xiàn)出來。那么馬的前期代價(jià)什么時(shí)候能收回呢？一直要延續(xù)到馬轉(zhuǎn)讓的時(shí)候才能收回。比如這匹馬賣了1000元，而賬面成本只有一元錢，這999元的增值是在馬轉(zhuǎn)讓的時(shí)候才能得到，實(shí)際上也只有在實(shí)現(xiàn)轉(zhuǎn)讓時(shí)才對馬的轉(zhuǎn)讓凈收益征稅，征收所得稅是肯定的，但是否征收流轉(zhuǎn)稅，征收多少，稅法沒有明確規(guī)定。

（二）關(guān)于收入、資產(chǎn)減值等項(xiàng)目確認(rèn)的差異

這個(gè)差異影響很大，不光對會計(jì)核算產(chǎn)生影響，而且對年終所得稅納稅申報(bào)，包括56號文所規(guī)定的新的納稅申報(bào)表影響很大。

新的納稅申報(bào)表的附表1《銷售（營業(yè)）收入及其他收入明細(xì)表》在對收入進(jìn)行填列時(shí)，也體現(xiàn)了會計(jì)與稅法的差異。

在附表1中，首先填列會計(jì)確認(rèn)的收入，即主營業(yè)務(wù)收入與其他業(yè)務(wù)收入；然后填列視同銷售業(yè)務(wù)收入，即會計(jì)不作為收入入賬，但需要視同收入納稅的事項(xiàng)。

新的納稅申報(bào)表里面的附表4《納稅調(diào)整增加明細(xì)表》和附表5《納稅調(diào)整減少明細(xì)表》就是關(guān)于納稅調(diào)增和納稅調(diào)減的項(xiàng)目明細(xì)表。新會計(jì)準(zhǔn)則對資產(chǎn)減值范圍、資產(chǎn)減值的處理作出了規(guī)定，但納稅申報(bào)時(shí)除壞賬準(zhǔn)備外其他減值一概不允許扣除，這體現(xiàn)了會計(jì)與稅法的差異。

（三）關(guān)于公允價(jià)值計(jì)量的差異

公允價(jià)值對整個(gè)會計(jì)和稅收的影響都是很大的。運(yùn)用公允價(jià)值的計(jì)量模式，改變了原有的會計(jì)處理結(jié)果。

1.會計(jì)業(yè)務(wù)中對于收入的計(jì)量

國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則規(guī)定其原則為：“收入應(yīng)以其已收或應(yīng)收的對價(jià)的公允價(jià)值來計(jì)量。”

我國會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定收入的定義為：“企業(yè)在日常活動中形成的、會導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流入。”強(qiáng)調(diào)了：

（1）對收入的種類作了區(qū)分，主要分為銷售商品收入、提供勞務(wù)收入和讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入三類；

（2）強(qiáng)調(diào)了收入與利得的區(qū)別；

（3）強(qiáng)調(diào)了收入是使所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的部分；

（4）強(qiáng)調(diào)了收入一定為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益。

但國際會計(jì)準(zhǔn)則對此并沒有明確說明。

2.投資性房地產(chǎn)計(jì)量模式

如果采用公允價(jià)值模式的話，每一期間的公允價(jià)值是變化的，在資產(chǎn)負(fù)債表日進(jìn)行調(diào)整，價(jià)值變動額計(jì)入“公允價(jià)值變動損益”。

3.特殊會計(jì)業(yè)務(wù)中套期保值業(yè)務(wù)的概念

特殊會計(jì)業(yè)務(wù)中套期保值業(yè)務(wù)的概念為：“套期保值是指企業(yè)為規(guī)避外匯風(fēng)險(xiǎn)、利率風(fēng)險(xiǎn)、商品價(jià)格風(fēng)險(xiǎn)、股票價(jià)格風(fēng)險(xiǎn)、信用風(fēng)險(xiǎn)等，指定一項(xiàng)或一項(xiàng)以上套期工具，使套期工具的公允價(jià)值或現(xiàn)金流量變動，預(yù)期抵銷被套期項(xiàng)目全部或部分公允價(jià)值或現(xiàn)金流量變動。

國際會計(jì)準(zhǔn)則則定義為“套期是指定一項(xiàng)或多項(xiàng)套期工具，以使其公允價(jià)值的變化，全部或部分抵銷被套期項(xiàng)目的公允價(jià)值或現(xiàn)金流量變化。”在此可以看出國際會計(jì)準(zhǔn)則避開了套期與風(fēng)險(xiǎn)的關(guān)系。

這個(gè)“公允價(jià)值變動損益”到底確認(rèn)不確認(rèn)，稅收上怎么理解？筆者認(rèn)為不應(yīng)該確認(rèn)為收入。因?yàn)椴挥绊懫髽I(yè)的稅金。

關(guān)于公允價(jià)值計(jì)量方面，對公允價(jià)值所涉及的稅前扣除問題，也會出現(xiàn)許多迄今為止還沒有解決的問題。新的納稅申報(bào)表采用的還是企業(yè)會計(jì)制度和原準(zhǔn)則，2007年還面臨著采用新會計(jì)準(zhǔn)則的調(diào)整。區(qū)別在于“主表內(nèi)容不變，每年修改附表，因?yàn)橹鞅韮?nèi)容簡化了，現(xiàn)在只有35行，但許多細(xì)致的問題都反映在附表中，國家每年要根據(jù)稅收政策的變化修改附表內(nèi)容，以后附表每個(gè)納稅年度都要調(diào)。

（四）關(guān)于損益計(jì)量方面的差異

這主要體現(xiàn)在三個(gè)方面：

1.會計(jì)制度與原準(zhǔn)則、稅法的差異繼續(xù)存在，必然影響到稅收；

2.會計(jì)制度與原準(zhǔn)則、稅法的差異不再存在，已經(jīng)消失了。

例如：債務(wù)人的債務(wù)重組收益，原來要求計(jì)入“資本公積”，現(xiàn)在新準(zhǔn)則規(guī)定要計(jì)入“營業(yè)外收入”，這是一個(gè)最典型的例子。

例如，“存貨”準(zhǔn)則取消了存貨發(fā)出方法中的后進(jìn)先進(jìn)法，這一類差異因?yàn)樾聹?zhǔn)則的變化而消失了。

3.新會計(jì)準(zhǔn)則新創(chuàng)造出來的差異

新會計(jì)準(zhǔn)則按公允價(jià)值模式核算的一些項(xiàng)目以及固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、生物資產(chǎn)等方面的核算產(chǎn)生的差異。

新會計(jì)準(zhǔn)則對固定資產(chǎn)預(yù)計(jì)棄置費(fèi)計(jì)入固定資產(chǎn)，并提取折舊。稅法對預(yù)計(jì)負(fù)債要進(jìn)行納稅調(diào)整的差異。

（五）關(guān)于土地使用權(quán)核算方面的差異

在企業(yè)會計(jì)制度中，建房時(shí)把土地使用權(quán)的價(jià)值轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)。

比如某企業(yè)繳納土地出讓金以后，受讓的土地使用年限可能是40年，但在房屋折舊時(shí)可能只按20年折舊，這個(gè)矛盾怎么辦？在實(shí)務(wù)操作上一般來講就是以不動產(chǎn)的折舊年限為準(zhǔn)，土地使用權(quán)不再單獨(dú)攤銷。

但新會計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于土地使用權(quán)的核算發(fā)生了變化，要求土地使用權(quán)單獨(dú)核算，并且要按照受益的年限攤銷，這些會對未來造成損益、折舊、攤銷產(chǎn)生諸多影響。

三、對新會計(jì)準(zhǔn)則與稅法差異的思考

筆者對新會計(jì)準(zhǔn)則和稅法的差異進(jìn)行了思考，這里主要從三個(gè)角度進(jìn)行分析：

（一）新會計(jì)準(zhǔn)則和稅法之間的差異需要進(jìn)一步協(xié)調(diào)

研究新會計(jì)準(zhǔn)則與稅法差異就是為了實(shí)現(xiàn)會計(jì)與稅法的協(xié)調(diào)。對那些影響不重大的差異盡量協(xié)調(diào)統(tǒng)一。稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)該研究當(dāng)前會計(jì)與稅法差異的關(guān)鍵所在，通過稅收立法把一些會計(jì)與稅法的差異進(jìn)行協(xié)調(diào)。

1.稅法所稱的固定資產(chǎn)指企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)、出租或經(jīng)營管理而持有的、使用時(shí)間超過十二個(gè)月（不含十二個(gè)月）的非貨幣性長期資產(chǎn)，包括房屋、建筑物、機(jī)器、機(jī)械、運(yùn)輸工具以及其他與生產(chǎn)經(jīng)營有關(guān)的設(shè)備、器具、工具等。它與新會計(jì)準(zhǔn)則的定義一致。

2.稅法對生產(chǎn)性生物資產(chǎn)第一次提及，需與會計(jì)實(shí)務(wù)進(jìn)行協(xié)調(diào)

1）按照直線法計(jì)算的折舊，準(zhǔn)予扣除。

2）企業(yè)應(yīng)當(dāng)從生產(chǎn)性生物資產(chǎn)投入使用月份的次月起計(jì)算折舊；停止使用的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)從停止使用月份的次月起停止計(jì)算折舊。

3）企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的性質(zhì)和使用情況合理確定生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的預(yù)計(jì)凈殘值。生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的預(yù)計(jì)凈殘值一經(jīng)確定，不得隨意變更。

4）生產(chǎn)性生物資產(chǎn)計(jì)算折舊的最低年限如下：林木類生產(chǎn)性生物資產(chǎn)為10年；畜類生產(chǎn)性生物資產(chǎn)為3年。

（二）新會計(jì)準(zhǔn)則對稅收的影響也需要研究

不僅研究會計(jì)與稅法之間的差異，而且要研究會計(jì)對稅收的影響。國稅發(fā)[2003]45號文件就是一個(gè)很好的開端，這是唯一一個(gè)稅法向會計(jì)協(xié)調(diào)的文件。

舉例：像預(yù)提費(fèi)用中有預(yù)提的利息費(fèi)用，能不能稅前扣除呢？

新會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，凡是用于大型存貨生產(chǎn)所占用的借款的利息費(fèi)用必須予以資本化，計(jì)入存貨成本。如果存貨馬上實(shí)現(xiàn)銷售，但這時(shí)候利息費(fèi)可能還沒有付，那么預(yù)提的利息費(fèi)用能否實(shí)現(xiàn)稅前扣除呢？答案是肯定的，一定可以稅前扣除，因?yàn)榇藭r(shí)的利息費(fèi)用計(jì)入了產(chǎn)品成本。

新會計(jì)準(zhǔn)則對稅收的影響，筆者認(rèn)為有以下幾個(gè)領(lǐng)域值得研究：

1.會計(jì)政策選擇的稅收傾向

如果稅法允許大家在很多政策中選擇的話，這里有一個(gè)選擇的傾向問題。如果企業(yè)從納稅的角度出發(fā)，選擇有利于納稅的會計(jì)政策以及政策組合，筆者認(rèn)為這是個(gè)方向。

2.計(jì)量屬性影響稅收傾向

新會計(jì)準(zhǔn)則提出五種計(jì)量屬性：歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價(jià)值。

考察計(jì)量屬性對稅收的影響主要有兩個(gè)方面：

（1）計(jì)量屬性直接影響流轉(zhuǎn)稅，因?yàn)楣蕛r(jià)值影響流轉(zhuǎn)稅的計(jì)稅基礎(chǔ)；

（2）計(jì)量屬性影響所得稅，由于公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差異，需要做所得稅納稅調(diào)整。

3.引入新的所得稅會計(jì)處理方法。會計(jì)處理方法對稅收乃至企業(yè)內(nèi)部管理都有重大影響。從稅法角度來講，會計(jì)和稅法是適當(dāng)分離的，但從長遠(yuǎn)來講，會計(jì)處理方法也將對稅收產(chǎn)生一些影響。

4.新業(yè)務(wù)、新準(zhǔn)則的稅收影響。新業(yè)務(wù)的稅收處理在發(fā)生變化，大家很容易忽略新業(yè)務(wù)帶來的稅收影響。從納稅角度來講，新業(yè)務(wù)中是不是也存在著稅收的技巧，即我們常講的稅收籌劃的操作空間，需要作進(jìn)一步的分析。

