序論：寫作是一種深度的自我表達。它要求我們深入探索自己的思想和情感，挖掘那些隱藏在內心深處的真相，好投稿為您帶來了七篇長期股權投資的核算方式范文，愿它們成為您寫作過程中的靈感催化劑，助力您的創作。

篇(1)

一、《長期股權投資》準則與《投資》準則的比較分析

1999年1月1日執行的《投資》準則從2006年2月15日改名為《長期股權投資》準則，短期股權投資、長短期債券投資全部由《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》規定。與《投資》準則有關長期股權投資的規定相比，《長期股權投資》準則的內容發生了許多變化，兩者的具體主要差異表現為如下幾個方面：

1、投資的分類對比

《長期股權投資》準則將投資分為：（1）投資企業能夠對被投資單位實施控制的長期股權投資；（2）投資企業對被投資單位具有共同控制或重大影響的長期股權投資；（3）投資企業對被投資單位不具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權投資；（4）投資企業對被投資單位不具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場中有報價、公允價值能可靠計量的長期股權投資。而《投資》準則將投資分為：短期（股票或債券）投資、長期股權投資和長期債券投資[1]194。可見，《長期股權投資》準則按長期股權投資的具體情況進一步做了詳細的分類，這就要求企業應按不同種類的長期股權投資分別采用相應的核算方法。這樣，長期股權投資會計信息的可靠性和相關性大大提高了。

2、股權投資的后續計量方法對比

《長期股權投資》準則規定：對于上述第（1）、（3）兩類投資，采用成本法后續計量，對于第（1）類控制的長期股權投資，在編制合并財務報表時，按照權益法進行調整；上述第（2）類長期股權投資，采用權益法后續計量；上述第（4）類長期股權投資，由《企業會計準則22號——金融工具確認和計量》規定，分別劃分“交易性金融資產”或“可供出售金融資產”。而《投資》準則的有關規定的是：（1）不控制且不具有重大影響的長期股權投資采用成本法核算；（2）控制或具有重大影響的長期股權投資采用權益法核算；（3）短期投資按照成本計量，收到股利沖減投資成本。[1]207

3、長期股權投資的初始計量對比

《長期股權投資》準則規定：（1）新增企業合并形成的長期股權投資初始投資成本的確定，若為同一控制下的企業合并，按所有者權益賬面價值的份額入賬；若為非同一控制下的企業合并，應當按《企業會計準則第20號——企業合并》中確認的合并成本入賬，即①一次交換交易實現的企業合并，合并成本為購買方在購買日為取得對被購買方的控制權而付出的資產、發生或承擔的負債以及發行的權益性證券的公允價值；②通過多次交換交易分步實現的企業合并，合并成本為每一單項交易成本之和；③購買方為進行企業合并發生的各項直接相關費用也應當計入企業合并成本；④在合并合同或協議中對可能影響合并成本的未來事項作出約定的，購買日如果估計未來事項很可能發生并且對合并成本的影響金額能夠可靠計量的，購買方應當將其計入合并成本。（2）除企業合并方式形成的長期股權投資以外，其他方式（如支付現金、發行權益性證券、投資者投入、非貨幣性資產交換和債務重組等方式）取得的長期股權投資應按公允價值入賬。而《投資》準則的有關規定是：長期股權投資成本的按如下三種情況分別確定：①以現金取得長期股權時，按實際支付的全部價款作為投資成本，但不包括支付價款中包含的已宣告尚未領取的現金股利；②以放棄非現金資產（不含股權）取得的長期股權，投資成本以放棄的非現金資產的賬面價值確定；③原來用權益法核算的長期股權投資改按成本法核算，或原采用成本法的改按權益法核算時，以原投資帳面價值作為投資成本。[1]202-204從兩個準則的規定可知，《投資》準則沒有涉及企業合并的長期股權投資處理方法。

4、權益法核算的長期股權投資初始投資時溢、折價的確認對比

《長期股權投資》準則規定：長期股權投資的初始投資成本與應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值的份額進行比較，當前者大于后者時，不調整長期股權投資的初始投資成本；當前者小于后者時，其差額應當計入當期損益，同時調整長期股權投資的成本。權益核算的長期股權投資不再確認股權投資差額。而《投資》準則的有關規定是：長期股權投資的初始投資成本與應享有被投資單位凈資產賬面價值的份額進行比較，當前者大于后者時，差額應當計入股權投資差額，并在以后各期進行攤銷；當前者小于后者時，差額計入資本公積。[1]210

5、權益法核算的長期股權投資投資收益的確認對比

《長期股權投資》準則規定：按照應享有或應分擔的被投資單位實現的凈損益的份額，來確認投資損益并調整長期股權投資的賬面價值。但投資企業應當以取得投資時被投資單位各項可辨認資產等的公允價值為基礎，對被投資單位的凈利潤進行調整后確認。而《投資》準則的有關規定是：按照應享有或應分擔的被投資單位實現的凈損益的份額，來確認投資損益并調整長期股權投資的賬面價值。[1]211

6、長期股權投資減值準備的計提對比

《長期股權投資》準則規定：成本法核算的、在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權投資，減值應當按照《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》的規定處理，即按賬面價值與現值之差額來計提減值損失，減值不可以轉回；其他按照《企業會計準則第8號——資產減值》的規定處理，已計提的減值不得轉回。而《投資》準則的有關規定是：減值可以轉回，但轉回金額不得超過其計提數[1]212。

二、《長期股權投資準則》與《國際會計準則》的比較分析

國際上有關投資的準則有：《國際會計準則第25號——投資會計》、《國際會計準則第28號——對聯營企業投資的會計》；英國的《標準會計實務公告第1號——聯營公司會計》和《財務報告準則第2號——對子公司會計》；加拿大的《加拿大特許會計師協會手冊》第2010章、3050章；澳大利亞的《澳大利亞會計準則第1006準則——合營投資》和《澳大利亞準則第1016準則——聯營投資》；中國臺灣地區的《財務會計準則公報第5號——長期股權投資會計處理準則》；中國香港地區的《會計實務準則第10號——聯營公司的會計處理》。

我國的《長期股權投資》準則的有關內容基本趨同于國際財務報告準則，這里僅以國際會計準則為例，比較分析《長期股權投資準則》和《國際會計準則》的主要差異。兩者的主要區別在于減值準備處理和合營企業投資的核算方法上。（1）長期股權投資減值處理的比較分析。我國有關長期股權投資減值準備的處理如前述，在此不再闡述；而《國際會計準則第25號——投資會計》的規定是，因長期投資價值永久性下跌而對其賬面金額的沖減，應計入收益表，當該項投資價值回升或下跌原因不復存在時，已沖減的賬面金額可以轉回[2]85。（2）對合營企業投資核算方法的比較。《長期股權投資》準則規定，對合營企業應采用權益法進行核算，而《國際會計準則第31號——合營中權益的財務報告》的規定是，對合營企業投資以比例合并法為主，但也可以采用權益法核算[2]111。

三、長期股權投資核算方法變動對上市公司收益水平的影響

如前所述，《長期股權投資》準則與《投資》準則關于長期股權投資的有關內容相比，變動最大的地方在于成本法和權益法的核算范圍，以及在權益法下，取消了股權投資差額和合并價差等科目，并充分體現資產購買的公允價值。對于股權投資差額的處理，《長期股權投資》準則和《企業會計準則第38號——首次執行企業會計準則》如下具體規定：①對關聯企業間因合并或收購獲得的長期股權投資，按賬面值確認長期投資的成本，實際支付價格與賬面值的差額直接確認為當期收益。②對非關聯企業間因合并或收購獲得的長期股權投資，按實際支付成本確認長期股權投資的初始價格。③首次執行時，按權益法核算的長期投資，對于關聯企業，尚未攤銷完畢的股權投資差額應全額沖銷，并調整留存收益，以沖銷股權投資差額后的長期股權投資賬面余額作為首次執行日的認定成本。④對于非關聯企業，存在股權投資貸方差額的，應沖銷貸方差額，調整留存收益，并以沖銷貸方差額后的長期股權投資賬面余額作為首次執行日的認定成本；存在股權投資借方差額的，應當將長期股權投資的賬面余額作為首次執行日的認定成本。可見，長期股權投資核算方法的變動對上市公司的影響主要體現在凈資產和未來各期利潤二個方面。

