序論：寫作是一種深度的自我表達。它要求我們深入探索自己的思想和情感，挖掘那些隱藏在內心深處的真相，好投稿為您帶來了七篇經濟責任審計總體審計策略范文，愿它們成為您寫作過程中的靈感催化劑，助力您的創作。

篇(1)

關鍵詞:審計組;工作目標;責任

中圖分類號:F239文獻標識碼:A

由于目前多數國有企業在進行人力資源優化整合、精簡管理層工作人員時,內部審計機構出現了人員減少、組織機構不健全、內部控制規范不完善等問題,導致經濟責任審計工作的開展受到人員不足、審計人員工作經驗缺乏、內部審計規范不健全等諸多因素的制約。因此,在行業系統內部抽調部分內部審計人員,組成相對集中的審計組對內部經濟責任審計的開展至關重要。這里主要對審計組的工作程序、原則、責任等進行討論。

一、審計目標的確定

真實性、合法性、效益性與經營管理責任性目標是經濟責任審計的總目標,總目標往往非常寬泛,不容易被被審計單位領導干部員工所理解,為使審計目標對具體審計工作的執行具有指導性,需要對審計的目標進行分

解,以便審計人員圍繞具體目標直接收集信息和證據。

(一)審計具體目標。審計具體目標是審計總目標的進一步具體化,具體審計目標的確定有助于審計人員收集充分、適當的審計證據,并根據項目的實際情況確定應收集的證據。一般說來,審計具體目標必須根據被審計單位領導干部對于經濟責任的相關認定和審計總目標來確定。

(二)被審計單位領導干部對于經濟責任的認定。是指被審計單位領導干部對于其經濟責任所做的明示或者承諾。一般包含以下五類:①存在或發生;②完整性;③權利和義務;④估價和分攤;⑤表達與披露。

(三)經濟責任審計的具體目標。一般應分為總體合理性目標和其他具體經濟責任履行情況的審計目標兩類。總體合理性目標是指審計人員須先根據所掌握的有關被審計單位經濟責任履行情況的全部信息,評價其具體的反映結果,即賬戶余額和發生額的合理性;其他具體目標包括:真實性、完整性、所有權、估價、截止、機械準確性、披露、分類、經濟性、效率性和效果性。審計人員應緊緊圍繞具體審計目標收集審計證據。將這些證據累積起來,審計人員就可以對被審計單位領導干部的任一責任認定是否正確下結論。再將對每個認定的結論綜合起來,審計人員就可以對整個經濟責任的真實性、合法性、效益性與經營管理責任性目標進行評價并發表審計意見。

二、審計工作計劃的確定

審計計劃至少應包括以下幾個方面:

(一)被審計單位的基本情況。主要包括被審計單位組織機構變化過程、經營規模、經營政策、經營情況及經營風險、財務審計機構及其工作組織、重大經營政策決定、重大會計政策的選用及變動情況以及以前年度內外部審計情況等。

(二)審計范圍及審計策略的制定。審計范圍一般應限于審計期間的有關事項。凡是與被審計單位會計報表有關和可能對審計組做出專業判斷產生影響的所有方面,均屬于審計范圍。

審計策略是審計組根據確定的審計范圍,選擇能夠達到審計目的而應當實施的最有效的審計程序的基本思路和組織方式。例如,根據對被審計單位基本情況的了解,內部控制制度和審計風險的初步評估,決定是否進行內部控制測試,等等。

(三)確定重要會計問題及重點審計領域。通過對會計報表的分析性復核以及對被審計單位內部控制制度和審計風險的初步評估,審計組在審計計劃中憑借專業判斷和審計經驗,確定被審計單位的重要會計問題及重點審計領域。

確定重點審計領域,實質上是鑒別各類經濟業務和各項會計報表項目的重要性。重點審計領域應包括須經被審單位主觀判斷的會計事項(如存貨計價方法的變更)、有異常波動的會計報表項目、相關內部控制制度非常薄弱的會計報表項目、對會計報表整體反映產生直接且重大影響的會計報表項目、會計報表截止日前后發生的大額或異常經濟業務、長期掛賬項目(如逾期應收款項、呆滯存貨等)以及與關聯者的業務往來等。

(四)重要性水平的確定及審計風險的評估。審計組應當根據被審計單位的內部控制管理狀況和經濟運行情況,運用審計經驗和專業判斷,選擇凈利潤、營業收入、凈資產或總資產等作為計量基礎,確定重要性總體水平,并分配于各會計報表項目。重要性水平通常表示為凈利潤、營業收入、凈資產或總資產的一定百分比,并據此確定重要性金額的額度。

除此之外,審計組還應根據已了解的被審計單位的基本情況和對內部控制制度的初步評價,對審計風險做出評估。

(五)對被審計單位內部審計人員工作的利用。當審計組需要利用被審計單位內部審計人員的工作時,應側重考慮其獨立性和專業勝任能力,并對其工作做出合理安排。

(六)確定經濟責任指標、調整原則和范圍。考慮到經濟責任審計的審計目標是對被審計單位負責人經濟責任的認定和評價,審計組應選擇恰當的經濟責任評價指標項目。具體應包括:預算執行情況指標評價、企業經營增長情況評價、資產權益積累情況指標評價和資產質量評價指標等方面。同時,原則上應將計算基礎設定為在正常經營管理條件下形成的經營成果。在計算以上評價指標中應剔除非正常經營條件下所產生的影響因素,如會計政策的較大調整、非正常經營收支、處理前任遺留問題等等。

(七)把握審計工作進度及時間。審計組應對各種審計程序的實施時間及進度做出規劃。特別是,審計組要明確有時間限制的審計程序(如現金盤點、存貨監盤、函證等)何時實施。同時,對審計全過程各個級別的審計人員所需工作時間應做出合理預計,并及時督促審計人員完成所承擔的具體工作項目。

三、審計組的組成、協調工作

審計組在審計期間應做好審計項目的組織協調工作。主要包括:

(一)合理調配審計人員。在調配審計人員時,應考慮審計人員的工作經驗、業務能力及責任意識。

審計人員是內部審計的實施主體,也是經濟責任審計質量控制的行為主體,審計人員的政治思想、業務技術水平等綜合素質是提高審計質量的基本保證。特別是對于牽涉到人的經濟責任審計,參與審計的人員首先應具備良好的審計職業道德,保持嚴謹、穩健、負責的職業態度,做到客觀公正、實事求是。在與被審計單位領導干部或被審計單位有利害關系時,有關審計人員應當主動回避;其次應具備良好的業務素質。

實行審計項目組長負責制,選擇有良好職業道德、業務素質高、工作能力強的人員擔任審計組組長。由審計組組長根據業務需要審慎確定業務主審并選擇合格審計人員組成審計小組,必須認識到只有認真把好參審人員關,才能為審計項目質量控制奠定良好的基礎。