（三）納稅籌劃：推進(jìn)新會計(jì)準(zhǔn)則與稅法差異研究的終極目標(biāo)

納稅籌劃是指納稅人（或其機(jī)構(gòu)）在既定的稅制框架內(nèi)，合理規(guī)劃納稅人的戰(zhàn)略、經(jīng)營、投資活動，巧妙安排相關(guān)理財(cái)涉稅事項(xiàng)，以實(shí)現(xiàn)納稅人價(jià)值最大化的財(cái)稅管理活動。

實(shí)際上，納稅籌劃是納稅人對稅收環(huán)境的反應(yīng)和適應(yīng)。這種反應(yīng)和適應(yīng)不僅僅是減輕稅負(fù)，還有降低稅收風(fēng)險(xiǎn)的要求。關(guān)于如何進(jìn)行納稅籌劃，筆者從會計(jì)與稅法差異的角度出發(fā)，提出了納稅籌劃和納稅設(shè)計(jì)的三個(gè)思想：

1.流程思想

一個(gè)企業(yè)的業(yè)務(wù)及其流程實(shí)際上決定了稅收，這個(gè)業(yè)務(wù)流程怎樣去設(shè)計(jì)、如何去操作，其納稅會大相徑庭。

2.契約思想

會計(jì)與稅收業(yè)務(wù)中充滿了各種契約關(guān)系。會計(jì)與稅收操作可以從契約角度改變納稅和會計(jì)業(yè)務(wù)，契約能夠解決一些深層的經(jīng)濟(jì)問題。

篇(3)

關(guān)鍵詞：稅法；判例教學(xué)法；歸謬教學(xué)法

中圖分類號：G642.0 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A文章編號：1673－291X（2011）08－0240－02

任何改革都需要付出大量的時(shí)間和精力，稅法的教學(xué)改革也不例外。對于教師來說，課堂教學(xué)改革并不意味著一定就是探究從來沒有用過的新方法，也可以通過對傳統(tǒng)教學(xué)方法的繼承的基礎(chǔ)上進(jìn)行創(chuàng)新，進(jìn)而突破傳統(tǒng)教育框架，去獲得理想的教學(xué)效果。

一、高校稅法課程教學(xué)方法繼承和創(chuàng)新的兩個(gè)探討

（一）“案例式教學(xué)法”的創(chuàng)新――“判例教學(xué)法”

“案例式教學(xué)法”已經(jīng)倡導(dǎo)多年，并且在稅法的教學(xué)實(shí)踐中取得了很大的成功。但稅法課程的案例教學(xué)中也存在一些問題，例如案例選面太寬、案例沒有代表性、案例的實(shí)際意義不大等等問題。因此，經(jīng)典案例的選取，就成為稅法案例教學(xué)能否成功的關(guān)鍵。由于我國稅法體系不完善，所以每每社會上出現(xiàn)新的比較復(fù)雜的涉稅問題，各地的稅務(wù)機(jī)關(guān)便對稅收征納中遇到的這些新情況、新案件加以總結(jié)，形成書面文件向國家稅務(wù)總局進(jìn)行報(bào)告。國家稅務(wù)總局針對稅收實(shí)踐中出現(xiàn)的新問題，出臺相關(guān)的政策文件。因此，很多稅收規(guī)定的出臺都是和這些經(jīng)典的案例密不可分的。這些經(jīng)典的案例的作用和英美法系的判例非常類似。我們把這些經(jīng)典案例進(jìn)行總結(jié)，推出了判例教學(xué)法。判例教學(xué)法的優(yōu)點(diǎn)在于它既集中了案例教學(xué)法的所有優(yōu)點(diǎn)，又能夠使學(xué)生對稅收規(guī)定出臺的背景、條件深入了解，全面扎實(shí)地了解稅收政策的精神實(shí)質(zhì)，進(jìn)而深刻把握課程內(nèi)容。例如，在講授金銀首飾消費(fèi)稅的納稅環(huán)節(jié)的知識點(diǎn)時(shí)，我們就可以把財(cái)稅字[1994]95號《關(guān)于調(diào)整金銀首飾消費(fèi)稅環(huán)節(jié)的通知》的出臺，結(jié)合相關(guān)的案例進(jìn)行講解。當(dāng)時(shí)的國家稅務(wù)總局曾經(jīng)做過測算，當(dāng)年按規(guī)定繳納消費(fèi)稅的黃金首飾的交易量不到全國實(shí)際黃金首飾交易量的一半，換言之，市場上約有一半交易量的黃金飾品是沒有交過消費(fèi)稅的。這是什么原因呢？20世紀(jì)90年代中期，正是我國沿海走私活動最猖獗的一段時(shí)期，大量的黃金飾品走私入境。幾個(gè)走私黃金飾品的大案給了我們答案，走私者正是避開了海關(guān)環(huán)節(jié)，逃稅進(jìn)入了內(nèi)地的黃金交易市場。因此《關(guān)于調(diào)整金銀首飾消費(fèi)稅環(huán)節(jié)的通知》的出臺，目的在于把金銀首飾消費(fèi)稅的納稅環(huán)節(jié)后移到零售環(huán)節(jié)，這樣不管是國內(nèi)生產(chǎn)的黃金，還是走私進(jìn)口的黃金，都要在零售環(huán)節(jié)繳納消費(fèi)稅款，堵住了稅款流失的漏洞。

判例教學(xué)法的優(yōu)點(diǎn)比較突出，但是如果真正應(yīng)用到教學(xué)中，我們還需要注意很多問題。首先，判例庫的建立很重要。案例易選，判例難求。教師不是工作在第一線的稅務(wù)人員，對判例的收集和整理也不夠?qū)I(yè)。這就要求我們和財(cái)稅部門，尤其是稅務(wù)總局的政策法規(guī)部門建立緊密的聯(lián)系，不僅了解出臺的新規(guī)定，還要收集引發(fā)該規(guī)定出臺的經(jīng)典判例。其次，教師對判例涉及的環(huán)境背景要深入了解，必要時(shí)要向當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)及時(shí)求證。同時(shí)對案例涉及的知識領(lǐng)域也要系統(tǒng)掌握，對案例涉及的問題也要有嚴(yán)密的分析論證過程，這樣才能在教學(xué)中有的放矢地引發(fā)學(xué)生思考，取得好的教學(xué)效果。最后，在判例的講授中，應(yīng)該把判例教學(xué)和課堂教學(xué)、網(wǎng)絡(luò)教學(xué)和多媒體教學(xué)等幾個(gè)平臺結(jié)合起來。在講授知識點(diǎn)時(shí)，可以先做個(gè)鏈接，鏈接到相關(guān)案件報(bào)道的網(wǎng)頁，引發(fā)學(xué)生關(guān)注，再詳細(xì)闡述判例案件的前因后果，背景過程，最終分析推理出知識點(diǎn)。

（二）傳統(tǒng)邏輯教學(xué)法的創(chuàng)新――“歸謬教學(xué)法”

傳統(tǒng)邏輯演繹教學(xué)法主要是運(yùn)用教科書，教師講，學(xué)生聽，從正面進(jìn)行演繹推理。就財(cái)經(jīng)類院校的稅法課程來說，大多也是這種正面的邏輯推演，即從應(yīng)用經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度，只要求學(xué)生掌握具體的稅務(wù)概念、稅務(wù)理論、稅務(wù)處理方法即可，而缺乏從法學(xué)的角度對其具體的原因和實(shí)質(zhì)缺乏系統(tǒng)的講授。稅法課程是一門經(jīng)濟(jì)學(xué)、法學(xué)、管理學(xué)等多學(xué)科交叉的一門課程。如果從法學(xué)的角度看稅法的相關(guān)規(guī)定，我們就會得到不同的教學(xué)思路。法律的主要目的不是揚(yáng)善，而是防惡，稅法也不例外，它僅僅是為行為人的涉稅行為規(guī)定了道德的底線。根據(jù)這一思路，我們總結(jié)出了歸謬教學(xué)法。歸謬教學(xué)法的核心就是“逆推”和“歸謬”相結(jié)合。“逆推”就是在講授課程時(shí)，首先思路就要和一般的邏輯推演相逆，從反面也就是行為人不按稅法規(guī)定作為的前提下進(jìn)行思考。即在稅法教學(xué)中，如果發(fā)現(xiàn)學(xué)生對某一稅收規(guī)定存在片面或錯(cuò)誤的認(rèn)識，教師可以巧設(shè)“誤區(qū)”，引導(dǎo)學(xué)生按原有思路進(jìn)行思考。“歸謬”即讓學(xué)生進(jìn)入“誤區(qū)”后，自己進(jìn)行歸納推理，而推理得出的結(jié)論并不是社會想要的結(jié)果，進(jìn)而暴露謬誤，引發(fā)學(xué)生的思維沖突，從而辨別真?zhèn)危瑥姆疵娼嵌鹊贸龆惙ㄖ赃@樣規(guī)定的真實(shí)原因。例如在講授增值稅“視同銷售行為”這個(gè)知識點(diǎn)時(shí)，很多同學(xué)都無法把握視同銷售行為繳納增值稅款的真實(shí)原因。但我們?nèi)绻麖亩惙ǚ缾旱谋举|(zhì)出發(fā)進(jìn)行逆推，即如果稅法對于“將自產(chǎn)、委托加工和購買的貨物無償贈送給他人”等視同銷售行為，不看做是銷售，不繳納增值稅，市場上相關(guān)的涉稅行為人將如何作為？市場上的企業(yè)和個(gè)人都不會再選擇真實(shí)的經(jīng)濟(jì)交易，而交易雙方都會聲稱自己是在捐贈，那就會出現(xiàn)很多偷漏稅少繳稅的境況。而這種局面顯然不是我們想要的結(jié)果。歸謬教學(xué)法可以培養(yǎng)學(xué)生養(yǎng)成獨(dú)立思考，善于求新求異的批判性思維習(xí)慣，尤其是在稅法這種要求經(jīng)濟(jì)+法學(xué)交叉思維的課程中，更應(yīng)該在教學(xué)實(shí)踐中重點(diǎn)應(yīng)用歸謬教學(xué)法。

二、稅法課程教學(xué)方法在繼承和創(chuàng)新中應(yīng)注意的兩個(gè)問題

（一）緊跟稅收政策的變化，把握稅法課程的時(shí)效性

由于我國幅員遼闊，經(jīng)濟(jì)發(fā)展參差不齊，稅源狀況也千差萬別，這就導(dǎo)致了我國經(jīng)常出現(xiàn)調(diào)整與補(bǔ)充有關(guān)稅收法律的情況。這些變化進(jìn)一步導(dǎo)致稅法課程知識更新頻繁，具有很強(qiáng)的時(shí)效性，這就要求主講教師必須不斷地更新教學(xué)內(nèi)容，保證教學(xué)內(nèi)容新穎和正確。尤其是對于學(xué)術(shù)性和實(shí)務(wù)性兼?zhèn)涞亩惙ㄕn程來說，如何在課堂教學(xué)中同時(shí)體現(xiàn)稅法學(xué)術(shù)理論的時(shí)效性和實(shí)務(wù)知識的時(shí)效性，就成為稅法課堂教學(xué)質(zhì)量保證的關(guān)鍵因素之一。例如“財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于對外資企業(yè)征收城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加有關(guān)問題的通知”財(cái)稅[2010]103號在最近剛剛出臺，對于這個(gè)新規(guī)定的出臺，主講教師要及時(shí)地在課堂上反映給學(xué)生，這樣學(xué)生學(xué)習(xí)的實(shí)務(wù)操作才能夠適應(yīng)社會發(fā)展的需要。而且主講教師不僅要履行簡單的告知義務(wù)，而且還要系統(tǒng)的分析：這個(gè)規(guī)定的出臺，意味著中外企業(yè)的城建稅制統(tǒng)一了，連同中外企業(yè)的所得稅法合并、房產(chǎn)稅法合并、車船稅法合并，真正完成了內(nèi)外稅制的統(tǒng)一，完成了全民的國民待遇。這樣講解的話，那就不僅是在講實(shí)務(wù)，也是在講理論，講經(jīng)濟(jì)，使學(xué)生不僅掌握了稅法現(xiàn)行的規(guī)定，也能掌握一種稅收思維。形成這種稅收思維以后，學(xué)生在步入工作崗位后，不管政策如何變，我們都可以做到知其然，更知其所以然。