1、對凈資產的影響。

首次執行，關聯企業投資差額或者非關聯企業的股權投資差額的貸方余額均會對凈資產構成影響。為了評價長期股權投資核算方法的變更可能對上市公司凈資產的影響程度，我們采用（股權投資差額+合并價差）/股東權益（簡稱EQ指標）來反映準則調整對不同公司的影響程度。通過計算，我們發現EQ指標較大的前10名公司中，EQ值均大于30%，如果股權投資差額大部分來自關聯企業收購，則會大幅減少公司凈資產，具體情況見下表1[3]。

表1股權投資差額和合并價差總額與股東權益（EQ）比值前10位的公司

公司名稱股東權益合計（萬元）①合并價差+股權投資差額（萬元）②EQ②/①

ST云大4947468094.60%

ST豐華217781816983.43%

張家界231581428661.69%

ST大盈6687350152.35%

ST佳紙14076707350.25%

星美聯合587772932649.89%

G創興287511205641.93%

G*ST環球397601505537.86%

G錦投1779405641031.70%

白云山A729402203230.21%

資料來源：萬德資訊、平安證券綜合研究所

2、對未來各期利潤的影響。

在股權投資差額取消后，將不再需要對股權投資差額進行攤銷，從而影響相關企業的凈利潤。股權投資差額為借方余額的，凈利潤將增加，反之凈利潤將減少。為了評價長期股權投資核算方法的變更對上市公司未來各期利潤的影響程度，我們采用（股權投資差額+合并價差）/凈利潤（簡稱EP指標）來反映準則調整對不同公司的影響程度。通過計算，我們發現EP指標較大的前9名公司中，EP值均大于800%，如果我們假設原來股權投資差額或合并價差按照20年攤銷，凈利潤變化將可能達到50%以上，當然具體的影響情況仍需具體分析其攤銷年限和是否來自關聯并購，詳見表2[3]。

表2股權投資差額和合并價差總額與稅前利潤（EP）比值前9位的公司

公司名稱稅前利潤合計（萬元）①合并價差+股權投資差額（萬元）②EP②/①

張家界442142863232.13%

寶光藥業2079600302886.34%

G甘化3177605121904.35%

ST豐華1313181691383.78%

中恒集團3174419651322.11%

新大洲A9161-86703-946.36%

星美聯合314329326933.06%

G萬杰263224126916.64%

G創興149212056808.04%

資料來源：萬德資訊、平安證券綜合研究所

篇(2)

長期股權投資確認條件的變化

現行制度對長期股權投資的確認是在投資按投資目的分類的基礎上，對長期投資中的權益投資確認為長期股權投資。也就是說只要是符合長期投資確認條件的權益投資均為長期股權投資。新準則對長期股權投資確認條件是從形成原因加以規范的。具體是：企業合并形成的長期股權投資；其他方式取得的長期股權投資。對于不同原因形成的長期股權投資具體的確認條件又進行了規范。對子公司、聯營企業和合營企業的投資以及重大影響以下，且再活躍市場中沒有報價、公允價值無法可靠計量的權益性投資屬于長期投資。對于其他方式取得形成長期股權投資的確認和現行制度沒有大的變化。從新準則的確認條件來看，對于子公司、聯營企業和合營企業的投資，不管投資的目的如何，都確認長期股權投資。對其他企業的投資，在沒有達到重大影響的，且在活躍市場沒有報價、公允價值無法可靠計量的權益性投資才確認為長期股權投資。而對于沒有達到重大影響的，在活躍市場有報價、公允價值能可靠計量的權益性投資則不屬于長期股權投資，而是屬于金融工具準則規范的金融資產。從長期股權投資確認條件的比較可以看出新準則認定的范圍要狹窄些，也就是說，企業在執行新準則的時候，要將現行長期股權投資中的不符合新準則確認條件的要分離出去。

計量方法選擇的變化

現行制度對長期股權投資核算方法規定采用成本法和權益法，其中成本法的核算范圍是：投資企業對被投資企業無法控制、無共同控制且無重大影響。通常認為，投資企業擁有被投資單位20％以下表決權資本的，則認為投資企業對被投資企業無控制、共同控制或無重大影響。被投資企業在嚴格的限制條件下經營，其向投資企業轉移資產受到限制。在這種情況下，投資企業的控制和影響能力受到限制，不能按照自身的意愿調度和使用資金。

權益法的核算范圍是：投資企業對被投資企業具有控制、共同控制或重大影響。

新準則對長期股權投資核算方法規定采用成本法和權益法，雖然方法沒有變化，但方法核算的具體范圍在發生變化。成本法的核算范圍包括：對子公司投資；對被投資單位的影響里在重大影響以下，且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的投資。

權益法的核算范圍包括：對聯營企業投資；對合營企業的投資。

從成本法和權益法的核算范圍來看，新準則發生以下變化：將現行的對子公司的投資采用權益法調整為成本法（日常對長期股權投資的核算），但在編制合并報表時要調整為權益法。將現行的對聯營公司合營公司的投資沒有達到重大影響或共同控制情況下采用成本法調整為權益法。對被投資企業是否有控制，共同控制以及重大影響的判斷沒有規定具體的投資所占被投資企業有關指標的百分比，而是企業根據實質重于形式原則自行判斷。

權益法具體核算的變化

（一）初始計量

現行的制度規定，對于長期股權投資初始成本與應變有被投資單位所有者權益份額的差額作為股權投資差額。對于差額的處理，是按一定年限平均攤銷計入損益，而新準則規定：長期股權投資的初始投資成本大于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的，不調查長期股權投資的初始投資成本；長期股權投資的初始投資成本小于投資時應享有被投資單位可辨凈資產公允價值份額的，其差額計入當期損益，同時調查長期股權投資的成本。從以上可以看出主要發生了以下幾點變化：

長期股權投資參照對象的不同：現行制度是被投資單位的所有者權益，新準則是被投資單位的可辨認凈資產。雖然被投資單位的所有者權益實質上就是凈資產，但新準則規定的是可辨認的凈資產。這就意味著被投資單位的資產有可辨認資產和不可辨認資產之分。值得注意的是：新準則并未對可辨認資產進行解釋，符合會計樣條件的資產應認為是可辨認資產。

長期股權入賬的計價基礎不同：現行制度是被投資單位所有者權益的帳面價值。新準則規定是被投資單位可辨認資產的公允價值。賬面價值是按歷史成本原則記量的入帳成本減去折舊或待攤以及計投的減值準備后的差額，而公允價值是以市場公平交易所反映的市場價值。可以說公允價值的引進是這次新準則在進行計量的一大亮點，也是會計改革的重大措施。

對差額的處理不同：現行制度對長期股權投資的初始投資成本與應享有被投資所有者權益份額的差額作為長期股權投資差額以后各期平均分攤記入損益。而新準則規定，對于初始投資成本大于應享有的份額不處理，對于小于應享有的份額，記入當期損益，同時調整長期股權投資的初始投資成本。對差額的不同的處理方法，必然會影響到以后各期投資收益的確認金額，進而對各期的利潤產生影響。

（二）后續計量

對于長期股權投資的后續計量上，當被投資單位獲得利潤的時候，現行制度和新準則的規定沒什么變化。都是按照應享有的利潤份額確認投資收益。同時調整長期股權投資的賬面價值。僅有一定變化是投資收益的帳面增加額不同。當初始投資成本大于對被投資單位凈資產應享有的份額時，新準則與現行制度在投資收益確認各期出現：投資當期，投資收益均為零，以后有利潤各期新準則投資收益小于現行制度的投資收益。當初始投資成本小于被投資單位凈資產應享有的份額時，新準則與現行制度在投資收益確認各期出現：投資當期，新準則的投資收益是其差額，現行制度投資收益為零。以后各期：新準則的投資收益大于現行制度的投資收益分配。

當被投資單位以后發生虧損時，現行制度和新準則的規定都是按應承擔虧損的份額調整長期股權投資的帳面價值。其調整的限額則可有不同。現行制度規定是以長期股權投資帳面價值調減至零為止。而新準則規定調整的限額是長期股權投資的賬面價值以及其他實質上構成對被投資單位凈投資的長期權益減記為零為限。新準則在原有的長期股權投資人賬面價值的基礎上又增加了一項實質上構成對被投資單位凈投資的長期權益，這一項在現代金融產品不斷增加的情況下，許多存在關聯關系的公司中會出現實質上構成對被投資單位凈投資的長期權益。