(二)積極主動地開展工作。在審計過程中往往出現被審計單位按照審計通知書所準備的資料不能滿足審計工作的需要。遇到這種情況時,審計人員要區分不同情況積極主動開展工作。針對被審計單位管理基礎差、檔案資料不完整的情況,審計人員應根據實際情況積極主動去收集整理所需資料,向被審計單位明確指出其基礎管理中存在的問題。如果被審計單位刻意強調各種客觀理由,拒絕提供或拖延提供有關資料,審計人員特別是帶隊組長應進一步協調好同被審計單位的關系,包括與被審計單位主要管理人員座談,分析掌握被審計單位的動機和實際情況,找出關鍵的問題,然后明確要求被審計單位提供所必需的資料。如果審計組對被審計單位的情況了解不夠,審計組可派部分審計成員提前介入被審計單位,盡快掌握被審計單位的情況,為開展審計工作做好前期準備。

四、加強審計業務指導和監督

在審計項目實施時,審計組的具體工作職責應包括:

(一)周密安排審前準備工作,積累基礎資料,做好審計實施方案的質量控制。審計前必須對被審單位領導干部所在單位的基本情況和內控狀況進行全面的調查了解,采集被審計單位的業務數據等信息,通過對數據的整理、分析,掌握被審單位領導干部的經營與管理業績,搜索有價值的審計線索。

(二)收集在任職期間被審計單位開展的各類內外部常規審計中所發現的問題,充分利用以前審計成果,判斷被審單位領導干部應承擔的責任,明確本次審計的重點。據此編制具有針對性和可操作性的經濟責任審計具體方案,力求做到科學合理、全面考慮、目標明確、內容詳細、分工具體,并使每位參審人員都充分了解審計的目標、內容以及被審計單位的基本情況,做到審前心中有數,有的放矢。

(三)做好審計證據的質量控制。審計證據是形成審計結論的直接依據,是能否對被審單位領導干部做出正確評價的重要依據,因此必須是已證實的審計事項,必須與事實相關聯、能夠可靠地反映客觀事實、反映被審單位領導干部在任職期間經營和管理的真實狀況。審計人員獲取的各種形式的證據,都應緊扣被審計單位領導干部經濟責任和經營管理業績,作為反映事實的第一手材料。

(四)強化督導、復核在內部審計質量控制中的作用。對審計工作底稿應實行逐級復核審查制度,應由主審、組長分別簽字復核。成立審計管理工作組對審計的全過程進行業務指導、監督和復核,并向現場審計人員提供必要的技術咨詢支持,以便發現審計過程中的不足之處和潛在風險,從而及時采取補救措施,把住審計質量控制的最后一道關口。

(五)做好經濟責任審計報告的質量控制。經濟責任評價是經濟責任審計的核心,它既是具體審計項目質量的集中體現,又是對審計工作質量的檢閱;不但事關被審計單位領導干部的利益,而且關系到行業利益和干部選拔任用政策。因此,審計評價是經濟責任審計質量控制最重要的環節,必須以事實為依據,以政策、法令、規章制度為準繩,站在客觀公正的立場,不帶任何偏見或成見。既要進行一般的定性分析,也要進行定量分析,以做到證據充分,結論科學。要劃清責任,是非分明,避免主觀臆斷和做出不切實際的評價;要慎重結論、恰如其分,避免言過其實做出過高或過低的評價。切忌對審計過程中未涉及的事項及證據不足、評價依據或標準不明確的事項進行評價。

(作者單位:蚌埠市房地產管理局蚌山區分局)

主要參考文獻:

[1]徐君紅.現階段經濟責任審計存在的問題及改進措施.河南機電高等專科學校學報,2007.7.

篇(2)

【關鍵詞】 行為審計； 特定行為； 審計載體； 審計取證； 審計意見

【中圖分類號】 F239.0 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2016）14-0123-06

一、引言

行為審計主題是特定行為，也就是對經管責任履行有影響的作為或不作為。例如，“三公經費”都是具體的支出行為。對“三公經費”進行審計，可以審計其具體的支出行為。類似“三公經費”的行為審計還很多，例如，預算執行審計、舞弊審計、經濟責任審計、管理審計、內部控制審計等都涉及行為主題。由于審計載體不同，針對行為的審計取證邏輯框架存在差異。現有文獻鮮有涉及以審計主題為基礎的審計取證邏輯框架之探討。本文探究特定行為這個審計主題的審計取證邏輯框架。

隨后的內容安排如下：首先是一個簡要的文獻綜述，對相關文獻作簡要梳理；其次以行為審計取證模式為基礎，構建特定行為審計取證的邏輯框架；在此基礎上，將上述邏輯框架用于“三公經費”審計，一定程度上驗證上述邏輯框架；最后是結論和啟示。

二、文獻綜述

由于審計主題不同，有信息審計和行為審計之區分。關于信息審計取證模式有不少研究文獻（謝志華，2008；陳毓圭，2004；謝榮、吳建友，2004；石愛中、孫儉2005；羅伯特?K.莫茨，侯賽因?A.夏拉夫，1990；Bowermna，1995；鄭石橋，2014）[ 1-7 ]。關于行為審計取證之研究，國外的代表性人物是日本的鳥羽至英教授，他認為，行為審計往往缺乏確定的審計命題，通常責任方并沒有給出認定，需要審計人員確定審計命題，這意味著審計人員必須自己判斷并決定審計對象的領域，由于審計命題的寬泛性和模糊性，行為審計只能提供消極保證（鳥羽至英，1995）[ 8 ]。國內只有謝少敏（2006）[ 9 ]在其教材《審計學導論――審計理論入門和研究》中提到信息審計和行為審計的概念，并介紹了鳥羽至英教授的研究。

總體來說，關于行為審計取證，特別是其中的特定行為取證框架非常缺乏研究。本文以行為審計取證模式為基礎，構建特定行為審計取證的邏輯框架，勾畫出不同情形下特定行為審計取證的邏輯框架。

三、特定行為審計取證的邏輯框架

在既定的審計目標和審計主題下，需要一個審計取證模式來獲取審計證據以完成對既定主題的既定審計目標。審計取證模式涉及三個問題：第一，審計標的，也就是審計實施的直接標的物之確定；第二，針對特定的審計標的，具體的審計目標是什么，也就是確定針對特定審計標的之審計命題；第三，如何證明每一個具體的審計命題，也就是確定和實施審計程序。審計取證模式就是上述三方面的組合。在不同的審計主題下，上述三方面呈現差異，從而有不同的審計取證邏輯框架。下面，筆者從上述三個方面來討論特定行為的審計取證邏輯框架。

（一）特定行為審計取證：審計標的（審計總體和審計個體）

審計標的是審計實施的直接標的物，也就是審計的靶子（謝榮，1989）[ 10 ]。一般來說，審計標的是審計主題的細分。特定行為審計，其審計主題是特定的行為，但是，特定行為還可以再細分，一直要細分到每個細目具有獨立的審計標準為止。一般來說，審計標準和特定行為之間具有密切的關聯性，審計標準是對特定行為的要求，不同的審計標準會規范不同的特定行為，所以，某個總體已經有獨立的審計標準了，那么，組成這個總體的每個個體，已經是一次特定行為了。具有相同審計標準的審計標的可以作為一個總體，具有不同審計標準的審計標的一般不宜作為一個審計總體。不同的特定行為，由于約束其的制度不同，所以，再細分的層級要求可能不同。審計標的確定之后，每個審計標的都有自己獨立的審計標準，也就是說，屬于同一審計標的之內的特定行為具有相同的行為規范，而不同審計標的中的特定行為具有不同的行為規范。