當(dāng)然，稅法課程的時(shí)效性確實(shí)重要，但操作起來有一定的難度。首先，要給與主講教師一定的教學(xué)決策權(quán)。一般一個(gè)學(xué)期的教學(xué)計(jì)劃都是學(xué)期前就已經(jīng)確定的，但稅法的教學(xué)計(jì)劃應(yīng)該有一定的調(diào)整余地。例如在稅法教學(xué)過程中，可能會有新的重大稅收政策出臺，教師應(yīng)有權(quán)微調(diào)教學(xué)計(jì)劃，插入臨時(shí)性專題或教學(xué)內(nèi)容，及時(shí)對這些熱門的財(cái)稅熱點(diǎn)進(jìn)行說明和講解。其次，稅法課程的時(shí)效性還要求教師要隨時(shí)注意自己知識的更新，隨時(shí)關(guān)注網(wǎng)絡(luò)、報(bào)刊和電視等媒體關(guān)于稅收政策的最新動態(tài)，并把信息及時(shí)傳遞給學(xué)生。最后，在教材的選用上，由于稅法課程的應(yīng)用性和實(shí)務(wù)性，教材應(yīng)該選用注冊會計(jì)師全國統(tǒng)一考試指定教材，并在教案里中及時(shí)補(bǔ)充最新稅法知識與政策動向，隨時(shí)安插新的政策專題，確保教學(xué)內(nèi)容的科學(xué)性和連貫性。

（二） 稅法教學(xué)方法改革必須彈性化

稅法教學(xué)方法的改革切忌程式化，避免一刀切，要保持一定的彈性。稅法教學(xué)改革的彈性化主要體現(xiàn)在以下三個(gè)方面：

1.要保持稅法教學(xué)方法的繼承和創(chuàng)新之間的彈性。繼承和創(chuàng)新都是相對的，同一教學(xué)方法的繼承和創(chuàng)新是相輔相承的，繼承是基礎(chǔ)，創(chuàng)新是關(guān)鍵。既不能一味照搬原有方法，也不能完全搬倒重來，而應(yīng)以學(xué)生為主體，以教學(xué)效果為標(biāo)準(zhǔn)有區(qū)別的進(jìn)行改革。例如判例教學(xué)法本質(zhì)上仍舊是案例教學(xué)法的一種，是在對案例教學(xué)法繼承的基礎(chǔ)上進(jìn)行的創(chuàng)新。在稅法的教學(xué)實(shí)踐中，就要科學(xué)設(shè)置兩者各自的教學(xué)適用空間。在講授單個(gè)的稅法重要規(guī)定時(shí)，可以優(yōu)先考慮判例教學(xué)法，這樣能使知識點(diǎn)的講授更全面、具體和深刻。但如果進(jìn)行專題式綜合教學(xué)，判例法就不太適用了。如在進(jìn)行計(jì)算生產(chǎn)性企業(yè)所涉及的增值稅、消費(fèi)稅、城建稅、印花稅、企業(yè)所得稅等多稅種綜合練習(xí)的時(shí)候，需要選用的是經(jīng)典的自編案例，進(jìn)行案例式教學(xué)。

2.要保持不同教學(xué)方法的橫向彈性。稅法的教學(xué)改革一直在推進(jìn)，新的教學(xué)方法不斷涌現(xiàn)，這就要求我們在教學(xué)實(shí)踐中正確處理各種教學(xué)方法之間的相互關(guān)系。每一種教學(xué)方法都有自己的適用范圍，超出了這個(gè)范圍，它就可能無效，甚至產(chǎn)生不少困難。面對多種多樣的教學(xué)方法，除了強(qiáng)調(diào)選擇的標(biāo)準(zhǔn)之外還有一個(gè)優(yōu)選的程序問題，應(yīng)該根據(jù)教學(xué)目標(biāo)、學(xué)生特征、學(xué)科特點(diǎn)、教師特點(diǎn)、教學(xué)環(huán)境、教學(xué)時(shí)間、教學(xué)技術(shù)條件等因素選擇教學(xué)方法和教學(xué)方法的適用程序。

3.要保持新舊教學(xué)方法之間的彈性。教法的新舊本身并沒有多大的意義，關(guān)鍵是要看是否有良好的教學(xué)效果、是否培養(yǎng)了學(xué)生的能力。例如，在講解增值稅征稅范圍的時(shí)候，對于征稅范圍的一般規(guī)定就適用正面的邏輯推理，因?yàn)槠浣Y(jié)構(gòu)清晰、邏輯嚴(yán)密。但在講到視同銷售等特殊應(yīng)稅行為時(shí)，則用歸謬教學(xué)法逆向推理，效果更佳。

篇(4)

【關(guān)鍵詞】稅法 多媒體教學(xué) 結(jié)合

稅法是財(cái)經(jīng)專業(yè)學(xué)生的必修課程之一，與社會經(jīng)濟(jì)有著密切的關(guān)系，其應(yīng)用范圍廣、內(nèi)容多、信息量大，并且又具有很強(qiáng)的操作性。教師在日常的教學(xué)活動中，很難依靠傳統(tǒng)單純的課堂教學(xué)方式將抽象性、概念性的稅法知識傳遞給學(xué)生，學(xué)生極易在這種情況下產(chǎn)生畏難情緒，難以形成分析問題和解決問題的能力。單一的課堂教學(xué)難以使學(xué)生對稅法產(chǎn)生興趣，從而理解和掌握稅法知識，提高學(xué)生解決實(shí)際問題的能力。因此，為了實(shí)現(xiàn)稅法教學(xué)目標(biāo)，培養(yǎng)應(yīng)用型綜合人才，教師可采用多媒體進(jìn)行教學(xué)，將稅法與多媒體技術(shù)相結(jié)合，運(yùn)用案例教學(xué)方式引導(dǎo)學(xué)生理解、掌握稅法知識，降低教學(xué)難度，提高教學(xué)質(zhì)量。

一、稅法多媒體教學(xué)的意義

采用多媒體進(jìn)行稅法教學(xué)，可以更加直觀形象地將稅法中復(fù)雜的知識點(diǎn)和關(guān)系表現(xiàn)出來，刺激學(xué)生多參與教學(xué)活動，提高學(xué)生學(xué)習(xí)的主動性和積極性。尤其在電子商務(wù)領(lǐng)域，稅法還具有許多不完善的地方，現(xiàn)實(shí)的電商交易中還需要稅法的約束和規(guī)范，多媒體技術(shù)與網(wǎng)絡(luò)相結(jié)合，便于教學(xué)的同時(shí)也有利于學(xué)生運(yùn)用所學(xué)知識分析和解決實(shí)際問題。

（一）營造教學(xué)情境

一般而言，稅法課程具有操作性性強(qiáng)，實(shí)務(wù)程度高以及復(fù)雜的特點(diǎn)，傳統(tǒng)的黑板粉筆教學(xué)模式難以將稅法知識點(diǎn)及其相互關(guān)系清晰準(zhǔn)確地傳達(dá)給學(xué)生，學(xué)生在理解和掌握方面存在困難。選擇多媒體教學(xué)可以通過圖片展示、視頻播放等方式營造良好的課堂教學(xué)氛圍，激發(fā)學(xué)生的學(xué)習(xí)興趣，調(diào)動其積極性和主動性，并可以借助多媒體網(wǎng)絡(luò)教學(xué)的特點(diǎn)，采取稅法案例教學(xué)方式，將復(fù)雜抽象的稅法知識點(diǎn)融入案例中，降低教學(xué)難度，使學(xué)生更易接受和理解稅法中的原則、適用范圍以及條例等。

（二）提升學(xué)生技能

稅法課程不僅需要學(xué)生掌握理論知識，更需要學(xué)生能夠?qū)W會對實(shí)際問題進(jìn)行運(yùn)用和操作。比如，稅法課程會涉及到某些具體稅種的申報(bào)和繳納，需要學(xué)生進(jìn)行計(jì)算和操作。單純的課堂教學(xué)模式不能為學(xué)生提供一個(gè)具有實(shí)際操作性的平臺，學(xué)生的實(shí)際技能難以獲得提升。通過采用多媒體計(jì)算機(jī)模擬操作可以讓學(xué)生身臨其境，同時(shí)教師也能夠更容易地展示出稅法操作過程和步驟，學(xué)生也可自行進(jìn)行練習(xí)。這樣，既可以幫助學(xué)生掌握實(shí)際操作的方法，又可以訓(xùn)練學(xué)生的操作技能。

（三）提高教學(xué)效率

稅法課程既包括稅收行政法規(guī)、暫行條例等理論性和文字性較強(qiáng)的內(nèi)容，也包括實(shí)務(wù)部分單行稅種的計(jì)算和繳納，具有很強(qiáng)的實(shí)際操作性。教師在講解理論部分時(shí)，傳統(tǒng)的課堂黑板粉筆教學(xué)模式要花費(fèi)較多的時(shí)間，課堂教學(xué)氛圍沉悶，學(xué)生對理論性的知識難以提起興趣，導(dǎo)致教學(xué)效果大打折扣。在與多媒體教學(xué)相結(jié)合之后，教師可事先制作PPT課件，節(jié)省時(shí)間，也有利于學(xué)生理解和掌握。

二、多媒體教學(xué)在稅法中的應(yīng)用

（一）突出學(xué)生的主體地位

將稅法教學(xué)與多媒體相結(jié)合，即在教學(xué)活動中運(yùn)用多媒體手段輔助教學(xué)過程中，可以突出學(xué)生主體地位，使學(xué)生會獲得更多的自主性和獨(dú)立思考的時(shí)間，鼓勵(lì)學(xué)生進(jìn)行創(chuàng)新。同時(shí)，在與多媒體進(jìn)行結(jié)合教學(xué)時(shí)，課程的教學(xué)目標(biāo)和內(nèi)容要以學(xué)生需求和社會需求為主，多媒體教學(xué)素材要圍繞學(xué)生立意，使學(xué)生能夠選擇學(xué)習(xí)內(nèi)容，更加主動地接受教師所講授的稅法知識。比如，在講解稅收優(yōu)惠一節(jié)內(nèi)容時(shí)，對電商交易的稅收優(yōu)惠是學(xué)生必須掌握的重點(diǎn)內(nèi)容，教師可根據(jù)這一重點(diǎn)知識選擇多媒體素材進(jìn)行輔助教學(xué)，幫助學(xué)生更加直觀形象地理解這一知識點(diǎn)。同時(shí)，課本上關(guān)于這一節(jié)內(nèi)容的篇幅過長，對初學(xué)稅法的學(xué)生來說可以粗略閱讀，在一定的基礎(chǔ)上進(jìn)行學(xué)習(xí)。

（二）運(yùn)用案例進(jìn)行教學(xué)

稅法和多媒體結(jié)合的最顯著優(yōu)勢在于可以借助多媒體的優(yōu)勢，運(yùn)用案例教學(xué)的方法降低教學(xué)難度，提高學(xué)生學(xué)生分析問題和解決問題的能力。比如在講解稅收管轄權(quán)一節(jié)內(nèi)容時(shí)，教師可讓學(xué)生對涉及到跨境電商中關(guān)于某個(gè)納稅人所得究竟影響何國納稅的問題進(jìn)行案例討論，明確屬地原則和屬人原則的標(biāo)準(zhǔn)，使學(xué)生對國際間避免重復(fù)納稅等理論問題有清晰的認(rèn)識，讓學(xué)生在實(shí)際的案例中意識到稅法的理論指導(dǎo)作用，鍛煉其思維，提高其解決實(shí)際問題的能力。