核算方法轉換的變化

條件：現行制度和新準則對長期股權投資的成本法轉為權益法以及權益法轉為成本法的條件均作了規定。權益法轉為成本法方面，現行制度規定投資企業對被投資單位的持股比例下降，或其他原因對被投資單位不再是有控制、共同控制和重大影響時，中止權益法，改按成本法。新準則規定，投資企業因減少投資等原因對被投資單位不再具有共同控制或重大影響的，并且在活躍市場中沒有報價，公允價值不能可靠計量和長期股權投資，改按成本法。新準則的轉換條件增加了一個在活躍市場上沒有報價，公允價值不能可靠計量這樣條件，不是所有的不具有共同控制或重大影響的都轉為成本法，對于不是由共同控制或重大影響的，在活躍市場有公開報價，有公允價值的，在新準則中不僅不轉為成本法，而且都不是長期股權投資的規定范圍，而是屬于金融工具準則的范圍。成本法轉為權益法，現行制度規定投資企業對被除數投資單位的股比例增加，或其他原因使長期股權投資由成本法改為權益法核算。新準則規定因追加投資等原因能夠對被投資單位實施共同控制或重大影響，但不構成控制的應當改按權益法核算。新準則和現行制度對投資達到共同控制或重大影響的要求將成本法改為權益法，但當達到控制的，新準則規定仍按成本法，只在并合報表時調整為權益法，現行準則要求將成本法改為權益法。

轉換時的初始成本確定。現行制度在核算方法發生轉換后的初始成本確定均是以轉換前核算方法長期股權投資的帳面價值為依據，而新準則則要分情況確定，對于權益法轉為成本法的，與現行制度相同。對于成本法轉為權益法的，除可按轉換前核算方法的長期股權投資帳面價值確定外，而可以根據金融工具的確認和計量確定投資帳面價值作為按權益法核算的初始投資成本。

長期股權投資披露的變化以及體現的新準則的制定理念

現行制度對于長期股權投資沒有規定披露的信息。而新準則卻規定必須披露與長期股權投資有關的下列信息：子公司、合營公司和聯營公司清單，包括企業名稱、注冊地、業務性質、投資企業的持股比例和表決權比例；合營企業和聯營企業當期的主要財務信息，包括資產、負債、收入、費用等合計金額；被投資單位向投資企業轉移資金的能力受到嚴格限制的情況；當期及累計未確認的投資損失金額；與對子公司、合營企業及聯營企業投資相關的或有負債。

對于以上披露的信息，現行制度只在披露關聯方交易中有所規定，沒有單獨列出，而且只限于存在交易時才予以披露。而對于長期股權投資準則變化體現的新準則的制定理念包括：

財務信息對決策者需要相關的理念。從長期股權投資的界定范圍（確定）、計量到披露規定的變化上看，都是從信息質量為信息使用者進行決策有用的角度制定。如在披露中，新準則規定，對不管是否存在交易的子公司、個營公司、聯營公司均披露其相關信息。

實質重于形式的體現。從長期股權投資準則中對子公司的投資核算方法和當被投資單位發生虧損，公司調整長期股權投資帳面價值的限額可以看出，新準則盡可能體現和強調實質重于形式的理念。

公允價值引進的理念。在長期股權投資核算方法轉換條件的規定中，新準則就引進了是否能取公允價值作為核算方法是否可轉換的條件之一。

篇(3)

關鍵詞：長期股權投資 核算 分析

長期股權投資主要是指利用投資方式取得被投資單位的股份，并長期持有。企業實行長期股權投資主要為了控制被投資單位，與被投資單位建立密切關系，以達到分散企業經營風險的目的。新會計準則長期股權投資的核算更加注重于形式，提高了會計信息的相關性，有效的降低了企業財務風險。然而相對于這些優勢來講，新會計準則長期股權投資的核算也存在許多弊端和缺陷，需要進行修正和改進，這也是本文分析的重點問題。

一、新準則對企業長期股權投資核算的改進意義

對比新舊會計準則來看，新會計準則在初始投資成本、核算方法、投資分類等方面都進行了改進，這一改進是會計理論和會計實務的一大進步，具有十分重要的現實意義。具體來說：

（一）反映了經濟交易或事項的本質

新會計準則中長期股權投資核算是以實際發生的交易或事項為依據進行會計核算的，其反映的是經濟交易或事項的本質，確保了會計內容的真實性和完整性，符合會計核算的基本要求，也讓會計信息使用者更直觀、更清晰的抓住有用信息，做出更符合市場需求的經濟決策。

（二）簡化了長期股權投資的核算工作

在長期股權投資權益法核算方式下，初始投資成本與投資時應享有的被投資單位可辨認凈資產公允價值份額之間額度大小的不同，會計處理方式也不同，如果前者大于后者，則不調整初始投資成本，反之，差額需要計入當期損益，且要相應調整初始投資成本。這一改進方式簡化了權益法核算。與此同時，在權益法核算過程中，取消了減值準備以及“長期股權投資差額”會計科目，這樣可以有效降低企業利用上述原則操作本企業利潤問題的出現。尤其是在第3號解釋出臺以來，長期股權投資核算在可操作性上得到了極大的提升，也方便了廣大會計從業人員的理解，更降低了其在賬務處理過程中出現的錯誤率。

（三）提高及保證了會計信息質量

新會計準則提出的主要目的是為了提高會計信息質量，對于長期股權投資核算來講，新會計準則更符合會計實務的處理要求。而且，新準則中對于調整子公司投資核算方法以及取締長期股權投資差額攤銷的做法，有效的減少了企業利用會計計量漏洞隨意進行企業盈余管理的現象出現，從而保證了企業會計信息的質量。

（四）加快了國際趨同進程

2008年，IASB了《對子公司、共同控制或聯營投資的成本》，刪除了成本法，且簡化了首次采用國際財務報告準則時對長期股權投資的會計處理。而我國《企業會計準則解釋第3號》出臺以后，雖然并沒有與國際要求完全同步，并未刪除成本法，但是在一定程度上減輕了我國企業首次采用新會計準則的負擔，減少了新舊準則之間的矛盾沖突，從而使我國會計準則在未來發展當中，不斷的趨同于國際慣例。

二、新準則長期股權投資核算分析

（一）集團公司A長期股權投資核算實例分析

以筆者所在的集團公司A為例，該公司共計投資有五家子公司、一家參股公司，現就其參股公司長期股權投資核算問題做如下分析：

A公司在2010年1月1日以3000萬元購入B公司持有的C公司的45%的股權，且在購入前C公司是B公司的全資子公司，購買日該公司的可辨認凈資產公允價值為7000萬元，在該年度C公司實現凈利潤為1600萬元，且其他項目如下表所示：

利用新準則進行長期股權核算，可知，A公司2010年應確認的投資收益為：

產品項下的賬面價值和公允價值的差額應調減利潤為400萬元（1000萬元-600萬元），A公司取得投資后剩余使用年限中，設備為6年，無形資產為8年，則設備項下公允價值與賬面價值應調整的增加折扣額為2400/6-（2800-1140）/6=123萬元，無形資產項下兩者的攤銷額為1140/8-850-（850-180）/8=58.75萬元，通過上述調整以后，凈利潤為1018.25萬元（1600-400-123-58.75），且A公司享有的份額為458.21萬元（1018.25*45%）。到了2011年， C公司凈虧損9000萬元，則該公司調整后凈虧損為-9000-123-40= -9163萬元且A公司需要承擔的虧損部分為4123.35萬元（9163*45%），由于虧損總額已經超過A公司長期股權投資的賬面價值，因此，需要確認減記至0的虧損為限。

（二）集團公司A長期股權投資核算缺陷

1、公允價值

在新準則頒布以后，我國開始正式引入了國際上通行的一個計量理念——“公允價值”，這一計量屬性在許多國家都已經開始大量使用，而且隨著市場經濟的不斷發展完善，“公允價值”的應用已經成為了一個必然的發展趨勢。然而，“公允價值”的使用也給當前會計從業人員以及審計人員提出了更高的職業技能要求，加之，目前我國產權市場、生產資料市場等都處于發展階段，“公允價值”能否發揮其應有的作用，是否具有公允性還不能定性。如果公允價值的公允性出現問題，則會對會計報表的真實性產生影響。就A公司而言，該公司由于子公司及參股公司較多，關聯交易也較多，從而導致公允價值的公允性受到影響。

