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篇(1)

關(guān)鍵詞：量能課稅；法律原則；法律適用

量能課稅原則最初起源于西方的稅收思想，其核心在于如何實(shí)現(xiàn)稅收公平。貧富差距拉大越來(lái)越成為我國(guó)急需解決的社會(huì)問(wèn)題，稅收不僅是實(shí)現(xiàn)財(cái)政收入的重要手段，同時(shí)對(duì)于調(diào)節(jié)國(guó)民收入差距也具有重要作用。量能課稅便是貫徹稅收公平價(jià)值的一項(xiàng)重要手段，尤其是在所得稅法制度中，量能課稅原則更是直接體現(xiàn)著稅收公平原則。量能課稅對(duì)于反映納稅人的負(fù)擔(dān)能力以及實(shí)現(xiàn)實(shí)質(zhì)的公平、平等都具有重要意義，對(duì)于稅收法制及執(zhí)法也會(huì)有指導(dǎo)作用。

一、量能課稅原則的基本內(nèi)涵

量能課稅原則首先源于經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域，即能力賦稅原則，隨著時(shí)代的發(fā)展，能力賦稅原則不再停留在經(jīng)濟(jì)學(xué)領(lǐng)域而逐漸為法學(xué)界所關(guān)注，特別是稅法學(xué)學(xué)者對(duì)此有了較為詳細(xì)的闡釋。在法學(xué)理論界，學(xué)者對(duì)量能課稅原則的解讀不盡相同。盡管不同的學(xué)者有著不一樣的解讀，但我們可以從中發(fā)現(xiàn)，大多數(shù)學(xué)者都將實(shí)質(zhì)的平等以及公平等價(jià)值作為量能課稅原則的出發(fā)點(diǎn)以及追求。另外，加上對(duì)量能課稅原則字面含義即“估量能力征收賦稅”的解讀，我們可以對(duì)量能課稅原則進(jìn)行一下釋義：量能課稅原則以公平為奠基，它指的是稅收的征納不應(yīng)該僅僅以形式上的依法征稅及滿足財(cái)政需要為目的，而且應(yīng)在實(shí)質(zhì)上實(shí)現(xiàn)稅收負(fù)擔(dān)在全體納稅人之間公平分配，使所有納稅人按照其實(shí)質(zhì)納稅能力負(fù)擔(dān)其應(yīng)繳納的稅收額度，即納稅負(fù)擔(dān)能力相同者負(fù)擔(dān)相同的稅收，納稅能力不同者負(fù)擔(dān)不同的稅收，也就是能力強(qiáng)者多負(fù)擔(dān)，能力弱者少負(fù)擔(dān)，無(wú)能力者不負(fù)擔(dān)。

對(duì)于量能課稅原則的理解，一個(gè)基礎(chǔ)的問(wèn)題就是“能”的解讀，即衡量納稅人稅收負(fù)擔(dān)能力的標(biāo)準(zhǔn)。這個(gè)標(biāo)準(zhǔn)既能夠全面衡量不同納稅人的不同納稅能力，又能夠用以在稅收征收活動(dòng)中具體操作并能夠征得廣大納稅人廣泛認(rèn)同和接受。對(duì)于此點(diǎn)，大多數(shù)學(xué)者都認(rèn)為一般可以采用的主要有所得、財(cái)產(chǎn)及消費(fèi)等三個(gè)衡量標(biāo)準(zhǔn)，而在其中所得更為合理可取。對(duì)于“能”的理解，筆者同樣贊成多數(shù)學(xué)者的觀點(diǎn)，以所得為標(biāo)準(zhǔn)，此處的所得應(yīng)為財(cái)產(chǎn)凈增加，它應(yīng)當(dāng)包含這樣一些內(nèi)容：一是一定時(shí)期內(nèi)從他人處獲得的收入，二是同一時(shí)期所擁有的財(cái)產(chǎn)的增值。另外，我們認(rèn)為所得不僅包括合法所得也應(yīng)該包含非法所得，我國(guó)法律規(guī)定的征稅對(duì)象僅僅指合法收入我們認(rèn)為存在局限。

二、量能課稅原則的定位

量能課稅原則如何定位，近年來(lái)，隨著法學(xué)界尤其是稅法學(xué)界對(duì)量能課稅原則的研究不斷升溫，關(guān)于這一原則的定位也越來(lái)越稱為大家的關(guān)注。學(xué)者們對(duì)此存在著不同的認(rèn)識(shí)，主要圍繞著量能課稅究竟是一種財(cái)稅思想還是法律原則而展開(kāi)。

盡管學(xué)者對(duì)量能課稅原則的法律定位認(rèn)識(shí)不同，但對(duì)量能課稅這一原則的指導(dǎo)作用都做出肯定。關(guān)于量能課稅原則的定位，首先，可以從我國(guó)憲法中找到量能課稅原則的依據(jù)，如憲法對(duì)公民私有財(cái)產(chǎn)的保護(hù)；我國(guó)經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展的現(xiàn)實(shí)即公平與效率的博弈中更加注重公平也需要確立量能課稅的法律原則的地位；我國(guó)稅收改革的方向一步步朝著納稅人之法也要求確立量能課稅稱為法律原則。但是考慮到量能課稅原則的適用范圍適用條件等的限制以及它本身所體現(xiàn)出的公平價(jià)值，筆者認(rèn)為將量能課稅原則置于稅收公平之下更為合適。