將特定行為細分到每個細目具有獨立的審計標準，能夠作為一個審計總體時，就可以進行審計取證了。對于每個審計標的，需要確定審計總體和審計個體。審計個體是每個審計標的單個的組成要素，也就是每個細分層級的特定行為，而審計總體則是該審計標的全部審計個體的集合。

審計總體和審計個體確定之后，還需要確定審計載體，它們是審計活動直接實施的資料、實物和人，是被審計單位或相關主體對審計標的之記載或記憶，也稱為形式上之標的。對于特定行為來說，審計載體有三種情形：一是沒有系統化的審計載體，對于這種審計標的并未形成專門的系統記錄；二是有系統化的審計載體，但是，這些記載沒有原始記錄支持，無法驗證這些記載；三是有系統化的審計載體，并且有原始記錄支持，可以驗證這些記載。

（二）特定行為審計取證：審計命題

審計命題是可以被定義并觀察的現象，是審計目標在審計標的上的落實，也是針對特定的審計標的需要獲取證據來證明的事項，稱為具體審計目標。一般來說，行為審計目標是合規性和合理性，但是，真實性是二者的基礎，離開真實性，合規性和合理性的判斷可能得到錯誤的結論。所以，行為審計一般要結合真實性來進行合規性和合理性審計。

從真實性、合規性和合理性總目標出發，對于形成審計標的的特定行為（也就是形成獨立審計總體的每類特定行為），審計命題或具體審計目標包括：發生性、完整性、準確性、截止、分類、合規和合理。發生性是指審計載體中已經記錄的行為是真實的；完整性是指審計客體所發生的所有該類行為都已經確實在審計載體中記錄了；準確性是指審計載體中對該行為相關數據特別是金額的記錄是正確的；截止是指審計載體所記錄的特定行為記錄于恰當的期間；分類是指在審計載體中的特定行為確實屬于該類特定行為；合規是指審計客體所發生的該類特定行為符合既定標準；合理是指該特定行為不存在較大的改進潛力。

（三）特定行為審計取證：審計程序

以每個審計總體為單元，確定審計命題之后，就需要獲取證據來證明審計命題。這些獲取證據的技術方法就是審計程序。審計程序的實際實施對象是審計載體，由于審計載體不同，審計程序的選擇也不同。前已述及，審計載體有三種情形：沒有系統化的審計載體；有系統化的審計載體但沒有原始記錄支持；有系統化的審計載體且有原始記錄支持。在不同的審計載體情形下，審計程序的選擇不同。

1.有系統化的審計載體且有原始記錄支持

在有系統化的審計載體且有原始記錄支持時，一般采用命題論證型審計取證模式，審計取證過程包括兩個步驟：一是風險評估；二是進一步的審計程序。風險評估是在了解被審計單位及其環境的基礎上，對風險進行估計；進一步的審計程序是在風險評估的基礎上，選擇所需審計程序的組合、性質、范圍和時間，并實施這些審計程序。

上述審計程序與會計報表審計的風險導向審計模式有些類似，也可以稱為風險導向特定行為審計。但是，各步驟的主要內容與會計報表審計的風險導向審計模式有很大的區別。INTOSAI（2010）[ 11 ]頒布的審計準則中對于合規審計設有專門的章節，包括：《Fundamental Principles of Compliance Auditing》《Compliance Audit Guidelines-General Introduction》《Compliance Audit Guidelines-For Audits Performed Separately from the Audit of Financial Statements》《Compliance Audit Guidelines-Compliance Audit Related to the Audit of Financial Statements》。GAO（2011）[ 12 ]頒布的政府審計準則設置專門的《Chapter 5 Standards for Attestation Engagements》來規范鑒證業務。這些準則表明，在權威機構看來，合規審計與會計報表審計存在重大差異。下面，以特定行為審計為背景，對風險評估和進一步的審計程序作一簡要闡述。

（1）風險的含義

會計報表審計中，審計主題是會計報表信息，風險主要是指會計報表信息錯弊風險，對于舞弊、違規等行為，只有其對會計報表數據形成影響時，才作為錯弊的來源予以關注，所以，這里的風險事實上是信息真實性風險。特定行為審計中，審計主題是特定的特定行為，這里的風險是特定行為與既定標準不一致的可能性，也就是特定行為的合規性風險和合理性風險。

（2）風險評估

風險評估主要是了解被審計單位及其環境，但是，由于要評估的風險不同，所以，對于被審計單位及其環境的了解內容也不同，由于了解內容不同，所采用的程序也會有區別。就特定行為審計來說，風險評估時了解被審計單位及其環境的內容主要包括：相關法律法規，相關最佳管理實務，同類單位在該特定行為方面的情形，被審計單位對于該特定行為的審計載體，被審計單位對于該特定行為的相關內部控制，相關數據分析。

（3）進一步審計程序

進一步審計程序的選擇包括兩個問題，一是審計策略，二是審計方案。審計策略是審計程序的組合，也就是對于控制測試和實質性測試的選擇。一般來說，在風險評估階段，如果認為被審計單位相關內部控制值得依賴，就要選擇綜合審計策略，也就是將控制測試和實質性測試結合起來，先對擬依賴的內部控制進行測試，然后再實施實質性測試。如果發現被審計單位的相關內部控制不值得依賴，則采用實質性為主的審計策略，不實施控制測試，直接實施實質性審計程序。審計方案主要涉及審計程序的性質、范圍和時間選擇。它是以審計策略為基礎，根據審計策略，對所需實施的具體審計程序、樣本及實施時間作出安排。

由于特定行為所依賴的內部控制、所需要證明的審計命題與財務信息不同，所以，審計策略及審計方案都會與會計報表審計不同。即使是同樣的審計命題，由于審計載體不同，審計方案甚至審計策略也會不同。

一般來說，由于有系統化的審計載體且有原始記錄支持，在實施所有的審計程序之后，能夠獲得充分適當的審計證據，以支持發表合理保證的審計意見。

歸納起來，在有系統化的審計載體且有原始記錄支持情形下，特定行為審計的審計取證邏輯框架如圖1所示。

2.有系統化的審計載體但沒有原始記錄支持

有系統化的審計載體但沒有原始記錄支持時，風險評估程序基本不變，但是，這種情形下，細節測試可能受到較大限制，采用事實發現型審計取證模式，一般來說，要加大分析性程序的應用。同時，以數據分析和內部控制調查為基礎，確定審計疑點，在對這些疑點的細節測試中，考慮采用訪談、現金盤點、銀行賬戶查詢、設置舉報郵箱等方式獲取審計證據。一般情況下，由于細節測試受到限制，無法獲得充分適當的審計證據，只能就已經發現的事實發表有限保證的審計意見。