2、關聯方之間可能會出現粉飾報表的現象出現

理論上來講，企業利用關聯方交易可以大幅的減少購買成本和銷售費用，然而，就實際來看，部分企業利用關聯方交易的主要目的是為了進行盈余管理，以粉飾公司業績或侵占小股東的權益。就A公司的盈余管理方式來看，其主要使用兩種方式：第一，子公司、控股公司與總公司之間利用高低價的手段相互之間輸送經濟利益；第二，子公司、控股公司與總公司之間相遇提供擔保來融通資金，以轉嫁債務風險。而且，A公司是上市公司，其會計信息需要對外披露，企業使用關聯交易給信息使用者帶來了極大的誤導。

3、關聯交易披露透明度低

由于A公司是一家上市公司，其需要每年定期向公眾披露會計信息，但是就其披露現狀來看，該公司關聯交易披露透明度較低，披露信息質量不高。具體來說：第一，披露信息不完整。在實際披露過程中，A公司會針對自身形式故意隱瞞某些關聯交易，或沒有披露存在控制關系的關聯方的注冊資金及變化、持股比例等；第二，披露語言表述含糊其辭。尤其是對于交易內容等重要信息避而不談，從而使信息使用者根本無法真正了解企業的真實運營情況，也無法確認A公司與其子公司和參股公司之間的關聯交易是否會對總公司經營成果和財務狀況造成影響，或造成怎樣程度的影響。

4、核算方式較混亂

在采用新準則過程中，A公司在確認投資收益時合并報表和個別方法在方法上有很大的差別。例如，該公司在合并報表按權益法核算子公司投資收益，而在個別報表中按成本法核算子公司投資收益，導致分配紅利時要用母公司個別報表，而在反映集團經營成果時以需要以合并報表反映。這種核算方式的使用，使得A公司在信息使用過程中，數據無法完全統一，甚至造成重大的信息誤差，從而影響企業的經營與管理。

（三）改進策略及注意事項

1、在企業內部建立公允價值內部規范流程

會計準則的推行是針對整個市場大趨勢的，在對于個別企業來說，輻射范圍可能會出現問題。因此，A企業在進行會計核算處理過程中，需要針對公允價值做出內部規范和調整，并反復實踐調整的合理性，將其確定成為公司內部會計制度流程。在規范過程中，企業首先要明確公允價值的方法依據，做好公允價值確定過程的記錄，以使有據可依。而且，要聘請行業資質較高的中介機構對被投資對象進行審計和評估，審計結果確定以后也需要有專門的部門進行跟進，對結果進行審查，待審查通過以后報公司相關部門進行批示，然后才能進行會計處理。

2、完善關聯交易披露的會計準則

通過上述問題可知，目前我國會計準則的有關規定，可能會導致關聯方粉飾報表的現象出現。對此，筆者認為，我國有關部門需要針對關聯易增加內容的披露范圍，而且要明確關聯交易的定價策略。

3、加強監管機構的監管力度

投資者及其他信息使用者對上市公司運營情況的了解大多是通過公司定期的信息披露。因此，信息質量十分重要。對于A公司而言，除了自身加強約束力以外，最重要的就是要加強外部監管力度。具體來說，第一，應加強證券監管部門的監督管理力度，最好能夠借鑒國際通行做法，制定相應的監管政策以及獎懲機制，以保護中小投資者的利益；第二，相關部門要對A公司的信息披露內容進行監督與核實，并要督促A公司聘請獨立的財務顧問，從而確保A公司經營的合法性、合理性。

三、總結

新準則的頒布標志了我國企業會計核算開始逐步與國際會計慣例接軌，總而言之，新準則下的長期股權投資核算反映了經濟交易或事項的本質，簡化了長期股權投資的核算工作，提高及保證了會計信息質量，加快了國際趨同進程。但是需要注意，目前我國長期股權投資核算方式依然存在一些弊端，需要不斷的予以修正和改進。

參考文獻：

[1]楊雙全. 關于新準則長期股權投資核算的思考[J]. 市場周刊（理論研究），2013（1）.

[2]范姝. 我國長期股權投資核算變化對企業的財務影響[D].首都經濟貿易大學，2012.

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關鍵詞：長期股權投資；新會計準則

一、新會計準則長期股權投資核算概述

長期股權投資是指通過投資取得被投資單位的股份。企業對其他單位的股權投資，通常是為長期持有，以及通過股權投資達到控制被投資單位，或對被投資單位施加重大影響，或為了與被投資單位建立密切關系，以分散經營風險。新會計準則按照投資企業對被投資企業的影響程度，將投資企業與被投資企業的關系分為四類：控制、共同控制、重大影響、不具有共同控制或重大影響。由于長期股權投資在活躍市場中沒有報價，因而不能可靠計量長期股權投資的公允價值。按照影響程度的不同，新準則對長期股權投資核算方法分為兩類：成本法和權益法。當投資企業能夠對被投資企業實施控制或投資企業對被投資單位不具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量時，以上情況的長期股權投資核算應該采用成本法。采用成本法核算，長期股權投資應按照初始投資成本計價，除了投資企業追加投資或收回投資等情形外，長期股權投資的賬面價值一般不予變更。權益法適用于投資企業對被投資企業具有共同控制或重大影響，且在活躍市場中有報價、公允價值能可靠計量的長期股權投資的核算。權益法強調投資企業的長期股權投資的賬面價值應該與應享有的被投資企業可辨認凈資產公允價值份額保持一致，因此投資企業需要根據實際情況適時調整長期股權投資的賬面價值。

二、新會計準則對長期股權投資會計核算規定的優點

（一）充分體現了實質重于形式原則

新會計準則對長期股權投資的核算更加注重實質重于形式原則，提高了會計信息的相關性。長期股權投資核算的成本法中投資企業與被投資企業是兩個法人實體，都符合法律上企業法人概念的要求，只有當被投資企業實質分派利潤或現金股利時才會體現投資人的股東地位和權力，被投資企業實現的凈利潤或發生的凈虧損不會直接影響投資企業的利潤或虧損。而權益法核算中的投資收益真正反映了投資企業真實的投資利益，隨時調整的長期股權投資賬面價值也體現了投資企業實際所擁有的權利。同時，新準則不是簡單的以投資份額的一定比例作為劃分采用成本法還是權益法的標準，而更多的考慮投資企業對被投資企業實際權力的大小，公允價值的再次引入更能反映企業間的真實關系，這些都充分體現了實質重于形式的會計原則。

（二）細化了相關科目的規范對象

新會計準則對原會計準則進行了完善和規范，解決了原有準則中存在的問題，實現了與國際準則的接軌與趨同。為了真實反映我國資本市場的發展，新會計準則中引入了金融工具的概念，并針對金融工具的不同進行了細化，分別制定相應的規則進行規范。對企業持有的各種長期債券投資定義為“持有至到期投資”，對企業為了套期保值或短期資產增值而用現金購買且在短期內出售一定的金融資產，新準則將其定義為“交易性金融資產”和“可供出售金融資產”，而對企業為了控股或其他目的而持有的其他企業較大比例的股票定義為“長期股權投資”。根據企業持有的目的形式細化金融工具的目的就是更好的規范企業的會計核算工作，目前長期股權投資準則規范的對象主要包括投資企業持有權益性投資，明確的規范對象有利于企業會計核算信息更具可比性和實用性。

（三）提高了長期股權投資核算的簡便性

新會計準則有關長期股權投資核算的規定大大降低了會計核算的復雜性，減少了核算錯誤的發生，提高會計人員工作的效率。首先，當投資企業追加投資使得持股比例增加，或由于其他原因使長期股權投資由成本法改為權益法時，投資企業可以采用未來適用法，而不用進行復雜的追溯調整，降低了核算方法變更難度。其次，在新會計準則的規定中，取消了“股權投資差額”這一明細科目。在權益法下，如果初始實際投資成本大于應享有被投資企業所有者權益中可辨認凈資產公允價值份額，不需要調整長期股權投資的初始投資成本；反之如果小于應享有被投資企業所有者權益中可辨認凈資產公允價值份額，需要調整長期股權投資的初始投資成本，并將調整額計入當期損益。“股權投資差額”明細科目的取消大大簡化了權益法核算，避免了以后股權投資差額的攤銷和分配。