（三）加強(qiáng)師生之間的交流

多媒體稅法教學(xué)還需要增進(jìn)師生之間交流和互動。稅法和多媒體的結(jié)合不僅是將黑板板書轉(zhuǎn)化為電子化教學(xué)，更重要的是要通過多媒體表達(dá)教師的教學(xué)意圖，實(shí)現(xiàn)師生之間的雙向交流，加深學(xué)生對理論知識和實(shí)務(wù)操作的認(rèn)識和理解。比如，教師通過多媒體課件講解了電商領(lǐng)域企業(yè)所得稅的征稅對象、計(jì)算方法、繳納期限和納稅地點(diǎn)等理論知識后，可綜合講解知識，要求學(xué)生對教師所舉案例中的企業(yè)所得稅進(jìn)行計(jì)算，在課堂上鞏固復(fù)習(xí)。對學(xué)生存在疑惑的地方，教師可予以指導(dǎo)。通過增強(qiáng)師生之間的溝通交流，更有利于發(fā)揮多媒體的輔助教學(xué)作用。

結(jié)束語：

傳統(tǒng)的教學(xué)方式不能滿足稅法教學(xué)實(shí)務(wù)性和操作性較強(qiáng)的需求，通過借助多媒體教學(xué)工具可以大大節(jié)省課堂教學(xué)時(shí)間，提高學(xué)生自主性，激發(fā)學(xué)習(xí)興趣。大學(xué)電商稅法不同于一般稅法，是一門新興的課程，除與多媒體相結(jié)合外，還需要在不斷的探索實(shí)踐中改進(jìn)和完善教學(xué)方法。

【參考文獻(xiàn)】

篇(5)

薪金所得適用新舊稅法相關(guān)問題答記者問

針對近日有關(guān)媒體報(bào)道的“8月工資個(gè)稅征收出現(xiàn)兩種解釋”等內(nèi)容，國家稅務(wù)總局有關(guān)負(fù)責(zé)人接受了記者的采訪，再次就工資、薪金所得適用新舊稅法相關(guān)問題進(jìn)行了解讀。

問：按照修改后的個(gè)人所得稅法相關(guān)規(guī)定，工資、薪金所得自2011年9月1日起適用新的減除費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)和稅率表，在實(shí)際操作中如何適用？

答：修改后的《個(gè)人所得稅法》及其《實(shí)施條例》通過后，國家稅務(wù)總局制定下發(fā)了《關(guān)于貫徹執(zhí)行修改后的個(gè)人所得稅法有關(guān)問題的公告》（2011年第46號，以下簡稱“46號公告”），并在稅務(wù)總局網(wǎng)站了46號公告及政策解讀稿。

按照稅法及公告的規(guī)定，納稅人2011年9月1日（含）以后實(shí)際取得的工資、薪金所得，應(yīng)適用新稅法的減除費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)和稅率表，計(jì)算繳納個(gè)人所得稅。而納稅人2011年9月1日前實(shí)際取得的工資、薪金所得，無論稅款是否在2011年9月1日以后由扣繳單位申報(bào)入庫，均應(yīng)適用舊稅法的減除費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)和稅率表，計(jì)算繳納個(gè)人所得稅。

問：您能否舉例說明一下？

答：比如某單位在8月份向員工發(fā)放工資、薪金并代扣稅款，不管發(fā)放的是哪個(gè)月份的工資、薪金，均應(yīng)適用舊稅法規(guī)定的減除費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)（2000元）和稅率表。同樣，該單位在9月份發(fā)放工資、薪金并代扣稅款，不管發(fā)放的是哪個(gè)月份的工資、薪金，均應(yīng)適用新稅法規(guī)定的減除費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)（3500元）和稅率表。

對一些單位應(yīng)在8月底發(fā)放工資，而有意延遲到9月初發(fā)放，同時(shí)，9月底又發(fā)放當(dāng)月工資，按稅法規(guī)定，應(yīng)合并兩次發(fā)放的工資收入，統(tǒng)一扣除3500元，同時(shí)再扣除稅法規(guī)定的住房公積金、養(yǎng)老金等，余額按照新的稅率表計(jì)算繳納個(gè)人所得稅。

問：個(gè)人所得稅法在扣繳義務(wù)人代扣稅款及繳納方面有何規(guī)定？

答：《個(gè)人所得稅法》第九條規(guī)定“工資、薪金所得應(yīng)納的稅款，按月計(jì)征，由扣繳義務(wù)人或者納稅義務(wù)人在次月十五日內(nèi)繳入國庫”也就是說，扣繳義務(wù)人應(yīng)按月代扣工資、薪金所得應(yīng)納的稅款，并在代扣稅款的次月十五日內(nèi)向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)并解繳稅款入庫。

問：您如何看待相關(guān)媒體的報(bào)道？

答：稅務(wù)部門非常重視此次個(gè)人所得稅法修改內(nèi)容的貫徹執(zhí)行情況，我們也注意到了相關(guān)媒體的報(bào)道。在此，要告訴大家，工資、薪金所得適用新舊稅法的規(guī)定在政策銜接上是統(tǒng)一的、明確的。各級稅務(wù)機(jī)關(guān)將認(rèn)真貫徹執(zhí)行個(gè)人所得稅法的相關(guān)規(guī)定和46號公告，加強(qiáng)稅法宣傳，認(rèn)真解答納稅人的咨詢和疑問，切實(shí)優(yōu)化納稅服務(wù)，做到依法征稅。同時(shí)，也提醒廣大扣繳義務(wù)人，要學(xué)習(xí)并理解好稅法的相關(guān)規(guī)定，依法代扣代繳個(gè)人所得稅。

（文/郭瑞軒）

工資、薪金所得如何適用新舊個(gè)稅法的規(guī)定

問：工資、薪金所得如何適用新舊個(gè)人所得稅法的規(guī)定？

答：具體來講，納稅人2011年9月1日（含）以后實(shí)際取得的工資、薪金所得，應(yīng)適用稅法修改后的減除費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)和稅率表，計(jì)算繳納個(gè)人所得稅。而納稅人2011年9月1日前實(shí)際取得的工資、薪金所得，無論稅款是否在2011年9月1日以后由扣繳義務(wù)人申報(bào)入庫，均應(yīng)適用稅法修改前的減除費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)和稅率表，計(jì)算繳納個(gè)人所得稅。扣繳義務(wù)人應(yīng)準(zhǔn)確理解稅法的有關(guān)規(guī)定，并依法扣繳稅款。

問：個(gè)體工商戶的生產(chǎn)、經(jīng)營所得如何適用新舊個(gè)人所得稅法的規(guī)定？

答：個(gè)體工商戶的生產(chǎn)經(jīng)營所得項(xiàng)目的相關(guān)稅法規(guī)定不僅適用于個(gè)體工商戶，也適用于個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營所得。在計(jì)算方法上，個(gè)體工商戶、個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)2011年9月1日（含）以后的生產(chǎn)經(jīng)營所得應(yīng)適用稅法修改后的減除費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)和稅率表。

由于新稅法的施行時(shí)間是在年度中間的9月1日，年終匯算清繳時(shí)涉及分段計(jì)算應(yīng)納稅額的問題，需要分步進(jìn)行：1.按照有關(guān)稅收法律、法規(guī)和文件規(guī)定，計(jì)算全年應(yīng)納稅所得額。2.然后計(jì)算前8個(gè)月應(yīng)納稅額：前8個(gè)月應(yīng)納稅額=（全年應(yīng)納稅所得額×稅法修改前的對應(yīng)稅率-速算扣除數(shù)）×8/12。3.再計(jì)算后4個(gè)月應(yīng)納稅額：后4個(gè)月應(yīng)納稅額=（全年應(yīng)納稅所得額×稅法修改后的對應(yīng)稅率-速算扣除數(shù)）×4/1。4.全年應(yīng)納稅額=前8個(gè)月應(yīng)納稅額+后4個(gè)月應(yīng)納稅額。對企事業(yè)單位的承包經(jīng)營承租經(jīng)營所得也是比照這個(gè)計(jì)算方法計(jì)算繳納個(gè)人所得稅。

需要注意的是，這個(gè)計(jì)算方法僅適用于納稅人2011年的生產(chǎn)經(jīng)營所得，2012年以后則按照修改后的稅法全年適用統(tǒng)一的稅率。

問：舉例說明個(gè)體工商戶的生產(chǎn)、經(jīng)營所得如何繳納個(gè)人所得稅？

答：假如，某個(gè)人獨(dú)資企業(yè)按照稅法相關(guān)規(guī)定計(jì)算出全年應(yīng)納稅所得額為45000元（其中，個(gè)人獨(dú)資企業(yè)投資者本人的減除費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)，前8個(gè)月按2000元/月計(jì)算，后4個(gè)月按3500元/月計(jì)算），則其全年應(yīng)納稅額計(jì)算如下：前8個(gè)月應(yīng)納稅額=（45000×30%-4250）×8/12=6166.67元；后4個(gè)月應(yīng)納稅額=（45000×20%-3750）×4/12=1750元；全年應(yīng)納稅額=6166.67+1750=7916.67元。

問：新個(gè)人所得稅法，為什么要對生產(chǎn)經(jīng)營所得采取分段計(jì)算方法？

答：按照個(gè)人所得稅法規(guī)定，生產(chǎn)經(jīng)營所得是根據(jù)一個(gè)完整納稅年度產(chǎn)生的實(shí)際所得，實(shí)行按年計(jì)算應(yīng)納稅額、平時(shí)預(yù)繳、年終匯算清繳的方法。由于修改后的個(gè)人所得稅法自9月1日起施行，為使個(gè)體工商戶、個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)投資者能夠切實(shí)享受今年后4個(gè)月的減稅優(yōu)惠，需要在匯算清繳時(shí)對其2011年度的應(yīng)納稅額實(shí)行分段計(jì)算。

因此，在根據(jù)稅法相關(guān)規(guī)定計(jì)算2011年度的應(yīng)納稅所得額時(shí)，涉及個(gè)體工商戶、投資者個(gè)人的減除費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)區(qū)分前8個(gè)月和后4個(gè)月，分別按照修改前后稅法的規(guī)定計(jì)算。并在此基礎(chǔ)上分段計(jì)算應(yīng)納稅額，即將全年應(yīng)納稅所得額分別按修改前后稅率表對應(yīng)的稅率算出兩個(gè)全年應(yīng)納稅額，再分別乘以修改前后稅率表在全年適用的時(shí)間比例，并相加得出全年的應(yīng)納稅額。

問：企業(yè)新成立時(shí)買了一塊土地，實(shí)際只用了其中的三分之二建造了房屋，企業(yè)該如何計(jì)算房產(chǎn)稅？

答：根據(jù)《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于安置殘疾人就業(yè)單位城鎮(zhèn)土地使用稅等政策的通知》（財(cái)稅〔2010〕121號）第三條規(guī)定，關(guān)于將地價(jià)計(jì)入房產(chǎn)原值征收房產(chǎn)稅問題，對按照房產(chǎn)原值計(jì)稅的房產(chǎn)，無論會計(jì)上如何核算，房產(chǎn)原值均應(yīng)包含地價(jià)，包括為取得土地使用權(quán)支付的價(jià)款、開發(fā)土地發(fā)生的成本費(fèi)用等。宗地容積率低于0.5的，按房產(chǎn)建筑面積的2倍計(jì)算土地面積并據(jù)此確定計(jì)入房產(chǎn)原值的地價(jià)。

問：按揭買房發(fā)生的利息支出是否計(jì)入房屋原值計(jì)算繳納房產(chǎn)稅？

答：根據(jù)《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅有關(guān)問題的通知》（財(cái)稅〔2008〕152號）規(guī)定，對依照房產(chǎn)原值計(jì)稅的房產(chǎn)，不論是否記載在會計(jì)賬簿固定資產(chǎn)科目中，均應(yīng)按照房屋原價(jià)計(jì)算繳納房產(chǎn)稅。房屋原價(jià)應(yīng)根據(jù)國家有關(guān)會計(jì)制度規(guī)定進(jìn)行核算。對納稅人未按國家會計(jì)制度規(guī)定核算并記載的，應(yīng)按規(guī)定予以調(diào)整或重新評估。因此，按揭買房發(fā)生的利息支出，凡按照國家會計(jì)制度規(guī)定應(yīng)該計(jì)入房產(chǎn)原價(jià)的，則計(jì)入原值計(jì)征房產(chǎn)稅。