歸納起來，在有系統化的審計載體但沒有原始記錄支持情形下，特定行為審計的審計取證邏輯框架如圖2所示。

3.沒有系統化的審計載體

當特定行為沒有系統化的審計載體時，對于特定行為的審計，盡管從概念上能確定審計總體、審計個體、審計命題，但是，由于沒有審計載體，只能采用事實發現型審計取證模式，猶如漁翁撒網，先選擇撒網的地點，然后再撒網。審計邏輯步驟包括兩個階段：一是尋找疑點；二是圍繞疑點獲取審計證據。這種情形下的審計程序之選擇，類似于“小金庫”查找和經濟犯罪偵察（戴蓬，2002；倪瑞平、李虎桓，2006；張幫志，2006；朱曉進，2011）[ 13-16 ]，并沒有確定的模式，只有一個邏輯上的框架。由于審計總體和審計個體并無確定的載體，系統的審計抽樣也無法采用。由于這種情形只能就發現的疑點來尋找證據，當然無法根據確認的疑點對審計總體發表意見，只能就已經發現的事實發表有限保證的審計意見。

歸納起來，沒有系統化的審計載體情形下，特定行為審計的審計取證邏輯框架如圖3所示。

四、特定行為審計取證框架的例證分析：以“三公經費”為例

本文提出了一個特定行為審計的審計取證邏輯框架，然而，這個框架是否可行呢？筆者將上述理論框架用來分析“三公經費”的審計取證，以一定程度上驗證這個框架。“三公經費”指因公出國（境）經費、公務車購置及運行費、公務招待費，對于它們，可以有三種不同的審計主題選擇：一是信息審計，主要關注其數據的真實性；二是特定行為審計，關注具體的“三公經費”開支的合規性和合理性；三是制度審計，關注“三公經費”相關制度的健全性和執行性。根據本文的主題，從特定行為主題來分析審計取證邏輯框架。

（一）“三公經費”的審計標的

“三公經費”的審計標的“三公經費”要細分，細分以后得到一些可實施審計取證的審計總體。“三公經費”如何細分呢？這要看約束“三公經費”的制度是如何建立的。根據我國現行財經制度，因公出國（境）經費、公務車購置、公務車運行費、公務招待費都有單獨的財經制度，同時，都有相對完整的特定行為，所以，它們應該作為獨立的審計標的。因公出國（境）經費作為一個審計標的，每次因公出國行為是審計個體，全部因公出國行為形成審計總體；公務車購置作為一個審計標的，每輛車的購置行為是審計個體，全部購車行為形成審計總體；公務車運行費作為一個審計標的，每次支出是審計個體，審計個體的集合形成審計總體；公務招待費作為一個審計總體，每次招待是審計個體，審計個體的集合形成審計總體。

針對上述審計標的審計取證，需要落實到審計載體，不同的單位，對于“三公經費”的記錄或記載有不同的情形；同時，不同的“三公經費”審計總體，記錄或記載的情形也不同。正是審計載體不同，決定了審計程序選擇不同。

在構建“三公經費”審計標的時，可能出現兩種不恰當的情形：一種情形是審計標的過于寬泛，例如，將公務車購置和公務車運行費作為一個審計標的，這實際上是將公務車購置行為和公務車運行支出行為作為相同的行為。在這種情形下，如果實施詳細審計，基本可行；如果實施抽樣審計，公務車購置行為和公務車運行支出行為具有較大的不同，本質上是不同的審計個體，如果實施審計抽樣，無法根據樣本來推斷總體。另外一種情形是審計標的過于狹窄，例如，因公出國（境）經費還可以細分為國際旅費、國（境）外伙食費、公雜費、住宿費、個人零用費和城市間交通費等，如果將上述細分后的因公出國（境）經費單獨作為審計總體，則一次出國行為成為多個特定行為。一般來說，針對這些特定行為，不會有獨立的審計載體，所以，如果作為不同的審計總體對待，可能對同一審計載體實施多次審計，影響審計取證效率。公務招待費也可能出現同樣的問題。

（二）“三公經費”的審計命題

審計命題是針對特定的審計標的需要獲取證據來證明的事項，也就是審計目標在審計標的上的落實。從行為主題出發，“三公經費”審計目標包括合規性和合理性，但是，在沒有實施信息審計的情形下，一般需要結合真實性來實施審計。

從真實性、合規性和合理性總目標出發，“三公經費”各審計總體（或審計標的）的審計命題（或具體審計目標）包括：發生性、完整性、準確性、截止、分類、合規和合理。下面，以公務招待費為例來闡述其含義。發生性是指審計載體中已經記錄的公務招待費是真實的；完整性是指所有公務招待費都已經確實在審計載體中記錄了；準確性是指審計載體中對公務招待費相關數據特別是金額的記錄是正確的；截止是指審計載體所記錄的公務招待費記錄于恰當的期間；分類是指在審計載體中的公務招待費確實屬于公務招待費；合規是指所發生的公務招待費符合既定標準；合理是指公務招待費不存在較大的改進潛力。因公出國（境）經費、公務車購置、公務車運行費這三個審計總體的審計命題與公務招待費類似。上述“三公經費”的審計總體、審計個體和審計命題歸納起來如表1所示。

（三）“三公經費”的審計程序

我國于2010年開始，中央要求公開“三公經費”預算，當時，從預算科目和會計科目來說，對于“三公經費”并未單獨處理，所以，當時并沒有“三公經費”的系統記錄（尹平，2012）[ 17 ]。后來，由于中央對“三公經費”的重視，在預算和會計制度上逐步有了一些“三公經費”的系統記錄。所以，“三公經費”的審計載體可能有三種情形：有系統化的審計載體且有原始記錄支持；有系統化的審計載體但沒有原始記錄支持；沒有系統化的審計載體。不同審計載體情形下，“三公經費”的審計程序選擇不同。

1.有系統化的審計載體且有原始記錄支持

有系統化的審計載體且有原始記錄支持有兩種情形：一是被審計單位的信息系統中，本身就對“三公經費”審計總體有專門的系統記錄并有原始記錄支持，這個信息系統主要是會計信息系統，還可能包括一些業務信息系統；二是被審計單位的信息系統中，對于“三公經費”審計總體沒有系統記錄，但是被審計單位信息化程度較高，可以從其信息系統（特別是會計信息系統）的憑證庫記錄中將屬于“三公經費”的審計個體找出來，審計人員自己建立一個系統化的審計載體。

前已述及，在有系統化的審計載體且有原始記錄支持時，一般采用命題論證型審計取證模式，審計取證過程包括兩個步驟：一是風險評估；二是進一步的審計程序。風險評估是在了解被審計單位及其環境的基礎上，對風險進行估計；進一步的審計程序是在風險評估的基礎上，選擇所需審計程序的組合、性質、范圍和時間，并實施這些審計程序。對于“三公經費”來說，兩個步驟的主要內容如下：