（四）提高和保證了會計信息的質量

制定新會計準則的根本目標就是不斷提高會計信息質量，這也是衡量新會計準則是否成功重要標準。新準則關于長期股權投資的規定在科目設置和核算方法選擇以及減值資產處理上都保證了會計信息的可靠性和相關性。按照新規則的規定，對長期股權投資的會計核算不再確認投資差額，同時也取消了攤銷股權投資差額的規定，從而使企業無法再依靠股權投資差額來進行利潤調節，不能通過攤銷股權投資差額而相應增加利潤。同時，對于長期股權投資減值損失，新準則規定一經確認，在以后會計年度不得轉回。一些企業經常在虧損年度轉前期所計提的資產減值準備，從而減少當期費用，增加當期利潤；而在盈利年度大幅計提減值準備，進行反向操作，增加當期費用，以降低當期利潤，為以后年份調節利潤創造機會。因此，這項新規定就遏制了利用資產減值進行盈余操縱的不法行為，保證了企業會計信息的真實性。

三、新會計準則長期股權投資會計核算的弊端

（一）過分重視清算性股利背離了重要性原則

在新會計準則中，成本法適用于投資企業不能控制也無法對被投資企業產生重大影響的情況，也就是說投資企業處于中小股東的地位。投資企業在利用成本法核算時，如果被投資企業接受投資后產生的累積凈利潤的分配額超過了投資企業應得的利潤或現金股利，這一部分要作為初始投資成本的收回，沖減投資的賬面價值。也就是說，投資企業在投資年份進行長期股權核算時，需要計算清算性股利，以明確應計入投資收益的股利數額和應沖減初始投資成本的股利數額。但是，清算性股利只發生在投資年份，而且是在投資年份的特殊股利發放日，多數情況下是正常股利的發放。因此，采用成本法核算的中小股東企業不必去過多考慮清算性股利的數額，現行準則的計算公式把簡單問題復雜化，不但增加了核算成本，還違背了會計核算的重要性原則。對于采用成本法的中小股東，為了簡化股利的計算，會計準則可以另辟蹊徑，在投資年度可以僅對數額較大的股利發放進行核算，而對于數值較小的核算可以忽略，直接計人當期收益，在不影響會計信息質量的條件下簡化會計核算。

（二）核算方法的選擇過于注重表決權比率

在新會計準則中，核算方法取決于投資企業與被投資企業的關系，而企業之間關系的確定又取決于投資企業所擁有的投票表決權。其中擁有被投資企業20%-50%的投票表決權代表的是重大影響而缺乏控制的能力，擁有被投資企業50%以上的投票表決權代表的是具有控制的能力。但在實際企業控制權中，一家企業即使沒有達到另一家企業的超過50%的投票表決權，但在實際上具有實際控制權，依然可以認為控制該企業。一方面，如果被投資企業股權分散，且投資企業所持有擁有表決權的股票份額大大高于其他單個股東所持份額，那么，該投資企業實際上就已經掌握了企業控制權；另一方面，投資企業之間以及投資企業與被投資企業之間往往存在關聯關系，因此企業之間可以通過債務契約安排、長期的購銷合同、董事會成員之間的協議等方式，來限制某個企業在沒有其他企業許可的情況下采取行動的能力，即利用契約達成一定的企業同盟，從而控制被投資企業。因為往往通過私下的契約來控制企業，有實質控制能力的企業就可以利用低于50%的股票所有權來否認控制權的存在，從而選擇較有利的核算方法。

四、結束語

綜上所述，文章首先探討了長期股權投資核算的基本觀念，接著分析新會計準則下長期股權投資核算的優點，最后探討了新會計準則下長期股權投資核算的不足。新會計準則下長期股權投資核算改變了長期股權投資成本法與權益法的適用范圍、修訂了股權投資差額的處理方法、改變了長期股權投資價值減值的處理方法，進而對集團公司的會計處理、財務報表產生了一定的影響。在現實生活中，相信隨著我國市場經濟的發展和市場經濟制度的健全，隨著法律監督能力不斷增強，長期股權投資核算會越來越完善。

參考文獻：

1、雷莉萍.長期股權投資及控股合并有關問題思考[J].財會月刊,2007(2).

2、劉東曉.控股合并中長期股權投資調整與抵消例解[J].財會通訊,2008(4).

3、劉秀蘭.新準則下具有控制關系的長期股權投資核算方法的變化及影響[J].西南民族大學學報，2009(4).

4、鄭海元.新準則下長期股權投資會計核算內容的新變化[J].長沙鐵道學院學報,2009(23).

5、胡梅.新準則下長期股權投資成本法核算的主要變化[J].財會探析,2008(12).

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關鍵詞 成本法 收益法 長期股權投資 應用

一、長期股權投資初始成本確認

企業的長期股權投資在確認初始投資成本時，除了合并形成以外都按以下幾種方式確認。

（1）長期股權投資通過發行權益性證券取得的，初始投資成本為證券的公允價值。

（2）支付現金取得的，初始投資成本為實際支付的購買價款，包括直接費用、稅金和其他支出。

（3）投資者投入的，除約定價格不公允的情況外，初始投資成本都為合約約定的價值。

（4）通過非貨幣性資產交換取得的和債務重組取得的，應按照《企業會計準則》有關非貨幣性資產交換和債務重組的規定來確定。

二、長期股權投資中成本法的應用

1.定義及適用范圍。長期股權投資以初始成本計量后，在收到利潤或現金股利后確認收益的方法即為成本法。

按照有關規定，長期股權投資中發生以下情況時可以使用成本法：（1）企業合并中，投資企業可以對被投資企業進行控制。通常表現為投資企業擁有被投資企業表決權資本在50%以上或通過協議等對其經營決策擁有控制權。（2）非企業合并中，投資企業對被投資企業不具有重大影響或共同控制，在活躍市場中公允價值無法可靠計量，沒有報價。共同控制即擁有被投資企業表決權資本在20%以上，投資企業與被投資企業合作經營，擁有一票否決權。而當兩個企業之間聯合經營，投資企業在技術、經營決策等方面對被投資企業有影響時即為重大影響。

2.成本法的核算方法及核算程序。（1）核算方法。當長期股權投資采用成本法時應按照初始投資成本計算，追加或收回成本時要調整成本，被投資企業分派的現金股利或利潤確認為當期投資收益。所獲得的利潤或現金股利超過被投資企業累計凈利潤分配的作為初始投資成本的收回。這種方法下投資被動獲取投資收益，不能對被投資單位產生主動影響。（2）核算程序。采用成本法核算長期股權投資時，一般要遵循以下程序：初始或追加投資時，一般以其初始投資成本作為賬面價值；投資企業應按享有的被投資企業分派的現金股利或利潤確認為投資收益。投資年度以后的利潤或現金股利，若到本年末累積利潤大于等于被投資單位至上年末的累積凈損益，則可以依據會計制度按公式計算并進行會計處理，反之則應先計算應收股利，并將以前的現金股利確認為投資收益，同時沖減初始成本的金額轉回。

3.成本法的理論依據和改進。 （1）理論依據。成本法的理論依據是長期股權投資以取得時的成本入賬，不隨所有者權益增減而調整，賬面價值保持不變，除追加、收回或減少投資外，都以入賬成本反映長期股權投資。因此無論企業盈虧，都只在收到現金股利和利潤時才借記銀行存款，貸記投資收益，核算方法相對較為簡單。在利潤分派前投資企業沒有分派利潤的權利，兩個企業相對獨立。因此成本法適用于投資企業不控制被投資企業且對其沒有重大影響時。（2）成本法的改進。在運用成本法進行會計核算時，可以通過投資成本沖減及轉回臺賬的方式來改進成本法，在計算時不在重新累計計算以前的凈損益和分配股利，直接根據當年分派的利潤和上年凈損益，結合投資成本沖減及轉回臺賬中金額計算投資收益和成本變動，這樣不僅可以節省時間精力，也降低了差錯率，達到了簡化的效果。