注：熱點(diǎn)問題解答僅供參考，具體執(zhí)行以法律、法規(guī)、規(guī)章和規(guī)范性文件的規(guī)定為準(zhǔn)。

（文/國家稅務(wù)總局納稅指南編審委員會）

新個(gè)稅法實(shí)施 納稅人繳稅需注意“細(xì)節(jié)”

從9月1日起，新的《個(gè)人所得稅法》及其實(shí)施條例（以下簡稱“新個(gè)稅法”）正式實(shí)施，納稅人繳納個(gè)人所得稅開始執(zhí)行新的減除費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)和新的超額累進(jìn)稅率。為了貫徹和落實(shí)新個(gè)稅法，財(cái)政部和國家稅務(wù)總局此前已相繼下發(fā)通知和公告，對有關(guān)具體的執(zhí)行口徑問題進(jìn)行了明確。

稅收專家提醒，雖然總體上都是執(zhí)行新扣除標(biāo)準(zhǔn)和新的稅率表，但以不同方式獲得收入的納稅人在具體計(jì)算繳納個(gè)稅時(shí)，在方式方法上仍然有所區(qū)別，因此廣大納稅人需要特別注意新個(gè)稅法執(zhí)行細(xì)節(jié)方面的問題。

工薪族：8月份工資9月發(fā)，也按新標(biāo)準(zhǔn)扣稅

鐘小姐是北京一家公司財(cái)務(wù)部的出納兼辦稅員，每月10日她都要給公司員工發(fā)放上一個(gè)月的績效工資和當(dāng)月的基本工資，并代扣代繳員工的個(gè)人所得稅。得知新個(gè)稅法從9月1日開始執(zhí)行后，她對9月10日就要發(fā)放的員工工資該如何扣繳個(gè)稅心里沒底：這工資里有8月份的也有9月份的，扣個(gè)稅到底是按新標(biāo)準(zhǔn)還是按舊標(biāo)準(zhǔn)？

鐘小姐的擔(dān)心并非個(gè)案。目前，我國各單位工資發(fā)放時(shí)間不一。有的月初發(fā)放當(dāng)月工資，有的月底發(fā)放當(dāng)月工資；有的月初發(fā)放上月工資，有的月底發(fā)放下月工資。還有的單位可能每個(gè)月發(fā)工資的時(shí)間都不固定，依具體情況隨時(shí)調(diào)整發(fā)放時(shí)間，具有很大的靈活性。那么，不同的企業(yè)該如何執(zhí)行新個(gè)稅法呢？

國家稅務(wù)總局7月29日的《關(guān)于貫徹執(zhí)行修改后的個(gè)人所得稅法有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2011年第46號，以下簡稱“46號公告”）規(guī)定，納稅人2011年9月1日前實(shí)際取得的工資、薪金所得，無論稅款是否在2011年9月1日以后入庫，均應(yīng)適用稅法修改前的減除費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)和稅率表計(jì)算繳納個(gè)人所得稅。

尤尼泰（北京）稅務(wù)師事務(wù)所稅收專家表示，“9月1日”這個(gè)時(shí)間點(diǎn)很重要――9月發(fā)9月份的工資當(dāng)然按新標(biāo)準(zhǔn)扣稅，9月發(fā)8月份的工資也按新標(biāo)準(zhǔn)扣稅。因?yàn)椋?6號公告強(qiáng)調(diào)的是納稅人“實(shí)際取得”工資、薪金的時(shí)間，而不是納稅人取得的工資、薪金的歸屬期間。按照這一規(guī)定，鐘小姐所在單位9月10日向員工發(fā)放的工資應(yīng)按照新個(gè)稅法代扣代繳個(gè)人所得稅。同樣的道理，納稅人在2011年9月1日之后取得的年終獎金，也是適用新個(gè)稅法規(guī)定的稅率和扣除標(biāo)準(zhǔn)。

尤尼泰專家認(rèn)為，以實(shí)際取得工資、薪金所得的時(shí)間來判斷是否應(yīng)該適用每月3500元的減除費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)和新稅率，這對所有納稅人都是一致的，體現(xiàn)了對所有納稅人的公平原則，有利于平衡納稅人的稅負(fù)。46號公告的這一規(guī)定，符合當(dāng)前我國各單位每月工資、薪金發(fā)放時(shí)間的多樣性和靈活性的實(shí)際情況，也符合工資、薪金所得應(yīng)納的稅款按月計(jì)征的原則。

那么，為節(jié)約稅款企業(yè)是否可以對工資發(fā)放時(shí)間進(jìn)行調(diào)整呢？尤尼泰專家提醒應(yīng)謹(jǐn)慎處理。如果某單位將8月份的工資、薪金延遲到9月份發(fā)放，盡管可以適用每月3500元的減除費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)和新稅率，但納稅人9月份的工資、薪金也要相應(yīng)延遲到10月份發(fā)放，并以此類推。否則，納稅人9月份就存在同時(shí)取得8月份和9月份兩個(gè)月的工資、薪金所得的情況。如果是這樣，按照個(gè)人所得稅法規(guī)定，應(yīng)將當(dāng)月的全部工資、薪金合并計(jì)算納稅，這樣或許在事實(shí)上會加重納稅人的稅收負(fù)擔(dān)。

個(gè)體工商戶：2011年度稅款計(jì)算方法有特例

本次人大常委會修訂個(gè)人所得稅法，在調(diào)整工資、薪金個(gè)人所得稅減除費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)和稅率級距的同時(shí)，對個(gè)體戶的生產(chǎn)經(jīng)營所得和個(gè)人承租、承包經(jīng)營所得采取了一視同仁的做法。即考慮到個(gè)體戶、承包承租經(jīng)營者等生產(chǎn)經(jīng)營所得納稅人與工薪所得納稅人一樣，承擔(dān)著本人及其贍養(yǎng)人口的生計(jì)、教育、醫(yī)療、住房等消費(fèi)性支出，為平衡二者的稅負(fù)水平，將這類納稅人的必要減除費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)也提高至每月3500元，并相應(yīng)調(diào)整了生產(chǎn)經(jīng)營所得稅率表。相關(guān)內(nèi)容在財(cái)政部和國家稅務(wù)總局7月29日的《關(guān)于調(diào)整個(gè)體工商戶業(yè)主 個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)自然人投資者個(gè)人所得稅費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)的通知》（財(cái)稅〔2011〕62號，以下簡稱“62號文件”）中有詳細(xì)的規(guī)定。

“國家在修訂個(gè)人所得稅法時(shí)沒有忘記我們個(gè)體戶，我們感到非常溫暖。”在福建省福州市開了一家個(gè)體電動車專賣店的楊兵告訴記者。楊兵說，他的專賣店有詳細(xì)的賬本，稅務(wù)局對他實(shí)行查賬征收。稅負(fù)降下來以后，下半年收入肯定要增加一點(diǎn)。但是，今年后4個(gè)月究竟該如何計(jì)算自己的個(gè)人所得稅，他表示還不是很清楚。

尤尼泰專家告訴記者，我國稅務(wù)部門對個(gè)體戶個(gè)稅的征收方式主要有兩種，一種是查賬征收，一種是核定征收。按照稅收法律、法規(guī)和文件規(guī)定，實(shí)行查賬征收的個(gè)體工商戶在繳納個(gè)稅時(shí)一般按年度計(jì)算，而不是按月計(jì)算。即要先計(jì)算其全年的生產(chǎn)經(jīng)營所得或應(yīng)納稅所得額，再計(jì)算全年應(yīng)納稅額。因此，像楊兵這樣的個(gè)體戶，平時(shí)納稅一般按上一年度納稅情況實(shí)行按月預(yù)繳，年度終了后再進(jìn)行匯算清繳。

由于新個(gè)稅法要求從9月1日開始執(zhí)行，對于在年度中間出現(xiàn)的政策調(diào)整，個(gè)體工商戶該如何計(jì)算2011年度的個(gè)人所得稅呢？尤尼泰專家表示，46號公告對此作了特別的規(guī)定，即采取分段計(jì)算稅款的方式：9月1日前適用老的減除費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)和稅率表；9月1日（含）后適用修改后的減除標(biāo)準(zhǔn)和稅率表。年終匯算清繳分段計(jì)算應(yīng)納稅額時(shí)，需要分四步進(jìn)行：第一，按照有關(guān)規(guī)定，計(jì)算全年應(yīng)納稅所得額；第二，計(jì)算前8個(gè)月應(yīng)納稅額：前8個(gè)月應(yīng)納稅額＝（全年應(yīng)納稅所得額×原稅法的對應(yīng)稅率－速算扣除數(shù)）×8/12；第三，計(jì)算后4個(gè)月應(yīng)納稅額：后4個(gè)月應(yīng)納稅額＝（全年應(yīng)納稅所得額×新稅法的對應(yīng)稅率－速算扣除數(shù)）×4/12；第四，全年應(yīng)納稅額＝前8個(gè)月應(yīng)納稅額＋后4個(gè)月應(yīng)納稅額。

尤尼泰專家強(qiáng)調(diào)，這個(gè)計(jì)算方法僅適用于2011年的生產(chǎn)經(jīng)營所得，2012年以后則按照稅法規(guī)定全年適用統(tǒng)一的稅率。“這樣操作也是確保個(gè)體工商戶、個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)能夠切實(shí)享受到減稅優(yōu)惠。”他說。

尤尼泰專家特別提醒，在計(jì)算個(gè)體工商戶生產(chǎn)、經(jīng)營所得項(xiàng)目個(gè)人所得稅時(shí)，要特別注意3個(gè)問題。

一是實(shí)際經(jīng)營期不滿1年的個(gè)體工商戶取得生產(chǎn)經(jīng)營所得的個(gè)人所得稅計(jì)征問題。根據(jù)新《個(gè)人所得稅法》第六條規(guī)定，個(gè)體工商戶的生產(chǎn)、經(jīng)營所得，以每一個(gè)納稅年度的收入總額，減除成本、費(fèi)用以及損失后的余額，為應(yīng)納稅所得額。所以，當(dāng)計(jì)算實(shí)際經(jīng)營期不足1年的個(gè)體工商戶的個(gè)人所得稅時(shí)，應(yīng)先換算成一個(gè)整年的生產(chǎn)經(jīng)營所得后，再尋找適用稅率，計(jì)算出應(yīng)納稅款，最后換算出實(shí)際的應(yīng)納稅額。

二是從兩處或兩處以上取得生產(chǎn)、經(jīng)營所得的個(gè)體工商戶個(gè)人所得稅的計(jì)征問題。新《個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》第三十九條規(guī)定，納稅義務(wù)人在中國境內(nèi)兩處或者兩處以上取得個(gè)體工商戶的生產(chǎn)、經(jīng)營所得，同項(xiàng)所得合并計(jì)算納稅。因此，對于在中國境內(nèi)兩處或者兩處以上取得個(gè)體工商戶生產(chǎn)、經(jīng)營所得的納稅義務(wù)人，應(yīng)先合并其該項(xiàng)目所得后，再按新的費(fèi)用減除標(biāo)準(zhǔn)和稅率表計(jì)算個(gè)人所得稅。

三是稅前扣除問題。根據(jù)新個(gè)稅法，個(gè)體工商戶的經(jīng)營成本、費(fèi)用和損失允許在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除；個(gè)體戶向其從業(yè)人員實(shí)際支付的合理的工資、薪金支出，允許在稅前據(jù)實(shí)扣除；個(gè)人將其所得對教育事業(yè)和其他公益事業(yè)的捐贈可以根據(jù)規(guī)定憑證按比例在應(yīng)納稅所得額中扣除。因此，對于那些自有資金較少、從業(yè)人員較多、經(jīng)營場所靠租賃以及經(jīng)營水平較低的第三產(chǎn)業(yè)個(gè)體工商戶而言，由于成本較高，可扣除的費(fèi)用多，建議選擇建賬經(jīng)營模式，并向稅務(wù)部門申請實(shí)行查賬征收方式，個(gè)稅負(fù)擔(dān)可能相對會輕松一些。

涉外人員：附加減除費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)降低，總減除費(fèi)用不變

史密斯先生是北京某外商投資企業(yè)的外籍總經(jīng)理，得知中國開始實(shí)施新的個(gè)稅法，他派秘書懿凡小姐專門到稅務(wù)部門打聽情況，詢問稅法對“老外”繳個(gè)稅有哪些變化和調(diào)整。