（1）風險評估

這里的風險是指“三公經費”的真實性、合規性和合理性方面的風險，需要在了解被審計單位及其環境的基礎上，進行評估。第一，了解相關法律法規；第二，了解被審計單位“三公經費”相關內部控制；第三，了解同類單位“三公經費”相關情況；第四，數據分析，主要是通過分析性程序，發現“三公經費”的疑點。例如，對于公務車運行費，可以從以下角度來進行數據分析：非司機人員經辦加油支出；相關車輛所用汽油標號與其所加汽油標號不一致的油費支出；一次性加油超過油箱容量的汽油費支出；業務票據發生日期與入賬日期超過多年的維修費用支出；相關票據中的經營單位業務與其稅務登記中主營范圍的項目內容不一致的車輛維修費支出（王易苗，2012）[ 18 ]。

（2）進一步的審計程序

進一步的審計程序包括審計策略和審計方案。如果被審計單位“三公經費”相關內部控制值得依賴，則采用綜合審計策略；否則，采用實質性審計為主的審計策略。審計方案要以審計策略為基礎，根據風險評估結果，按審計命題來具體確定。筆者以公務車運行費為例來說明審計方案。假定風險評估階段發現被審計單位公務車運行費相關內部控制值得依賴，所以，選擇綜合審計方案，并且將控制風險初步評估為較低。在這個背景下，審計方案選擇如下：A.控制測試程序。確定公務車運行費相關內部控制的關鍵控制點，采用抽樣審計方法，用重新執行、觀察、審閱等程序，對內部控制執行性進行測試，并決定是否要修改控制風險初步評定結果。B.實質性測試程序。由于公務車運行費的審計命題包括發生性、完整性、準確性、截止、分類、合規、合理七個方面，為每個命題選擇適宜的審計程序性質、時間和樣本，在此基礎上，進行審計程序合并，將涉及不同審計命題的相同審計程序予以合并，形成最終的擬實施審計程序表。

2.有系統化的審計載體但沒有原始記錄支持

由于一些單位的預算科目和會計科目中并沒有“三公經費”專門項目，所以，相關數據需要從其他記錄中尋找，如果尋找到的數據沒有標識其來源，“三公經費”審計載體就沒有原始記錄支持，我國一些中央部門2010年開始的“三公經費”信息就屬于這種情形。在這種情形下，風險評估程序的目的是尋找審計疑點，主要包括兩方面的工作：一是采用分析性程序進行數據分析；二是調查了解被審計單位關于“三公經費”相關的內部控制設計及執行情況。通過上述兩方面的工作，尋找審計疑點。至于如何圍繞疑點獲取審計證據，由于沒有適宜的審計載體，審計程序并無定式。當然，也只能就已經發現的事實發表有限保證的審計意見。

3.沒有系統化的審計載體

由于一些單位的預算科目和會計科目中并沒有“三公經費”專門項目，“三公經費”分布于許多項目中，如果記錄時標識不清楚，要從許多的記錄中找出“三公經費”就非常困難，所以一些單位根本就無法形成關于“三公經費”的系統記錄。在這種情形下，“三公經費”審計類似于“小金庫”審計和經濟犯罪偵察，審計邏輯步驟包括兩個階段：一是尋找疑點，二是圍繞疑點獲取審計證據，每個階段的具體審計程序并沒有定式。

五、結論和啟示

行為審計主題是特定行為，本文探究特定行為這個審計主題的審計取證邏輯框架。在既定的審計目標和審計主題下，審計取證模式涉及審計標的、審計命題和審計程序。在不同的審計主題下，上述三方面呈現差異，從而有不同的審計取證邏輯框架。

審計標的是審計主題的細分，特定行為審計的審計標的是對特定行為的細分，一般要細分到每個細目具有獨立的審計標準為止。審計標的確定之后，屬于同一審計標的之內的特定行為，具有相同的行為規范；而不同審計標的中的特定行為，具有不同的行為規范。對于每個審計標的，需要確定審計總體和審計個體。審計個體是每個審計標的單個組成要素，也就是每個細分層級的特定行為，而審計總體則是該審計標的全部審計個體的集合。審計總體和審計個體確定之后，還需要確定審計載體，它們是審計活動直接實施的資料、實物和人，一般有三種情形：一是沒有系統化的審計載體，對于這種審計標的并未形成專門的系統記錄；二是有系統化的審計載體，但是，這些記載沒有原始記錄支持，無法驗證這些記載；三是有系統化的審計載體，并且有原始記錄支持，可以驗證這些記載。

審計命題是審計目標在審計標的上的落實，也就是具體審計目標。一般來說，行為審計目標是合規性和合理性，但是，真實性是二者的基礎，離開真實性，合規性和合理性的判斷可能得到錯誤的結論。所以，行為審計一般要結合真實性來進行合規性和合理性審計。從真實性、合規性和合理性總目標出發，特定行為的審計命題或具體審計目標包括：發生性、完整性、準確性、截止、分類、合規和合理。

特定行為審計取證程序選擇依賴于審計載體。有系統化的審計載體且有原始記錄支持時，采用命題論證型審計取證模式，審計取證過程一般分為風險評估和進一步的審計程序。由于特定行為所依賴的內部控制、所需要證明的審計命題與財務信息不同，所以，審計策略及審計方案都會與會計報表審計不同。即使是同樣的審計命題，由于審計載體不同，審計方案甚至審計策略也會不同。一般來說，由于有系統化的審計載體且有原始記錄支持，審計證據支持發表合理保證的審計意見。有系統化審計載體但沒有記錄支持情形時，風險評估程序基本不變，但是，這種情形下，細節測試可能受到較大的限制，采用事實發現型審計取證模式，只能就已經發現的事實發表有限保證的審計意見。沒有系統化的審計載體時，只能采用事實發現型審計取證模式，只能就已經發現的事實發表有限保證的審計意見。審計邏輯步驟包括兩個階段：一是尋找疑點；二是圍繞疑點獲取審計證據。

“三公經費”作為特定行為，可以應用上述不同情形下的審計取證邏輯框架。

在審計理論中，經常討論審計環境對審計的影響。本文的研究告訴我們，審計環境對審計取證有重大影響，正是由于審計載體的不同，決定了審計取證邏輯框架不同，也決定了發表的審計意見類型不同。我們的審計中，行為是重要的主題，而關于行為的相關載體又有不同的情形，所以，我國審計規范化建設遇到許多困難。當然，審計也可以影響審計環境，可能通過審計，促使重要的行為都能形成完整的載體。同時，審計界還需要大力研究審計載體不完整情形下的審計取證。

【參考文獻】

[1] 謝志華.審計變遷的趨勢：目標、主體和方法[J].審計研究，2008（5）：21-24.

[2] 陳毓圭.對風險導向審計方法的由來及其發展的認識[J].會計研究，2004（2）：58-63.

[3] 謝榮，吳建友.現代風險導向審計理論研究與實務發展[J].會計研究，2004（4）：47-51.

[4] 石愛中，孫儉.初釋數據式審計模式[J].審計研究，2005（4）：3-6.

[5] 羅伯特?K.莫茨，侯賽因?A.夏拉夫.審計理論結構[M].北京：中國商業出版社，1990.