三、長期股權投資中權益法的應用

1.權益法的定義及適用范圍。投資以初始投資成本計量后，投資持有期間根據投資企業享有被投資企業權益份額變動情況調整投資賬面價值的方法即為權益法。

按照有關規定，發生長期股權投資時，若投資企業對被投資企業有共同控制或重大影響，可以采用權益法，即對合營或聯營企業投資。

2.權益法的核算方法和優點。（1）核算方法。長期股權投資的初始投資成本小于被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的差額應當計入當期損益，借記“長期股權投資”，貸記“營業外收入”。同時調整長期股權投資的成本。反之則不調整初始投資成本。（2）優點。采用權益法的長期股權投資符合權責發生制的理論要求，是可行和有意義的。它不考慮股利是否收到，而是根據被投資其實是否有損益發生來確定投資企業的權益。權益法對投資企業和被投資企業經濟實質關系的強調也減少了利用分配調整利潤的行為。

3.存在的問題。分析權益法的核算方法會發現，權益法在初始計量時會出現以下問題：（1）若上市公司以市價評估凈資產公允價值，享受的差額不應被重復確認為商譽或不符合條件的資產價值，而應作為營業外支出。（2）如果對被投資方資產逐項評估確認公允價值，差額不一定是轉讓收益，也可能時負商譽或未入賬的負債。在后續計量過程中也可能會出現投資企業確認的投資收益與現金流入不符或其他所有者權益變動的問題。

四、成本法與權益法的比較

1.成本法與權益法的聯系。（1）股票股利處理方法相同。被投資企業分配股票股利后，投資企業無論采用成本法還是權益法都不做賬務處理，只是在除權日注明股數變化。（2）資產減值計提方式相同。如果長期股權投資發生減值現象，在核算確定賬面價值后要按規定計提減值準備。對子公司、合營公司以及被投資單位無控制及重大影響、公允價值無法可靠計量的投資都要按相應的會計準則規定確定可回收資金，計提減值準備。無論采用哪種方法，減值準備確定后都不能再轉回。（3）兩者之間可以轉化。投資企業擁有被投資企業的股權比例決定了使用成本法還是收益法進行核算，在日常生產經營活動中，當持股比例發生變化時，長期股權投資的核算方法也可能發生轉換。

2.成本法與權益法的區別。（1）定義和核算范圍不通。由前文分析可知，成本法以取得股權時的成本計價，權益法以初始投資成本計量，將被投資企業與投資企業的經濟活動視為一體，二者的定義有著根本區別，在進行核算時的適用范圍也顯著不同。（2）初始投資確定不同在運用成本法時，長期股權投資采用支付現金時以實際支付金額作為初始成本，所發生的直接費用、稅金也計入投資成本。運用權益法時，若出生成本大于應享有的可辨認凈資產公允價值，差額部分是長期股權投資的成本。反之則差額部分被看做當期收益，并對長期股權投資成本做出調整。

五、長期股權投資成本法與權益法的相互轉換

1.權益法向成本法轉變。如果在經營過程中，被投資單位增發股份時投資單位沒有追加購買，或者投資單位轉讓投資，就會導致其在被投資單位權益資本中所占的比例降低，如果這一比例低于20%，它對被投資企業就不具有重大影響，或者因為其他一些原因使二者之間不再具有控制、共同控制和重大影響，權益法不再適用，應該轉化為成本法。以投資的賬面價值作為投資成本，已計入賬面價值的利潤和現金股利作為投資成本收回。

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【關鍵詞】長期股權投資新會計準則股權投資核算利弊

隨著我國市場經濟體制的建立和完善,企業的生產經營活動日趨多元化。一方面,企業組織人力,投入原材料來生產加工產品,在市場上銷售以獲取利潤;另一方面,為了拓寬生產經營渠道、提高獲利能力,還通過投資、收購、兼并、重組等方式來擴大企業規模,實現資本增值。由于受到企業資金規模及運作方式的制約,我國企業往往向被投資單位投放資金,即利用投資來獲得收益或實現資本增值。按管理層的持有意圖來劃分,投資可以分為交易性投資、持有至到期投資以及長期股權投資等,本文主要探討的是在新會計準則下,長期股權投資核算規則的優劣。

一、新會計準則長期股權投資核算概述

長期股權投資是指通過投資取得被投資企業股權且不準備隨時出售的投資,其主要目的是為了長遠利益而影響、控制其他在經濟業務上相關聯的企業。新會計準則按照投資企業對被投資企業的影響程度,將投資企業與被投資企業的關系分為四類:控制、共同控制、重大影響、不具有共同控制或重大影響。但是在活躍市場中沒有報價,因而不能可靠計量公允價值的長期股權投資。按照影響程度的不同,新準則對長期股權投資核算方法分為兩類:成本法和權益法。當投資企業能夠對被投資企業實施控制或投資企業對被投資單位不具有共同控制或重大影響,并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量時,以上情況的長期股權投資核算應該采用成本法。采用成本法核算,長期股權投資應按照初始投資成本計價,除了投資企業追加投資或收回投資等情形外,長期股權投資的賬面價值一般不予變更。權益法適用于投資企業對被投資企業具有共同控制或重大影響,且在活躍市場中有報價、公允價值能可靠計量的長期股權投資的核算。權益法強調投資企業的長期股權投資的賬面價值應該與應享有的被投資企業可辨認凈資產公允價值份額保持一致,因此投資企業需要根據實際情況適時調整長期股權投資的賬面價值。

二、新會計準則對長期股權投資會計核算規定的優點

1、充分體現了實質重于形式原則

新會計準則對長期股權投資的核算更加注重實質重于形式原則,提高了會計信息的相關性。長期股權投資核算的成本法中投資企業法人符合法律上企業法人概念的要求,與被投資企業是兩個法人實體,只有當被投資企業實質分派利潤或現金股利時才會體現投資人的股東地位和權力,被投資企業實現的凈利潤或發生的凈虧損不會直接影響投資企業的利潤或虧損。而權益法核算中的投資收益真正反映了投資企業真實的投資利益,隨時調整的長期股權投資賬面價值也體現了投資企業實際所擁有的權利。同時,新準則不是簡單的以投資份額的一定比例作為劃分采用成本法還是權益法的標準,而更多的考慮投資企業對被投資企業實際權力的大小,公允價值的再次引入更能反映企業間的真實關系,這些都充分體現了實質重于形式的會計原則。

2、細化了相關科目的規范對象

新會計準則是對原有會計準則的規范和完善,著重解決原有準則存在的問題和漏洞,努力與現行國際準則接軌。為了真實反映我國資本市場的發展,在新準則中,引入了金融工具的概念,并對不同的金融工具進行了細化,分別制定相應的規則進行規范。對于企業為了套期保值或短期資產增值而用現金購買且在短期內出售一定的金融資產,新準則將其定義為“交易性金融資產”和“可供出售金融資產”,而對企業持有的長期債券投資定義為“持有至到期投資”,對企業為了控股或其他目的而持有的其他企業較大比例的股票定義為“長期股權投資”。根據企業持有的目的和形式細化金融工具的目的就是更好的規范企業的會計核算工作,目前長期股權投資準則規范的對象主要包括投資企業持有的權益性投資,明確的規范對象有利于企業會計核算信息更具可比性和實用性。

3、提高了長期股權投資核算的簡便性

新會計準則有關長期股權投資核算的規定大大降低了會計核算的復雜性,在提高會計人員工作效率的同時,減少了核算錯誤的發生。首先,當投資企業追加投資使得持股比例增加,或由于其他原因使長期股權投資由成本法改為權益法時,投資企業可以采用未來適用法,而不用進行復雜的追溯調整,降低了核算方法變更難度。其次,在新會計準則的規定中,取消了“股權投資差額”這一明細科目。在權益法下,如果初始實際投資成本大于應享有被投資企業所有者權益中可辨認凈資產公允價值份額,不需要調整長期股權投資的初始投資成本;反之,如果小于應享有被投資企業所有者權益中可辨認凈資產公允價值份額,需要調整長期股權投資的初始投資成本,并將調整額計入當期損益。“股權投資差額”明細科目的取消大大簡化了權益法核算,避免了以后股權投資差額的攤銷和分配。