我國對工資、薪金所得納稅人，根據(jù)國籍身份實(shí)行區(qū)別對待政策。即涉外人員繳納個(gè)稅時(shí)，可以在享受減除費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)的基礎(chǔ)上再享受附加減除費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)。老稅法規(guī)定，涉外人員每月在減除2000元費(fèi)用的基礎(chǔ)上再附加減除2800元費(fèi)用，總減除費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)為4800元。新個(gè)稅法規(guī)定，涉外人員工資薪金個(gè)人所得稅附加減除費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)調(diào)整為1300元，加上3500元的減除費(fèi)用后，其總的減除費(fèi)用仍為4800元。也就是說，新個(gè)稅法實(shí)施后涉外人員的個(gè)稅負(fù)擔(dān)沒有變化。尤尼泰專家表示，涉外人員總的減除費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)保持現(xiàn)行4800元/月不變，既縮小了差距，促進(jìn)了稅負(fù)公平，也保持了稅收政策的連續(xù)性。

到底哪些人員屬于涉外人員呢？尤尼泰專家介紹，稅法規(guī)定的附加減除費(fèi)用適用的涉外人員有4類，一是在中國境內(nèi)的外商投資企業(yè)和外國企業(yè)中工作的外籍人員；二是應(yīng)聘在中國境內(nèi)的企業(yè)、事業(yè)單位、社會團(tuán)體、國家機(jī)關(guān)中工作的外籍專家；三是在中國境內(nèi)有住所而在中國境外任職或者受雇取得工資、薪金所得的個(gè)人；四是國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門確定的其他人員。其中，第四類人員現(xiàn)行政策也有明確。根據(jù)相關(guān)規(guī)定，華僑和香港、澳門、臺灣同胞、遠(yuǎn)洋運(yùn)輸船員也可參照附加減除費(fèi)用的規(guī)定執(zhí)行。

值得注意的是，按照7月1日起執(zhí)行的《社會保險(xiǎn)法》第九十七條的規(guī)定，外國人在中國境內(nèi)就業(yè)的，參照本法規(guī)定參加社會保險(xiǎn)。新《個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》第二十五條規(guī)定，按照國家規(guī)定，單位為個(gè)人繳付和個(gè)人繳付的基本養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)、基本醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)、失業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)、住房公積金，從納稅義務(wù)人的應(yīng)納稅所得額中扣除。因此，今后，外籍人員所在單位已為其繳納基本社會保險(xiǎn)的，其個(gè)稅也可以在減除4800元后再減除相應(yīng)的基本社會保險(xiǎn)費(fèi)用后計(jì)算繳納。

尤尼泰稅收專家提醒涉外人員，由于社會保險(xiǎn)費(fèi)是以納稅人的年度月均工資薪金為基數(shù)按比例計(jì)算繳納的，工資越高繳納的社會保險(xiǎn)費(fèi)也越多，而涉外人員的工資水平普遍較高，因此在新個(gè)稅法和《社會保險(xiǎn)法》實(shí)施后，部分涉外人員的個(gè)人所得稅負(fù)擔(dān)可能會有較大變化。

（文/劉云昌 陳榮富）

股權(quán)置換評估增值應(yīng)繳個(gè)稅

最近一家有限公司的境內(nèi)自然人股東張某咨詢，準(zhǔn)備將其持有的股權(quán)換取另外一家公司的股權(quán)。在股權(quán)置換過程中，個(gè)人原股權(quán)評估增值部分是否需要繳納個(gè)稅？如果個(gè)人此時(shí)沒有足夠的資金納稅，能否等新股份 賣出后再繳稅？

筆者針對準(zhǔn)備投資的新公司是上市公司與非上市公司，分別分析如下。

投資上市公司時(shí)股權(quán)增值應(yīng)繳納個(gè)稅

如果擬投資的新公司為上市公司，《關(guān)于個(gè)人以股權(quán)參與上市公司定向增發(fā)征收個(gè)人所得稅問題的批復(fù)》（國稅函〔2011〕89號）指出，根據(jù)《個(gè)人所得稅法》及其實(shí)施條例等規(guī)定，南京浦東建設(shè)發(fā)展有限公司自然人以其所持該公司股權(quán)評估增值后，參與蘇寧環(huán)球股份有限公司定向增發(fā)股票，屬于股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為，其取得所得，應(yīng)按照“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”項(xiàng)目繳納個(gè)人所得稅。根據(jù)該文件規(guī)定，自然人股東張某以其持有的原公司股權(quán)進(jìn)行評估增值后，將所持股權(quán)轉(zhuǎn)讓給新的公司，已經(jīng)構(gòu)成了自身所持有的股權(quán)財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓，按照財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得課征所得稅，以其市場價(jià)格換取新的上市公司的股票，屬于“股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得”，應(yīng)按照財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得以評估的市場價(jià)減除原投資成本和相關(guān)稅、費(fèi)后的余額為應(yīng)納稅所得額，依照20%的稅率繳納個(gè)人所得稅。

投資非上市公司股權(quán)增值也應(yīng)繳納個(gè)稅

以評估增值的股權(quán)換取非上市公司股權(quán)是否繳納個(gè)稅？《國家稅務(wù)總局關(guān)于非貨幣性資產(chǎn)評估增值暫不征收個(gè)人所得稅的批復(fù)》（國稅函〔2005〕319號）文件規(guī)定，考慮到個(gè)人所得稅的特點(diǎn)和目前個(gè)人所得稅征收管理的實(shí)際情況，對個(gè)人將非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行評估后投資于企業(yè)，其評估增值取得的所得在投資取得企業(yè)股權(quán)時(shí)，暫不征收個(gè)人所得稅。在投資收回、轉(zhuǎn)讓或清算股權(quán)時(shí)如有所得，再按規(guī)定征收個(gè)人所得稅，其“財(cái)產(chǎn)原值”為資產(chǎn)評估前的價(jià)值。這個(gè)文件是在2005年出臺的，當(dāng)時(shí)的背景是為了促進(jìn)投資市場的發(fā)展和繁榮。目前市場形勢已發(fā)生了較大的變化，因此，《國家稅務(wù)總局關(guān)于公布全文失效廢止 部分條款失效廢止的稅收規(guī)范性文件目錄的公告》（國家稅務(wù)總局公告2011年第2號）廢止了該文件。上述文件廢止后，投資于非上市公司是否納稅當(dāng)前沒有具體規(guī)定。

《國家稅務(wù)總局關(guān)于資產(chǎn)評估增值計(jì)征個(gè)人所得稅問題的通知》（國稅發(fā)〔2008〕115）號規(guī)定，個(gè)人以評估增值的非貨幣性資產(chǎn)對外投資取得股權(quán)的，對個(gè)人取得相應(yīng)股權(quán)價(jià)值高于該資產(chǎn)原值的部分，屬于個(gè)人所得，按照“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”項(xiàng)目計(jì)征個(gè)人所得稅。稅款由被投資企業(yè)在個(gè)人取得股權(quán)時(shí)代扣代繳。但是不知出于什么原因，該文件發(fā)文后很快被收回，國稅總局網(wǎng)站上已查不到該文件，所以投資于非上市公司是否納稅當(dāng)前沒有具體規(guī)定。

依據(jù)《個(gè)人所得稅法》規(guī)定，在中國境內(nèi)有住所，或者無住所而在境內(nèi)居住滿一年的個(gè)人，從中國境內(nèi)和境外取得的，依照本法規(guī)定繳納個(gè)人所得稅，財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得應(yīng)納個(gè)人所得稅。自然人股東以評估增值的股權(quán)換取非上市公司的股權(quán)，即自然人股東將持有原公司的股權(quán)轉(zhuǎn)讓給新公司，而新公司以本公司的股權(quán)支付對價(jià)。股權(quán)置換實(shí)質(zhì)上就是個(gè)人以評估增值的非貨幣性資產(chǎn)即股權(quán)，對外投資取得另外一家公司的股權(quán)。對個(gè)人取得新股權(quán)價(jià)值高于原股權(quán)價(jià)值的部分，屬于個(gè)人所得，應(yīng)按照‘財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得’項(xiàng)目計(jì)征個(gè)人所得稅。另外，根據(jù)《個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》第十條：“個(gè)人所得的形式，包括現(xiàn)金、實(shí)物、有價(jià)證券和其他形式的經(jīng)濟(jì)利益。所得為實(shí)物的，應(yīng)當(dāng)按照取得憑證上所注明的價(jià)格計(jì)算應(yīng)納稅所得額；無憑證的實(shí)物或者憑證上所注明的價(jià)格明顯偏低的，參照市場價(jià)格核定應(yīng)納稅所得額。所得為有價(jià)證券的，根據(jù)票面價(jià)格和市場價(jià)格核定應(yīng)納稅所得額。所得為其他形式的經(jīng)濟(jì)利益的，參照市場價(jià)格核定應(yīng)納稅所得額”的規(guī)定，自然人股東取得的非上市公司股權(quán)，屬于其他形式的經(jīng)濟(jì)利益，應(yīng)按照非上市公司的市場價(jià)格確定其應(yīng)納稅所得額，繳納個(gè)人所得稅。

股權(quán)變更登記前繳納個(gè)稅

《國家稅務(wù)總局關(guān)于加強(qiáng)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得征收個(gè)人所得稅管理的通知》（國稅函〔2009〕285號）規(guī)定：“股權(quán)交易各方在簽訂股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議并完成股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易以后至企業(yè)變更股權(quán)登記之前，負(fù)有納稅義務(wù)或代扣代繳義務(wù)的轉(zhuǎn)讓方或受讓方，應(yīng)到主管稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理納稅（扣繳）申報(bào)，并持稅務(wù)機(jī)關(guān)開具的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得繳納個(gè)人所得稅完稅憑證或免稅、不征稅證明，到工商行政管理部門辦理股權(quán)變更登記手續(xù)”的規(guī)定，自然人股東應(yīng)在簽訂股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議并完成股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易以后，按照“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”項(xiàng)目繳納個(gè)人所得稅，然后到工商機(jī)關(guān)辦理股權(quán)變更手續(xù)。

綜合以上理由，個(gè)人舊股換新股，不管其換取的是上市公司股票還是非上市公司的股權(quán)，都是一種股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為，都要在完成股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易后辦理股權(quán)變更登記前，按照財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得繳納個(gè)人所得稅。

（文/周長偉 相忠）

篇(6)

關(guān)鍵詞：稅負(fù) 公平 稅法意識

一、問題的提出

正值新修改后的個(gè)人所得稅法即將施行之際，一些媒體爆出消息，稱在美國福布斯雜志2011年推出的“稅負(fù)痛苦指數(shù)”榜單里，中國內(nèi)地的“稅負(fù)痛苦指數(shù)”位居全球第二。該消息引起了公眾的熱議，廣大網(wǎng)民對該榜單的排名表示附和。雖然最后證實(shí)福布斯雜志并未推出2011年的“稅負(fù)痛苦指數(shù)”榜單，但是在最新的2009年的“稅負(fù)痛苦指數(shù)”榜單里，中國內(nèi)地確實(shí)居全球第二。

中國內(nèi)地的稅負(fù)究竟重不重呢？對于該問題，爭議不少，一邊是廣大公眾痛斥稅負(fù)過重，一些學(xué)者呼喚稅制改革，另一邊是一些學(xué)者和政府列出各種數(shù)據(jù)力證中國內(nèi)地的稅負(fù)并不重，福布斯“稅負(fù)痛苦指數(shù)”不僅夸大了事實(shí)，而且不具有科學(xué)性。其實(shí)對于稅負(fù)的問題，納稅人本來就是最具有發(fā)言權(quán)的人，而對于稅負(fù)問題所存在的巨大爭議本身也就說明了中國內(nèi)地的稅制確實(shí)存在問題。那么，是誰剝奪了納稅人的幸福感，讓納稅人如此痛苦呢？