[6] BOWERMNA M. Auditing performance indicators：the role of the commissionin of the citizens charter initiative[J].Financial Accountability & Management，1995，11（2）：171-183.

[7] 鄭石橋.審計理論結構框架：系統論視角[J].中國審計評論，2014（1）：56-66.

[8] 鳥羽至英.行為審計理論序說[J].會計，1995，148：77-80.

[9] 謝少敏.審計學導論：審計理論入門和研究[M].上海：上海財經大學出版社，2006.

[10] 謝榮.關于審計的對象問題：答陳文華同志[J].上海會計，1989（3）：40-41.

[11] INTOSAI（International Organisation of Supreme Audit Institutions）.The international standards of supreme audit institutions[S].2010.

[12] GAO（United States Government Accountability Office）.Government auditing standards[S].2011.

[13] 戴蓬.經濟犯罪偵查難點和熱點問題研究評述[J].公安大學學報，2002（5）：25-30.

[14] 倪瑞平，李虎桓.經濟犯罪偵查思維過程論[J].犯罪研究，2006（3）：2-6.

[15] 張幫志.“小金庫”審計的切入點在哪兒[N].財會信報，2006-11-20.

[16] 朱曉進.“小金庫”審計查證五法[N].中國審計報，2011-06-13.

篇(3)

【關鍵詞】風險導向審計；特性；問題；建議

一、問題的提出

一百多年來，雖然審計的根本目標沒有發生重大變化，但審計環境卻發生了很大的變化。注冊會計師為了實現審計目標，一直隨著審計環境的變化調整著審計方法。審計方法從賬項基礎審計、制度基礎審計發展到風險導向審計，都是注冊會計師為了適應審計環境的變化而作出的調整。現代審計實際上始終是圍繞著會計師提高效益與降低風險兩方面的考慮來發展的。早期的審計所面對的公司賬務比較簡單，會計師還可以負擔詳細審計的成本。而隨著公司規模的擴張、業務種類的增加、業務性質的日趨復雜，詳細審計的時間成本已經變得讓會計師無法承擔，會計師必須尋找一種在時間成本可以承擔的前提下，能夠有效控制風險的審計手段。面對控制時間成本和控制審計風險這對看似矛盾的要求，不同的會計師事務所找到了不同的解決方案。有些會計師事務所通過采用以電腦技術為核心的現代收集手段，大幅提高審計現場和后期復核效率，從而保證在審計測試時間不減少的情況下，明顯降低審計的總時間成本；有些會計師事務所則提出了圍繞重點風險領域加大審計測試，而對風險較低的領域減少甚至不作測試，從而降低審計時間成本。這種思路逐步發展，形成了風險控制導向的審計策略。2007年1月1日起已全面施行的《中國注冊會計師執業準則》，標志著我國以風險導向審計為基礎并順應國際趨同大勢的中國審計準則體系的確立。

二、風險導向審計內涵辨析：傳統與現代之比較

廈門大學吳水澎教授認為，所謂風險導向審計，是指審計人員在審計過程中自始至終都以企業風險分析評估為導向，根據量化的分析水平排定審計項目優先次序，依據風險確定審計范圍與重點，對企業的風險管理、內部控制和治理程序進行評價，進而提出建設性意見和建議，協助企業管理風險，實現企業價值增值的審計活動。廈門大學薛祖云教授認為，風險導向審計作為在賬項基礎審計和制度基礎審計上發展起來的一種審計模式，立足于對審計風險進行系統的分析和評價，并以此作為出發點，制定審計策略和與企業狀況相適應的多樣化審計計劃，將風險考慮貫穿于整個審計過程，把審計的指導思想建立在“合理的職業懷疑假設”的基礎上。在實踐中，這一模式逐漸為世界各國會計師事務所接受和采用。

由此看來，風險導向審計是指注冊會計師通過對被審計單位進行風險職業判斷，評價被審計單位的風險控制，確定剩余風險，執行追加審計程序，將剩余風險降低到可接受水平。其內在思想是：任何審計業務都必須將審計風險控制在可接受的風險水平內。或者，通過內部控制測試等方法，確定風險最高的環節與部門，以便重點審計。

而傳統風險導向審計主要是通過對會計報表固有風險和控制風險的定量評估，從而確定檢查風險，進而確定實質性測試的性質、時間和范圍。但傳統風險導向審計由于對固有風險的判斷缺乏指引，因此注冊會計師往往簡單將其定義為高風險，而將主要精力放在對控制風險的評估上。由于對審計風險公式的僵化運用，對控制風險的評估往往淪為減少實質性測試的工具。

（一）與傳統審計方法相比，現代風險導向審計有助于提高審計質量，更適應全球經濟發展形勢對審計的要求

在市場經濟全球化趨勢下，企業經營環境越來越復雜和多變，企業管理層舞弊的動機和壓力日益增大，會計準則和制度需要企業進行更多的專業估計和判斷，傳統審計方法的效果不斷受到質疑和挑戰。在傳統風險審計模型下，注冊會計師往往不注重從宏觀層面上了解企業及其所處的環境，而僅從內部控制層面上評估風險，很難形成對財務報表以及各類交易、賬戶余額的合理期望。同時，由于注冊會計師僅關注與內部控制有關的風險評估，很難發現因企業管理層凌駕于內部控制之上導致的內部控制失效，以及因此引起的重大錯報和舞弊行為。而現代風險導向審計要求注冊會計師通過各種角度了解企業內部經營風險及與企業經營密切相關的外部風險因素，使注冊會計師能全面識別和評估重大錯報風險，并據此確定總體審計策略和進一步的審計程序。而且，風險評估程序中包含了對管理層舞弊動機的分析，能幫助注冊會計師合理確定財務報表是否存在重大錯弊，尤其是管理層舞弊。

（二）現代風險導向審計能更有效地分配審計資源

注冊會計師通過運用新審計風險模型識別和評估重大錯報風險，作出相應的審計策略，并將識別和評估后的風險與審計程序緊密地聯系起來。同時，能據此做到有的放矢，將審計資源恰當地集中到重大錯報領域，促進審計資源的有效分配和利用，提高審計效率。

現代風險導向審計的產生可以理解為：審計師需要有一個框架或者模型來幫助其在整個審計過程中對重大錯報風險進行主觀的評估，也就是幫助其更有效地控制非抽樣風險。注冊會計師的報告可以有效地說明企業管理當局的受托經濟責任，降低會計報表使用人進行決策所面臨的信息失真風險。審計目標是證實財務報表的公允性，同時考慮審計風險，將審計風險降低至可接受水平。以評價審計風險為導向性目標并指導審計的全過程，審計風險模式不等于風險導向審計，只有在其運用于審計全過程時，才是風險導向審計。

風險導向審計具有以下特點：

1.風險導向審計提供了一種既能保持審計效果，又能提高審計效率的新思路。首先，它要求評價客戶的控制環境，并鑒別會計報表的重要組成項目，考慮會計報表發生重大錯報的風險。然后，在此基礎上建立審計目標。最后，根據審計目標確定擬實施審計程序的性質、時間和范圍。它克服了制度基礎審計的明顯不足之處――審計資源在低風險和高風險審計領域的分配不當，防止造成低風險審計項目的審計過量和高風險審計領域的審計不足。