4、提高和保證了會計信息的質量

制定新會計準則的根本目標就是不斷提高會計信息質量,這也是衡量新會計準則是否成功重要標準。新準則關于長期股權投資的規定在科目設置和核算方法選擇以及減值資產處理上都保證了會計信息的可靠性和相關性。按照新規則的規定,對長期股權投資的會計核算不再確認投資差額,同時也取消了攤銷股權投資差額的規定,從而使企業無法再依靠股權投資差額來進行利潤調節,不能通過攤銷股權投資差額而相應增加利潤。同時,對于長期股權投資減值損失,新準則規定一經確認,在以后會計年度不得轉回。一些企業經常在虧損年度轉回前期所計提的資產減值準備,從而減少當期費用,增加當期利潤;而在盈利年度大幅計提減值準備,進行反向操作,增加當期費用,以降低當期利潤,為以后年份調節利潤創造機會。因此,這項新規定就遏制了利用資產減值進行盈余操縱的不法行為,保證了企業會計信息的真實性。

三、新會計準則長期股權投資會計核算的弊端

1、過分重視清算性股利背離了重要性原則

在新會計準則中,成本法適用于投資企業不能控制也無法對被投資企業產生重大影響的情況,也就是說投資企業處于中小股東的地位。投資企業在利用成本法核算時,如果被投資企業接受投資后產生的累積凈利潤的分配額超過了投資企業應得的利潤或現金股利,這一部分要作為初始投資成本的收回,沖減投資的賬面價值。也就是說,投資企業在投資年份進行長期股權核算時,需要計算清算性股利,以明確應計入投資收益的股利數額和應沖減初始投資成本的股利數額。但是,清算性股利只發生在投資年份,而且是在投資年份的特殊股利發放日,多數情況下是正常股利的發放。因此,采用成本法核算的中小股東企業不必去過多考慮清算性股利的數額,現行準則的計算公式把簡單問題復雜化,不但增加了核算成本,還違背了會計核算的重要性原則。對于采用成本法的中小股東,為了簡化股利的計算,會計準則可以另辟蹊徑,在投資年度可以僅對數額較大的股利發放進行核算,而對于數值較小的核算可以忽略,直接計入當期收益,在不影響會計信息質量的條件下簡化會計核算。

2、公允價值的引入給會計核算工作帶來挑戰

在新會計準則中,對資產價值的核算再次引入公允價值計量屬性,這也是新準則努力與國際通行準則接軌的體現。公允價值計量屬性有其積極的一面,它有利于企業的資本保全與增值,符合會計配比原則的要求,能夠提高財務信息的相關性和可靠程度。但是,作為熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換或債務清償的而達成的金額,公允價值的確定充滿了主觀性和隨意性。由于公允價值必須通過人的主觀判斷才能實現,其本質是一種由人來評價的效用價值,而不同個人對同一物體的效用評價是不同的,所以對公允價值難以形成統一、穩定的評價尺度,這造成資本市場混亂以及在應用中面臨困難。公允價值的運用對會計人員和審計人員的素質提出了更高的要求,增加了會計核算的難度。因此,必須加大對公允價值核算的監管力度,制定具有較高實用性的公允價值形成機制,降低公允價值確定的主觀性和隨意性。

3、處理交叉持股時會產生資產泡沫

隨著我國資本市場深度和廣度的不斷提高,市場資本運作越來越活躍,資本市場上相互持股的企業已經占了相當的比重,因此相關的會計業務處理也越來越多。交叉持股分為:直接交叉持股,即兩個企業之間互相參股;非直接交叉持股,即兩個及兩個以上企業之間循環持股。交叉持股使得企業間的關系更為密切,相關性增強。但是,利用新會計準則的權益法核算交叉企業長期股權投資時,重復計算利潤的程度非常嚴重,容易產生資產泡沫。當其中一個公司經營實現高額利潤時,交叉持股的其他公司就分享到部分利潤,使得財務指標攀升,導致投資企業收益增加,而良好的投資收益又刺激被投資企業自身股價上漲,形成聯動性的上漲鏈條,催發股市泡沫。新會計準則應該對處理交叉持股企業業務的權益法進行改進,可以制定單獨的財務指標以反映交叉持股的企業之間的關聯性,并要求相關企業在財務報表中予以披露,當其中一個企業其他財務指標攀升時,市場投資者可以根據該指標觀察該企業業績是否真正來自實際經營收益,從而隔絕泡沫上升通道,維持金融資產價格穩定。

4、核算方法的選擇過于注重表決權比率

在新會計準則選擇核算方法時,投資企業與被投資企業的關系起著關鍵作用,而企業之間關系的確定又取決于投資企業所擁有的投票表決權。其中,擁有被投資企業20%-50%的投票表決權代表的是重大影響而缺乏控制的能力。但在實際企業控制權中,一家企業即使沒有達到另一家企業的超過50%的投票表決權,依然可以控制該企業。一方面,如果被投資企業股權分散,且投資企業所持有擁有表決權的股票份額大大高于其他單個股東所持份額,那么,該投資企業實際上就已經掌握了企業控制權;另一方面,投資企業之間以及投資企業與被投資企業之間往往存在關聯關系,因此企業之間可以通過債務契約安排、長期的購銷合同、董事會成員之間的協議等方式,來限制某個企業在沒有其他企業許可的情況下采取行動的能力,即利用契約達成一定的企業同盟,從而控制被投資企業。因為往往通過私下的契約來控制企業,有實質控制能力的企業就可以利用低于50%的股票所有權來否認控制權的存在,從而選擇較有利的核算方法。

【參考文獻】

[1] 應永勝:長期股權投資權益法核算存在的問題及改進[J].財會月刊,2008(12).

[2] 沈紅:長期股權投資相關問題探究[J].財會研究,2008(10).

[3] 蘇明:長期股權投資權益法核算問題及對策[J].財會通訊,2008(9).

篇(7)

關鍵詞:新CAS;長期股權投資劃分;趨同

中圖分類號:F83

文獻標識碼:A

文章編號:1672-3198(2010)13-0196-02

1 引言

2010年4月,我國正式頒布《中國企業會計準則與國際財務報告準則持續趨同路線圖》,旨在推動全球統一高質量會計準則的制定、實現我國會計準則與國際標準的持續趨同。路線圖表示,國際會計準則理事會(IASB)已確認了中國特殊情況和環境下的一些會計問題,其中就包括了同一控制下的企業合并。這涉及到作為投資方對長期股權投資進行最初劃分的問題。從這一角度考慮,長期股權投資的劃分或者說相關準則的專門制定,將直接影響企業財務信息的公告和比較。盡管在2006年頒布的我國新企業會計準則(新CAS)中,長期股權投資的劃分得到了進一步規范和完善。但由于改革倉促和時間有限,在2007年至2009年這三年的新準則執行期間,長期股權投資在實務中的劃分仍存在不少問題。

2 新CAS下長期股權投資劃分的改進

2.1 我國長期股權投資劃分規范文件

為規范投資行為的會計信息披露,提高會計信息的有用性,推動證券市場的發展,我國財政部于1998年先后頒布了《股份有限公司會計制度――會計科目和會計報表》和《企業會計準則―投資》(即舊投資準則),后又于2001年11月修訂了舊投資準則。為順應經濟全球化和與國際財務報告準則趨同之勢,財政部借鑒了國際準則中有關投資準則的會計處理規范,于2006年2月頒布了《企業會計準則第2號――長期股權投資》(CAS2),并要求于2007年1月1日起在上市公司范圍內施行,隨后逐步推廣到所有大中型企業。

2.2 新CAS對長期股權投資劃分的改進

可以說,在2006版新CAS中,變動最大并且對其他準則產生重大影響的準則,就有CAS2。CAS2作為對原準則概念下的“投資”進行全新分類結果的一個重要部分,將“長期”的“股權”投資行為從原準則的“短期投資”和“長期投資(包括長期股權投資和長期債券投資)”中單獨劃分出來,以區別于新準則下的“金融資產”等其他投資行為和投資項目,并以單一的準則對之進行規范。

這一單一準則CAS2規定,在初始計量時要區分企業合并的類型,從而采取相應的核算方法;并在投資持有的期間,根據投資企業對被投資企業的影響程度及是否存在活躍市場、公允價值能否可靠取得等條件,將企業分為四類:控制,共同控制,重大影響,無共同控制且無重大影響,并應當分別采用成本法及權益法進行后續計量。

盡管新CAS體系并沒有對股權投資提出明確而具體的劃分,但從準則對股權投資核算原則與要求上看,按照“投資的意圖和能力”,股權投資可劃分為以下幾類:

①投資企業能夠對被投資單位實施控制的投資;

②投資企業對被投資單位具有共同控制或重大影響的投資;