二、以個(gè)人所得稅為例分析納稅人痛苦的根源

現(xiàn)代國家應(yīng)為法治國家。對于法治的詮釋，經(jīng)典莫過于亞里士多德者，即為“已成立的法律獲得普遍的服從，而大家所服從的法律又應(yīng)該本身是制定得良好的法律”，筆者將其概括為兩個(gè)方面，一是立法，二是法的施行，對于前者，即應(yīng)該有良法，而對于后者，則需要法律主體良好的法律意識。中國內(nèi)地的納稅人之所以感到痛苦，正是因?yàn)橹袊亩愔圃谶@兩個(gè)方面都存在問題。其中最主要的表現(xiàn)就是稅法對公平原則的體現(xiàn)不足，以及征納主體稅法意識上的落后或淡薄。

（一）稅收公平原則的危機(jī)

1、法的公平價(jià)值

法的價(jià)值的內(nèi)容很多，而公平是法最基本的價(jià)值之一。公平是經(jīng)濟(jì)法的基本價(jià)值，而作為經(jīng)濟(jì)法重要組成部分的稅法，公平是其基本價(jià)值亦是當(dāng)然。稅法的公平價(jià)值的存在，既是為了滿足人對于法的需要，又是人對于法的期望、追求和信仰。該公平價(jià)值是形式公平與實(shí)質(zhì)公平的統(tǒng)一，而對于實(shí)質(zhì)公平的追求，是當(dāng)代公平價(jià)值的核心內(nèi)容。

2、稅收公平原則

作為稅法的基本原則之一，稅收公平原則就是稅法對于其公平價(jià)值的體現(xiàn)。當(dāng)代稅收公平原則的核心為“量能課稅”，即經(jīng)濟(jì)能力或納稅能力強(qiáng)的人多納稅，經(jīng)濟(jì)能力或納稅能力弱的人少納稅；同等經(jīng)濟(jì)能力或納稅能力的人納同等數(shù)額的稅，不同經(jīng)濟(jì)能力或納稅能力的人納不同數(shù)額的稅。

筆者認(rèn)為，稅收公平原則不僅應(yīng)包含納稅人之間公平，即“量能課稅”的內(nèi)涵，還應(yīng)該包含納稅人與國家之間公平的內(nèi)涵。

關(guān)于稅收存在的正當(dāng)性，學(xué)者較為普遍地認(rèn)為，在現(xiàn)代市場國家，國家課稅的依據(jù)主要是市場失靈的存在和對公共物品的需要。納稅人之所以愿意納稅，乃是基于稅收的公共目的性。納稅人有交稅的義務(wù)，同時(shí)也享有從國家處取得公共物品和服務(wù)的權(quán)利，而相對應(yīng)的，國家就有為納稅人提供公共物品和服務(wù)的義務(wù)，這便是納稅人與國家之間的公平。只有當(dāng)稅收真正實(shí)現(xiàn)“取之于民，用之于民”時(shí)，才能實(shí)現(xiàn)國家與人民的富足，讓納稅人體會到幸福感。

3、中國內(nèi)地《個(gè)人所得稅法》在稅收公平原則上存在的問題

關(guān)于中國內(nèi)地《個(gè)人所得稅法》在稅收公平原則上所存在的問題，學(xué)者們的研究已經(jīng)很多，總結(jié)起來主要包括以下幾點(diǎn)。第一，分類所得稅制所帶來的不公平；第二，費(fèi)用扣除所帶來的不公平；第三，過于強(qiáng)調(diào)稅法的道德性所帶來的不公平；第四，國家與納稅人之間的不公平。

（二）稅法理念的滯后

1、征稅主體意識的落后

（1）國家治稅思想的不合時(shí)宜

所謂治稅思想，是指國家確定稅收法律制度的基礎(chǔ)和依據(jù)。在治稅思想上，西方國家確立以“稅收法定主義”為普遍原則，在該原則的支配下，西方國家的稅收法律具有很大的規(guī)范性。

在中國，從歷史上看，我國的治稅思想受儒教思想影響較大，宣揚(yáng)和倡導(dǎo)一種絕對無償?shù)倪M(jìn)貢，以體現(xiàn)對國家的忠心，這使得國家的治稅思想具有明顯非法制的性質(zhì)。在當(dāng)代，雖然我們也認(rèn)可了“稅收法定主義”的原則，但是，由于我國行政力量的絕對強(qiáng)勢，該原則并未得到很好的貫徹。同時(shí)，我國稅收法律規(guī)范在法律位階上的低位階性，也造成了稅收公信力的缺乏。

（2）國家與納稅人之間的關(guān)系定位不當(dāng)

當(dāng)代國家，更多的是強(qiáng)調(diào)其服務(wù)職能。在西方發(fā)達(dá)國家，國家與納稅人之間是一種合作關(guān)系，雙方地位是平等的。而在中國，受傳統(tǒng)“家父主義”思想的影響，國家仍然把自己擺在統(tǒng)治者的地位上，一味強(qiáng)調(diào)納稅是公民應(yīng)盡的義務(wù)，卻忽略了納稅人權(quán)利的保護(hù)，沒有為納稅人提供高水平的公共物品和服務(wù)。另一方面，國家對于稅收收入的使用是極其不透明的，以致于納稅人根本無法行使自己的權(quán)力去決定稅收應(yīng)該用于何處，而監(jiān)督權(quán)自然也是無處可行。

2、納稅人意識的淡薄

納稅人意識并不僅僅是對納稅義務(wù)的有意識的履行，更加應(yīng)該包含納稅人對于自身權(quán)利的充分認(rèn)識和有效行使，當(dāng)前，我國內(nèi)地的納稅人在納稅人意識方面非常淡薄，既不能把握好自己的權(quán)利，也沒有很好地履行自己的義務(wù)。

三、結(jié)論

當(dāng)前，中國內(nèi)地的納稅人處于一種對納稅義務(wù)的排斥狀態(tài)，而對納稅義務(wù)的排斥又與納稅人權(quán)利意識的缺乏之間形成了一種惡性循環(huán)：由于納稅人自身對于稅收的不認(rèn)同，使其不能積極去了解和行使自己的稅法權(quán)利；而納稅人稅法權(quán)利意識的缺乏又造成納稅人不知自己為何納稅，認(rèn)為自己是只是在向國家“進(jìn)貢”，于是對稅收不認(rèn)同，不愿意向國家“進(jìn)貢”。在這樣的惡性循環(huán)之下，只會導(dǎo)致納稅人越來越厭稅，越來越在稅負(fù)之下感到痛苦。

參考文獻(xiàn)：

篇(7)

隨著我國外商投資企業(yè)的迅速發(fā)展，外商投資企業(yè)的外資股權(quán)轉(zhuǎn)讓日益普遍。在外資股權(quán)轉(zhuǎn)讓業(yè)務(wù)中，所得稅的計(jì)算繳納問題是困擾相關(guān)各方商務(wù)談判的主要問題之一。2007年3月16日頒布的《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》（以下簡稱“《新所得稅法》”）對此問題有原則性的規(guī)定，但仍有一些具體問題需要細(xì)化。

一、外商投資企業(yè)外資股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得稅的性質(zhì)和稅率

外商投資企業(yè)外資股權(quán)轉(zhuǎn)讓（以下簡稱“外資股權(quán)轉(zhuǎn)讓）所得稅在性質(zhì)上屬于預(yù)提所得稅。

《中華人民共和國外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》(以下簡稱“《外資所得稅法》”)有間接性的規(guī)定：“外國企業(yè)在中國境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所，而有取得的來源于中國境內(nèi)的利潤、利息、租金、特許權(quán)使用費(fèi)和其他所得，或者雖設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所，但上述所得與其機(jī)構(gòu)、場所沒有實(shí)際聯(lián)系的，都應(yīng)當(dāng)繳納百分之二十的所得稅。”邏輯上講，其中的“其他所得”應(yīng)該包括外資股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得。

財(cái)政部1987年的【財(cái)稅外字】［1987］033號《財(cái)政部稅務(wù)總局關(guān)于對外商投資企業(yè)征收所得稅若干政策業(yè)務(wù)問題的通知》對外資股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得稅問題作出了明確規(guī)定：“九、關(guān)于中外合資經(jīng)營企業(yè)的外國合營者，外資企業(yè)的出資者轉(zhuǎn)讓股權(quán)所得的征稅問題。股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得是指合營企業(yè)的外國合營者、外資企業(yè)的出資者轉(zhuǎn)讓其在企業(yè)所有的股權(quán)而獲取的超出其出資額部分的轉(zhuǎn)讓收益，應(yīng)按規(guī)定征收20%預(yù)提所得稅。”

關(guān)于預(yù)提所得稅的稅率問題，我國《外資所得稅法》規(guī)定為20%。2000年11月18日國發(fā)［2000］37號《國務(wù)院關(guān)于外國企業(yè)來源于我國境內(nèi)的利息等所得減征所得稅問題的通知》規(guī)定：“自2000年1月1日起，對在我國境內(nèi)沒有設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所的外國企業(yè)，其從我國取得的利息、租金、特許權(quán)使用費(fèi)和其他所得，或者雖設(shè)有機(jī)構(gòu)、場所，但上述各項(xiàng)所得與其機(jī)構(gòu)、場所沒有實(shí)際聯(lián)系的，減按10%稅率征收企業(yè)所得稅。”

從上述幾個(gè)文件可以看出，在執(zhí)行《新所得稅法》前，我國外資股權(quán)轉(zhuǎn)讓應(yīng)繳納預(yù)提所得稅，稅率為10%。

《新所得稅法》規(guī)定，非居民企業(yè)在中國境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)場所的，或者雖設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所但取得的所得與其所設(shè)機(jī)構(gòu)場所沒有實(shí)際聯(lián)系的，應(yīng)當(dāng)就其來源于中國境內(nèi)的所得繳納企業(yè)所得稅，適用稅率為20%。可見執(zhí)行《新所得稅法》后，外資股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得仍需繳納所得稅，稅率將由現(xiàn)行的10%調(diào)整為20%。

二、外資股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得稅的計(jì)算

我國關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得稅問題的解釋散見于不同時(shí)期的多個(gè)法規(guī)中，而且解釋都不盡相同，并且其中只有部分適用于外資股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得稅，因此，實(shí)務(wù)人員需要系統(tǒng)了解這些法規(guī)并且判斷其適用性，才能準(zhǔn)確地計(jì)算出外資股權(quán)轉(zhuǎn)讓應(yīng)繳納的所得稅。

財(cái)政部［1987］033號文規(guī)定：“股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得是指合營企業(yè)的外國合營者、外資企業(yè)的出資者轉(zhuǎn)讓其在企業(yè)所有的股權(quán)而獲取的超出其出資額部分的轉(zhuǎn)讓收益，應(yīng)按規(guī)定征收20%預(yù)提所得稅”。這里，股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得是轉(zhuǎn)讓價(jià)格與出資額之間的差額。轉(zhuǎn)讓價(jià)格一般理解為收購雙方確定的轉(zhuǎn)讓價(jià)格，出資額應(yīng)理解為等值人民幣金額。

國稅發(fā)［1997］71號《關(guān)于外商投資企業(yè)合并、分立、股權(quán)重組等業(yè)務(wù)所得稅處理的暫行規(guī)定》對計(jì)稅轉(zhuǎn)讓收益的解釋重新作了解釋：“股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益或損失是指股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)減除成本價(jià)后的差額。股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)是指股權(quán)轉(zhuǎn)讓人就轉(zhuǎn)讓的股權(quán)所收取的包括現(xiàn)金、非貨幣資產(chǎn)或者權(quán)益等形式的金額；如被持股企業(yè)有未分配利潤或稅后提存的各項(xiàng)基金等股東留存收益的，股權(quán)轉(zhuǎn)讓人隨轉(zhuǎn)讓股權(quán)一并轉(zhuǎn)讓該股東留存收益權(quán)的金額(以不超過被持股企業(yè)賬面的分屬為股權(quán)轉(zhuǎn)讓人的實(shí)有金額為限)，屬于該股權(quán)轉(zhuǎn)讓人的投資收益額，不計(jì)為股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)。股權(quán)成本是指股東(投資者)投資入股時(shí)向企業(yè)實(shí)際交付的出資金額，或收購該項(xiàng)股權(quán)時(shí)向該股權(quán)的原轉(zhuǎn)讓人實(shí)際支付的股權(quán)轉(zhuǎn)讓金額。”即計(jì)稅轉(zhuǎn)讓價(jià)格中不包括被持股企業(yè)的未分配利潤及稅后提存的各項(xiàng)基金等股東留存收益。