2.風險導向審計具有雙重披露模式的特點，不僅要確定公允性，還要證實可信性，即被審計單位是否存在影響財務報表使用者分析和決策的重大舞弊和錯報。從審計目標看，賬項審計模式和制度基礎審計的指向均為一元論，即會計報表是否公允地反映了客戶所審計期間的財務狀況、經營成果和現金流量。

3.風險導向審計方法有利于審計人員全面認識被審計單位。

審計過程是審計人員不斷加深對被審計單位財務管理情況的認識過程。審計人員通過調查了解、收集證據，從各個角度逐步驗證某項認定，最終合理地保證某項認定是否正確，形成審計意見。審計人員的認識過程是一個逐步深入的過程，風險審計模型合理地體現了這個過程。制度基礎審計關于控制風險的評估，意在確定內部控制的信賴程度，從而減少實質性測試的工作量，對固有風險的評估常流于形式。而風險導向審計則將固有風險和控制風險結合考慮，特別是固有風險，通過對企業環境、公司治理結構等方面的評估做出規避、轉移、減少、接受和利用的策略，以使審計風險降低至可接受水平。

4.風險導向審計方法有助于合理確定重要性水平。根據審計風險模型可知，在固有風險和控制風險一定的條件下，檢查風險和期望的審計風險成正比關系。如果期望的審計風險較低，那么就必須接受較低的檢查風險水平，以便擴大實質性測試的樣本規模或追加審計程序，收集更多的審計證據。重要性與審計風險成正向關系。重要性與審計證據成反比關系，審計風險與審計證據成反比關系，則重要性與審計風險成正比關系。重要性與審計風險之間的關系要求審計人員在確定重要性水平時，不僅要考慮實際的或評估的審計風險以確保審計質量，也要考慮可接受的審計風險以提高審計效率。

現代風險導向審計是審計發展的必然趨勢。科學地運用風險導向審計就是指在對企業環境和經營活動進行全面分析的基礎上，制定審計策略，運用審計風險模型，積極而有效地采用分析性審計程序，以規避風險，提高審計效率。風險導向審計模式在具體運用過程中，具有很多與傳統審計模式不同的特性，這些特性必將對完善我國審計技術方法起到積極的作用。

三、風險導向審計問題分析

按照國際內部審計師協會的建議，我國于2002年1月1日開始實施的《內部審計實務標準》將企業的內部審計工作推向了風險審計的軌道。這一系統性的改變，必將使內部審計更好地發揮作用，以滿足企業經營管理的需要。我國內部審計準則的基本準則和具體準則也充分考慮了這一新動向。2004年，我國內部審計協會了《內部審計具體準則第16號――風險管理審計》的征求意見稿，對內部審計在風險管理中的應用進行了探討。

2005年，我國內部審計協會第三批內部審計具體準則，將風險管理審計納入內部審計準則體系中，并要求于2005年5月1日起施行。從該批準則的和實施中，足見我國的內部審計已發展到了風險導向階段。由于我國風險導向審計尚處于起步階段，無論是理論界還是實務界，均開始對其進行關注和探索，但尚未成熟；企業往往是按照法律法規的要求被動地進行這項工作，并非出于企業自身考慮主動進行，而且企業的這種風險管理活動往往只是采取“亡羊補牢”式的風險應對措施，顯現出我國風險管理體系尚不完善；單一的內部審計人員結構導致內部審計范圍過窄，審計效率低下，且難以實現對企業風險的管理、控制和治理過程，難以進行全面、綜合的評價；風險管理缺乏成熟的理論指導，而落后的風險管理方法直接導致企業不能恰當地預測風險、識別風險、評估風險和應對風險，進而影響到企業目標的順利實現；審計人員對風險管理還不甚了解，缺乏風險管理意識，尚未認識到風險管理的重要性，使審計未能在風險管理中充分發揮作用。

（一）成本與效益配比性差

會計師事務所執行風險導向審計模式后，普遍增加了審計工作量和審計成本，但審計收費卻沒有得到同步增加。新的審計模式擴大了注冊會計師關注的范圍，注冊會計師在審計計劃階段和執行控制測試階段均不同程度上增加了工作量，審計成本不可避免地有所增加。但由于現實市場競爭的激烈和行業環境的限制，實際情況是該部分成本無法轉為審計收費的同步增加。

（二）識別和評估重大錯報風險的程序流于形式，無法鑒別出風險點

注冊會計師在識別和評估重大錯報風險的過程中，由于審計人員經驗不足和時間緊迫，以及會計師事務所在行業數據庫建設、各種統計數據和分析報告收集方面的欠缺，導致該評估程序的執行缺乏目的性，存在為了完成審計程序而完成的現象。

（三）識別的重大錯報風險無法與實質性程序相聯系

由于沒有建立一套科學的審計模型和規程，注冊會計師在設計實質性程序時，很大部分沒有確立審計目標與認定的對應關系表，沒有針對評估的認定層次及重大錯報風險，按照既定的審計模型和規程來設計控制測試的性質、時間和范圍，在設計細節性測試時亦沒有考慮樣本量及選樣方法的有效性。

（四）面對舞弊導致的重大錯報風險程序缺乏針對性和有效性

注冊會計師在實施評估和識別舞弊導致的重大錯報風險程序時，很少有從舞弊的動機和壓力、機會和借口入手進行評估，亦沒有重點關注最容易發生舞弊的幾個方面。在無法識別舞弊導致的重大錯報風險的情況下，更談不上有應對舞弊導致的重大錯報風險的措施。

（五）審計發現的內控弱點可能產生的錯報風險沒有進行重新評估

在檢查過程中，發現有部分事務所在實施控制測試中發現了一些內控弱點的情況下，沒有就該內控弱點可能產生的錯報風險進行重新評估。由于這些程序執行的不到位，導致本來需要特別考慮的重大錯報風險沒有得到充分的關注。

（六）控制測試形式化，導致無法鑒別內控弱點

在實施控制測試過程中，注冊會計師大部分沒有書面記錄針對了解的被審計單位內部控制情況而確定的控制測試審計策略，控制測試程序在識別特征的記錄、樣本量的選取和測試的方法上均存在一定程度的不完善，未能就控制在相關期間或時點的運行有效性獲取充分、適當的審計證據。

四、對策研究

（一）借鑒國際經驗，積極開展風險導向審計準則和方法的研究

國際審計與鑒證準則委員會通過修訂審計風險模型，強調從宏觀上了解被審計單位及其環境。國際內部審計協會的《內部審計實務標準》，內容較為全面，自始至終都貫穿著風險審計的主導思想，可資借鑒。因此，在引入風險導向審計之前，會計師事務所的專業標準部或專業技術部首先應對新準則中風險導向準則的內容進行細致、深入的研究，制訂符合準則且操作性強的風險導向審計程序，開發能正確引導注冊會計師執行和判斷的風險評估技術和方法。