③投資企業對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響,并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的權益性投資;

④交易性投資和指定為公允價值計量且其變動計入當期損益的投資;

⑤初始確認時即被指定為可供出售的非衍生金融資產,以及不能被明確歸入其他各類投資的非衍生金融資產。

由此可見,考慮到投資企業管理層管理意圖與決策等因素,除第④外,其余四項均可包含于“長期股權投資”的范圍之內,而這些也是長期股權投資選擇核算方法的幾個子類別。

3 長期股權投資劃分的國際比較分析

3.1 與相關國際準則劃分規定的比較

在國別會計準則國際趨同大勢下,我國2006版新CAS體系在很大程度上借鑒了國際會計準則(IAS)的處理方法。與長期股權投資準則CAS2相對應的,便是國際會計準則中的IAS27《合并財務報表和單獨財務報表》、IAS28《對聯營企業的投資》和IAS31《合營中的權益》。但由于國情差異和我國資本市場的特殊情況,我國長期股權投資的會計處理規范與國際準則仍存在差異。盡管從表面上看,差異是由長期股權投資核算方法的適用范圍來體現的,但事實上,對長期股權投資進行劃分,或者說,對投資進行合理的劃分,才是投資項目會計處理初始計量、后續核算、報表呈報的依據和前提,其對投資核算方法的采用具有決定性作用。

(1)單獨的“長期股權投資”準則。

總觀國際準則,并沒有對“長期股權投資”作出單獨且明確的規定,因此也就不存在基于投資方角度所考慮的多種長期股權投資的劃分。從這個角度來說,我國的CAS2比相應的國際準則對長期股權投資的規定則顯得更具針對性和更為詳細。但這種劃分是否合理,或者說以單獨的“長期股權投資”角度去探討投資問題是否有益,還值得深入探究。

(2)初始取得時的投資劃分。

CAS2規定,在長期股權投資取得并按初始投資成本入賬時,要分為“企業合并”和“非企業合并”兩種情況。國際會計準則對長期股權投資初始計量也分為以下兩種情況:通過合并形成的和非合并形成取得的長期股權投資。可見從總體上考慮,CAS2與相關國際準則對長期股權投資的劃分是一致的。但CAS2針對企業合并形成的長期股權投資又依據企業合并的類型劃分為“同一控制”和“非同一控制”。而對“同一控制”企業合并的會計處理,正是目前我國準則與國際準則存在的少數差異之一。

(3)投資持有期間的投資劃分。

CAS2并沒有專門就長期股權投資的類型進行劃分,而是根據后續計量的方法限定了方法適用的范圍。在投資持有的期間,根據投資企業對被投資企業的影響程度,可將企業分為四類:控制,共同控制,重大影響,無共同控制且無重大影響。其中,“對被投資單位實施控制的長期股權投資”和“對被投資單位不具有共同控制或重大影響且在活躍市場沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權投資”屬于成本法的適用范圍,“對被投資企業具有共同控制或重大影響的長期股權投資,即對合營企業及對聯營企業投資”屬于權益法的適用范圍。

國際準則不存在單獨針對“長期股權投資”持有期間投資劃分的準則,但分別就“合并”、“聯營”、“合營”等單個類別投資行為所造成結果的核算作出規定。在國際準則中,只有IAS27對成本法的適用范圍作出規定。從總體上看,CAS2在成本法適用范圍上的規定與IAS27一致,即對采用成本法核算的投資類型持統一觀點;但CAS2比IAS27在何時采用成本法、何時遵循金融工具準則來處理投資分類的規定則顯得更為詳細。同時,IAS27所強調的“單獨財務報表”則明確了“長期股權投資”的投資方所處的角度和立場。而這一點在我國準則中還沒有得到明確體現。

而IAS28和IAS31對權益法適用范圍作出的規范與CAS2也不盡相同。CAS2將合營企業和聯營企業的投資劃入權益法適用范圍。IAS28和IAS31則在對合營企業和聯營企業的基礎上限制了權益法適用的范圍,表示這兩條準則均不適用于風險資本組織、共同基金、信托公司和類似主體的投資。可見,國際準則考慮到了特殊主體投資的情況,對權益法采用范圍企業的劃分作出了更為嚴格的限定,并以此與一般企業主體投資行為相區分。

(4)投資劃分的標準。

CAS2最顯著的特征便是在長期股權投資的劃分中強調了投資的“經濟實質”而非“法律形式”,不再將投資僅依據一定的比例數值進行劃分,而是綜合采用“實質控制法”與“持股比例”這兩種標準,作為劃分成本法與權益法適用條件的判斷依據。這被認為是與國際準則相似。同時CAS2還要求在報表附注中對投資企業的持股比例和表決權比例、被投資單位向投資企業轉移資金的能力受到嚴格限制的情況等進行披露。針對長期股權投資劃分的標準和評判要求的披露方面,由于國際準則是有單獨的“合并”、“聯營”和“合營”準則,因此相關規定更為詳細和具體。

3.2 相關報表呈報比較

為更好地體現我國CAS對長期股權投資的劃分以及相關國際準則的劃分規定,本文選取了同時發行A股和H股的一家上市公司――中國石油化工股份有限公司(下文稱“中國石化”)為例,對其2009年按照我國財政部頒布的企業會計準則規定所編制的年度財務報告(下文稱“A表”)和遵循IASB所的國際財務報告準則編制的財務報表(下文稱“H表”)中有關長期股權投資劃分部分的披露信息進行分析。

在A表合并資產負債表中,“長期股權投資”作為單獨的一項,列于“非流動資產”的下一層;H表合并資產負債表,并不存在單獨的“長期股權投資”科目,而是以“于聯營公司的權益”、“于合營公司的權益”以及“投資”三個科目來表示中國石化的長期股權投資情況,使得投資情況更為顯而易見。H表合并利潤表的“投資收益”科目中,單獨列示了“來自聯營及合營公司的損益”,而A表則是一概而括,沒有子科目。同樣的現象也出現在合并現金流量的“投資活動”中。

在財務報表附注中,A表將“長期股權投資”分為“對合營公司投資”、“對聯營公司投資”和“其他股權投資”三類,而H表分別列示了“于附屬公司的投資”、“于聯營公司的投資”、“于合營公司的投資”以及“投資”。值得注意的是,H表附注的“投資”包括了“可供出售的金融資產(含上市的權益證券和其他可供出售的證投資,以及非上市的其他證券投資)”,這與我國CAS對股權投資的劃分要求有所不同。

4 結論

通過上述對比闡述和年度報表分析,我國新CAS對長期股權投資的劃分在實質上與國際準則相同,但存在著角度和寬度的不同。我國有獨立的“長期股權投資”準則,并依據“實質控制法”與“持股比例”將長期股權投資劃分為“控制”、“共同控制”、“重大影響”和“無共同控制且無重大影響”四類,并以之為后續核算方法采用的判斷依據。而國際準則之所以沒有專門制定“長期股權投資”準則,是因為其已立足于已有的分類基礎,如“合并”、“聯營”、“合營”等單個類別投資行為所造成結果的核算處理。因此,國際準則對類似劃分的規定及處理顯得更為具體和明確,對于劃分企業的對象,如權益法采用的企業范圍,則有所限制。

長期股權投資的劃分,就是要把實際過程中發生的長期股權投資歸到哪種類型中,也就是要選擇一個比較公平合理的標準,將不同類型的長期股權投資進行歸類,并就其共同之處選擇一個適宜的計量方法,以達到正確計量,從而有效地為各利益相關方服務。盡管CAS2完善了投資企業實施“控制”、“共同控制”、“重大影響”等概念的界定,更為關注投資企業對被投資企業實際權力的大小,考慮了投資企業對被投資企業經濟管理業務的實際參與程度,而不是僅僅以投資份額的比例來作為長期股權投資劃分的評判標準。這充分體現了實質重于形式原則,也使得會計信息的質量得到了進一步提升。但是長期股權投資的劃分直接影響到了長期股權投資交易事項的記錄、確認、計量和報告,同時也間接對企業整體的經濟活動產生了重大影響。在準則國際趨同之路上,我國長期股權投資的劃分已達到“神似”,但能否最終形成“形似”,劃分的角度與寬度是否也需與國際保持持續一致,值得再作思考。

參考文獻

[1]財政部.企業會計準則第2號――長期股權投資[S].(2006).