從國稅發(fā)［1997］71號文的規(guī)定可以看出，外方股東享有的外商投資企業(yè)盈余公積和未分配利潤等留存收益項(xiàng)目不計(jì)為股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)，但該文并沒有明確外方股東享有的資本公積份額以及享有的實(shí)收資本份額與出資額之間的差額在計(jì)算股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得稅時(shí)應(yīng)如何處理。外商投資企業(yè)資本公積形成的原因比較多，其中外資股東超資本金投資所形成的資本公積包括在71號文的“股權(quán)成本”中，而企業(yè)資產(chǎn)重組和債務(wù)重組等原因形成的資本公積在71號文中沒有涉及。71號文的精神主要是避免雙重征稅，企業(yè)債務(wù)重組形成的收益已由企業(yè)繳納了所得稅，債務(wù)重組形成的資本公積部分不應(yīng)計(jì)為股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)，但股權(quán)轉(zhuǎn)讓人享有的資產(chǎn)重組中形成的資本公積份額本質(zhì)上屬于資本利得，不屬于投資收益。因此，在資產(chǎn)重組時(shí)不需要繳納所得稅，但在股權(quán)轉(zhuǎn)讓時(shí)該收益已經(jīng)變現(xiàn)，按71號文的規(guī)定應(yīng)計(jì)入股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)。

需要注意的是，71號文轉(zhuǎn)讓成本中“收購該項(xiàng)股權(quán)時(shí)向該股權(quán)的原轉(zhuǎn)讓人實(shí)際支付的股權(quán)轉(zhuǎn)讓金額”有一個(gè)前提條件：只有收購股權(quán)時(shí)已經(jīng)繳納過預(yù)提所得稅后，向該股權(quán)的原轉(zhuǎn)讓人實(shí)際支付的股權(quán)轉(zhuǎn)讓金額才可以計(jì)為計(jì)稅轉(zhuǎn)讓成本，否則，只能以原轉(zhuǎn)讓人的出資成本作為計(jì)稅轉(zhuǎn)讓成本。

基于與國稅發(fā)［1997］71號文同樣的避免雙重征稅原則，國稅發(fā)〔1998〕97號《企業(yè)改制中若干所得稅業(yè)務(wù)問題的暫行規(guī)定》明確規(guī)定，計(jì)算企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權(quán)所得稅的轉(zhuǎn)讓收益也可以扣除盈余公積和未分配利潤等項(xiàng)目，但國稅發(fā)[2000]118號《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)股權(quán)投資業(yè)務(wù)若干所得稅問題的通知(一)》否定了這一原則，要求：“企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得或損失是指企業(yè)因收回、轉(zhuǎn)讓或清算處置股權(quán)投資的收入減除股權(quán)投資成本后的余額。企業(yè)股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓所得應(yīng)并入企業(yè)的應(yīng)納稅所得，依法繳納企業(yè)所得稅”。國稅函[2004]390號《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓有關(guān)所得稅問題的補(bǔ)充通知》規(guī)定：“股權(quán)轉(zhuǎn)讓人應(yīng)分享的被投資方累計(jì)未分配利潤或累計(jì)盈余公積應(yīng)確認(rèn)為股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，不得確認(rèn)為股息性質(zhì)的所得”。

按照我國稅收法規(guī)適用性規(guī)則，財(cái)政部〔1998〕97號文、國稅發(fā)[2000]118號文及國稅函[2004]390號文都只適用于內(nèi)資企業(yè)，不適用于外商投資企業(yè)。因此，國稅發(fā)［1997］71號文目前仍是關(guān)于外資股權(quán)轉(zhuǎn)讓的最新規(guī)定，即，外商投資企業(yè)的外方股東轉(zhuǎn)讓其股權(quán)時(shí)，計(jì)稅轉(zhuǎn)讓收益中可以扣除股權(quán)轉(zhuǎn)讓人享有的盈余公積和未分配利潤等留存收益項(xiàng)目，但中方股東轉(zhuǎn)讓其股權(quán)則不能扣除。

《新所得稅法》規(guī)定，非居民企業(yè)的轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)所得，以收入全額減除財(cái)產(chǎn)凈值后的余額為應(yīng)納稅所得額，其中“收入全額”和“財(cái)產(chǎn)凈值”的具體含義并不是清晰可見，需要在《新所得稅法》的實(shí)施細(xì)則中加以明確。按字面含義理解，收入全額應(yīng)該是指股權(quán)轉(zhuǎn)讓人就轉(zhuǎn)讓的股權(quán)所收取的包括現(xiàn)金、非貨幣資產(chǎn)或者權(quán)益等形式的金額，財(cái)產(chǎn)凈值是指財(cái)產(chǎn)的賬面凈值，具體到外商投資企業(yè)的外資股權(quán)的財(cái)產(chǎn)凈值應(yīng)指外資股東應(yīng)享有的外商投資企業(yè)凈資產(chǎn)的賬面凈值。但考慮到外商投資企業(yè)經(jīng)常有資產(chǎn)重組等行為，由此導(dǎo)致外資股東享有的外商投資企業(yè)凈資產(chǎn)的變化屬于資本利得，在資產(chǎn)重組時(shí)形成，在股權(quán)轉(zhuǎn)讓時(shí)實(shí)現(xiàn)。從所得稅稅收法理上看，此類資本利得應(yīng)在外資股權(quán)轉(zhuǎn)讓時(shí)計(jì)入應(yīng)納稅所得額。為避免稅款計(jì)算遺漏，建議將外資股權(quán)轉(zhuǎn)讓中的“財(cái)產(chǎn)凈值”解釋為外資股東投入到外商投資企業(yè)的資本和應(yīng)享有外商投資企業(yè)盈余公積和未分配利潤的數(shù)額。

三、外資股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得稅的繳納方式

外資股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得稅在性質(zhì)上屬于預(yù)提所得稅，稅款應(yīng)由買方代扣代繳。我國《外資所得稅法》第十九條規(guī)定：“……依照前款規(guī)定繳納的所得稅，以實(shí)際受益人為納稅義務(wù)人，以支付人為扣繳義務(wù)人。稅款由支付人在每次支付的款額中扣繳。扣繳義務(wù)人每次所扣的稅款，應(yīng)當(dāng)于五日內(nèi)繳入國庫，并向當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)報(bào)送扣繳所得稅報(bào)告表。”

國家稅務(wù)總局1998年5月29日的《國家稅務(wù)總局關(guān)于加強(qiáng)外國企業(yè)預(yù)提所得稅代扣代繳管理工作的通知》(國稅發(fā)〔1998〕85號)規(guī)定：“三、扣繳義務(wù)人同外國企業(yè)簽訂信貸、租賃、技術(shù)轉(zhuǎn)讓、股權(quán)轉(zhuǎn)讓、擔(dān)保等合同或協(xié)議后，應(yīng)將所簽訂的上述合同報(bào)主管稅務(wù)部門；同時(shí)應(yīng)嚴(yán)格按照稅法的規(guī)定履行扣繳義務(wù)。”

《新所得稅法》規(guī)定，“對非居民企業(yè)取得本法第三條第三款規(guī)定的所得應(yīng)繳納的所得稅，實(shí)行源泉扣繳，以支付人為扣繳義務(wù)人。稅款由扣繳義務(wù)人在每次支付或者到期應(yīng)支付時(shí)，從支付或者到期應(yīng)支付的款項(xiàng)中扣除。”

可以看出，上述法規(guī)對外資股權(quán)轉(zhuǎn)讓稅收主管部門的規(guī)定是不太明確的，《外資所得稅法》只是籠統(tǒng)地提及“當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)”，一般理解是指扣繳義務(wù)人的當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)。但當(dāng)外資股權(quán)轉(zhuǎn)讓雙方都是境外企業(yè)時(shí)，作為扣繳義務(wù)人的境外買方在我國沒有主管稅務(wù)部門，此時(shí)境外買方應(yīng)向哪一個(gè)稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)繳納所得稅？

從稅收法理看，稅源一般應(yīng)在形成地就地繳納。從稅務(wù)征管的可行性看， 稅務(wù)機(jī)關(guān)是通過外商投資企業(yè)稅務(wù)變更登記環(huán)節(jié)對外資股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得稅進(jìn)行監(jiān)控。當(dāng)外商投資企業(yè)股權(quán)發(fā)生變化時(shí)，稅務(wù)部門要求企業(yè)在股權(quán)變化后一個(gè)月內(nèi)做稅務(wù)變更登記。辦理稅務(wù)變更登記業(yè)務(wù)，企業(yè)需出具股權(quán)轉(zhuǎn)讓完稅證明。因此建議將外資股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得稅的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)明確為外商投資企業(yè)的當(dāng)?shù)刂鞴芏悇?wù)機(jī)關(guān)。我國的外商投資企業(yè)有責(zé)任提醒并督促股權(quán)購買方，尤其是境外的購買方，及時(shí)申報(bào)繳納應(yīng)代扣的外資股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得稅款。

四、外資股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得稅避稅策略

如果外商投資企業(yè)的股權(quán)發(fā)生變更，除需繳納數(shù)額很難確定的所得稅外，還需要辦理多項(xiàng)手續(xù)：股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同需經(jīng)商務(wù)部批準(zhǔn)，合同生效后，外商投資企業(yè)需及時(shí)辦理稅務(wù)登記變更、外匯登記變更、財(cái)政登記變更以及工商登記變更等手續(xù)。出于避稅和避免辦理上述手續(xù)的目的，外商投資企業(yè)的外方投資者一般都會設(shè)立BVI等形式的公司，由BVI公司單純持有所投資的我國外商投資企業(yè)的外資股權(quán)。如果外方投資者要轉(zhuǎn)讓所持有的我國企業(yè)的股權(quán)，直接出讓BVI公司的股權(quán)即可。一般的BVI公司構(gòu)架如下：

上述構(gòu)架中，外方股東在其所在地設(shè)立一個(gè)名義公司，例如在BVI群島設(shè)立一個(gè)BVI公司，外方股東100%持有BVI公司的股權(quán)，由BVI公司100%持有名義公司的股權(quán)，名義公司單純持有我國外商投資企業(yè)的外資股權(quán)。如果外方股東要轉(zhuǎn)讓持有的我國外商投資企業(yè)的股權(quán)，操作方式是直接轉(zhuǎn)讓其持有的BVI公司的股權(quán)。這樣，我國外商投資企業(yè)的外方股東雖然實(shí)益擁有人發(fā)生了變更，但名義擁有人并不變，因此外資股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為，既不需要經(jīng)我國相關(guān)部門的審批，也不會產(chǎn)生繳納中國股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得稅的義務(wù)。

五、結(jié)論及相關(guān)政策建議

（一）外資股權(quán)轉(zhuǎn)讓需要繳納預(yù)提所得稅，現(xiàn)行稅率為10%，2008年1月1日執(zhí)行《新所得稅法》后稅率變更為20%，稅款由賣方承擔(dān)，買方代扣代繳。外資股權(quán)轉(zhuǎn)讓中的買方應(yīng)切實(shí)履行起代扣代繳的責(zé)任，否則相應(yīng)稅款將由自己承擔(dān)。

（二）按現(xiàn)行規(guī)定，外資股權(quán)轉(zhuǎn)讓應(yīng)納稅所得額為轉(zhuǎn)讓價(jià)格扣除轉(zhuǎn)讓成本后的余額。其中股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格可以扣除外資股權(quán)享有的被持股企業(yè)有未分配利潤或稅后提存的各項(xiàng)基金等股東留存收益份額。股權(quán)成本是指股東投資入股時(shí)向企業(yè)實(shí)際交付的出資金額，或收購該項(xiàng)股權(quán)時(shí)向該股權(quán)的原轉(zhuǎn)讓人實(shí)際支付的股權(quán)轉(zhuǎn)讓金額。《新所得稅法》規(guī)定應(yīng)納稅所得額是收入全額減除財(cái)產(chǎn)凈值后的余額。對于“財(cái)產(chǎn)凈值”建議解釋為外資股東投入到外商投資企業(yè)的資本和應(yīng)享有外商投資企業(yè)盈余公積和未分配利潤的數(shù)額。