（二）加強風險導向審計的信息系統建設，逐步建立客戶分類服務體系

會計師事務所可考慮建立與客戶內外經營環境尤其是與行業相關的信息數據庫，為注冊會計師進行被審計單位的風險評估提供及時、必要的信息，減少其收集相關信息的時間成本。同時，風險導向審計中需要實施大量分析性測試程序，事務所可開發便于各種數據加工、分析的軟件，注冊會計師可利用軟件對數據進行快速檢驗、核對、計算和比較，提高審計效率。在現代風險導向審計準則下，對客戶的外部環境和內部因素的分析與風險判斷需要注冊會計師對客戶所在行業和性質有充分了解，行業分類服務越來越成為必要。隨著事務所規模的不斷擴大，加上現代風險導向審計帶來更高的專業化要求，事務所應逐步建立客戶分類服務體系，通過對客戶行業和業務性質的劃分，配備具有相關行業經驗及同類項目經驗的小組成員，并在事務所層面統一調配人力資源，為現代風險導向審計質量提供有力的保障。

（三）利用客戶持續跟蹤制度降低風險

在新審計準則實施以前，國內大部分會計師事務所對審計業務的實施往往僅集中在審計報告出具之前的一到三個月，審計業務一結束，即很少繼續關注客戶及其環境的變化，直到下一次審計業務開始。在新準則風險導向審計方法下，重大錯報風險的評估工作均需在審計期間完成，時間和人員方面的壓力通常會影響風險導向審計的質量。因此，會計師事務所必須在一次審計業務結束后持續跟蹤了解客戶所在行業和經營形勢的變化，與管理層建立坦誠的日常溝通和聯系，及時防范風險。對特別復雜的審計項目，最好在一次審計業務結束后即開始下一次連續審計的預審，其作用不言而喻。

（四）改進審計人員的專業知識結構，培養審計人員的職業素養，提高職業判斷力

現有審計人員專業結構不合理，基本上都是財會專業，在經營管理方面有所欠缺，無法適應現代審計發展的要求。應結合企業生產技術的特點，增加具備經濟學和企業管理學知識的專家以及其他專業人員，包括項目控制專家、風險管理專家、公司治理專家和信息系統專家，以組成有各方面綜合能力的審計項目組，逐步改善審計隊伍的專業結構，使審計人員的專業結構趨向合理。在現代風險導向審計程序下，注冊會計師不僅應具備足夠的會計審計知識，還需具備被審計單位行業狀況、法律與監管環境、財務業績的衡量和評價、經營目標和戰略及其相關經營風險和內部控制等方面的知識結構。因此，必須對員工現有的知識體系進行全面提升和拓展。

（五）加強注冊會計師的職業道德教育

風險導向審計準則在很多方面都需要注冊會計師的專業判斷。注冊會計師除了具備判斷所需的專業知識外，其是否在執業過程中堅持勤勉盡責、保持合理的職業懷疑態度和應有的關注，對風險導向審計的效果至關重要。會計師事務所應加強對注冊會計師的職業道德教育，要求注冊會計師堅持職業道德規范，維護社會公眾利益。

（六）會計師事務所應建立審計資料庫，盡可能地借助專家的工作

國際“四大”會計師事務所都有較完善的資料庫，并聘有很多行業專家。在了解客戶控制環境時，審計人員可以很方便地查找相應的資料，以判斷客戶經營情況是否合理；在缺乏相關資料的情況下，則較多地利用專家的工作。而我國會計師事務所目前普遍缺乏資料庫，審計人員無法判斷企業經營的合理性，以致于中天勤的審計人員無法判斷銀廣廈的二氧化碳項目的利潤情況。而且，我國準則中雖然規定了利用專家的工作，但審計實務卻很少采用。因此，我國會計師事務所應盡快建立自己的資料庫，并在需要時利用專家的工作。

（七）繼續推行法律體系的演進與變革，完善準則體系

必須建立起一套完備、健全的法律規范體系，法令的制度與配合必然更能帶動一種新方法的運作和發展，對于風險導向審計也是如此。因此，完善我國現有的法律制度環境，是推行風險導向審計的必要前提。

五、結語

現代風險導向審計符合現代審計目標多樣化的要求，縮小了審計期望差距，突破了會計信息系統的局限，風險導向的思想體現了審計活動目的與手段的統一，制度層面與技術層面的統一。從西方發達國家審計職業的發展規律看，經濟發展要求審計職業同步發展。審計會促進經濟的發展，經濟發達的地區，勢必對審計業務需求旺盛，因而注冊會計師的經濟與法律責任隨之增加，職業風險加大，客觀上有開展風險導向審計的基礎。市場經濟和經濟全球化趨勢使企業的經營環境越來越難以預測，面臨的不確定性與多變性大為增加，經營風險相應增大。市場經濟的高度不確定性使人們對審計的期望值不斷提高，而風險導向審計正好適應了公眾對審計期望值不斷提高的要求。風險導向審計在我國仍處于起步階段，風險管理又迫切需要內部審計的參與，因此，完善我國內部審計、積極推進內部審計在風險管理中的應用，已成為我國內部審計發展的重要課題。

【主要參考文獻】

［1］ 吳水澎，陳漢文，邵賢弟.論改進我國企業內部控制――由“亞細亞”失敗引發的思考［J］.會計研究，2000，（9）.

［2］ 薛祖云.會計信息市場與信息管制［M］.廣州：暨南大學出版社，2002.

［3］ 陳少華.內部會計控制［M］.廈門：廈門大學出版社，2004.

［4］ 王光遠 .制度基礎審計學:審計測試、審計風險、審計決策［M］.湖北科學技術出版社，1992.

［5］ 陳漢文.審計［M］.廈門：廈門大學出版社，2004.

［6］ 劉金星.我國經濟責任審計問題評析與對策研究［J］.中國審計，2007，（8）.

［7］ 陳毓圭.對風險導向審計方法的由來及其發展的認識［J］.會計研究，2004，（2）.

［8］ 劉峰，許菲.風險導向型審計?法律風險?審計質量――兼論“五大”在我國審計市場的行為［J］.會計研究，2002，（2）.

［9］ 張連起.風險導向審計:避免審計失敗的利器―― 兼評“銀廣廈”事件［J］.中國注冊會計師，2001，（10）.

［10］ 謝榮.現代風險導向審計基本內涵分析［J］.審計研究，2004，（5）.

［11］ 中國內部審計協會.內部審計理論與實務［M］.北京:中國石化出版社，2004.

［12］ 嚴暉.風險導向內部審計：背景分析與框架建構［J］.財會通訊（學術版），2004，（6）.

［13］ 羅伯特?莫勒爾，布林克.現代內部審計學［M］.北京：中國時代出版社，2006.

［14］ 張龍平.更新審計執業理念 推行風險導向審計［J］.中國注冊會計師，2006，（3）.

［15］ 秦榮生.審計風險與風險導向審計［J］.當代財經，2003，（7）.

［16］ 陳錦烽，蘇淑美.內部審計新紀元［M］.大連：大連出版社，2006.

［17］ 柴童，黃國成.風險導向審計及在我國的運用［N］.中國財經報，2007-8-10.