三、量能課稅原則的法律適用

量能課稅原則在實(shí)踐中如何具體適用，不同的學(xué)者從不同的角度探討了自己

的想法。有的從宏觀總體的層面，如量能課稅原則對(duì)當(dāng)代中國(guó)稅法變革的影響，從稅法變革的方向以及稅法模式究竟應(yīng)該采取美國(guó)式的立法模式還是德國(guó)式的司法模式進(jìn)行了論述，量能課稅原則的適用條件以及適用范圍應(yīng)該怎么樣界定，量能課稅原則在稅收立法層面、稅法解釋和適用層面的運(yùn)用等等；有的從微觀具體的視角來(lái)說(shuō)明自己對(duì)該原則的理解，如量能課稅原則與我國(guó)個(gè)人所得稅法的改革與完善，量能課稅原則視域下的企業(yè)所得稅法的不足與完善以及該原則下我國(guó)財(cái)產(chǎn)稅的缺失與改革等等。

無(wú)論上述學(xué)者從怎樣的角度出發(fā)，都期望量能課稅原則對(duì)我國(guó)稅法的實(shí)踐發(fā)揮其應(yīng)有的指導(dǎo)作用，追求公平的美好價(jià)值理念。在吸收眾多不同觀點(diǎn)的基礎(chǔ)上，筆者試從量能課稅原則的適用范圍以及適用條件談?wù)勛约旱囊稽c(diǎn)想法。

眾所周知，與商品流通有關(guān)的間接稅是我國(guó)稅收收入的主體，所得稅等直接稅并不占主要部分。很多學(xué)者認(rèn)為，量能課稅原則并不適用于間接稅，而只是局限于所得稅領(lǐng)域。但筆者認(rèn)為，對(duì)于間接稅的征收，涉及到對(duì)法的社會(huì)價(jià)值判斷問(wèn)題，即一個(gè)原則的適用范圍不僅僅受到法律技術(shù)上的限制，也受到價(jià)值沖突情況下價(jià)值選擇的限制，而且這種限制并未完全剝奪量能課稅原則的適用領(lǐng)域。比如在主要體現(xiàn)稅收效率原則的商品稅中，亦要選擇合適的征收環(huán)節(jié)以盡量避免重復(fù)征稅，對(duì)于奢侈品的消費(fèi)征收消費(fèi)稅在某種程度上包含了對(duì)負(fù)擔(dān)能力的考慮，間接稅的征收仍然需要考慮納稅義務(wù)人的最低生活需求等等，這些都考慮到了量能課稅原則這一要素。因此，量能課稅原則對(duì)于間接稅仍然適用。但考慮到量能課稅原則中以所得為衡量納稅人的負(fù)擔(dān)能力標(biāo)注，所以所得稅仍然是該原則適用的主要范圍。

在所得稅領(lǐng)域適用量能課稅原則時(shí)，筆者認(rèn)為可以借鑒我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)的法律，如確立合理的所得范圍，對(duì)于個(gè)人課征綜合所得稅；建立完善的扣除制度：臺(tái)灣的所得稅扣除制度最引人注目也最值得我們借鑒的是它兼顧納稅人的家庭扶養(yǎng)開(kāi)支；實(shí)現(xiàn)兩稅合一制度，即學(xué)理上所說(shuō)的設(shè)算抵扣法，改變我國(guó)所實(shí)行的企業(yè)所得與個(gè)人所得雙重征稅制度等等。

量能課稅原則的充分實(shí)現(xiàn)還需要比較理想的制度環(huán)境的建立。要想完全實(shí)現(xiàn)量能課稅的理想，筆者認(rèn)為，首先需要完善稅制結(jié)構(gòu)：稅制結(jié)構(gòu)的改進(jìn)有利于量能課稅原則的采行，量能課稅原則的主體適用領(lǐng)域?yàn)樗枚悾运枚愐粩喟l(fā)展強(qiáng)大；其次，需要高水平的稅收征管能力：量能課稅原則的適用會(huì)給稅收征管帶來(lái)一些技術(shù)性問(wèn)題，需要不斷提高征管的水平和質(zhì)量來(lái)保障，比如，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)該擁有一套完備的信息系統(tǒng)，將納稅人的信息盡可能地納入該系統(tǒng)的管理之中，需要建立起合理的納稅申報(bào)制度，更便于掌握納稅人的納稅事由；再次，謹(jǐn)慎采取稅收特別措施：稅收特別措施是基于特定的社會(huì)目的或政策性考慮而采取的減輕或加重特定納稅人稅收負(fù)擔(dān)而采取的，表現(xiàn)為稅收優(yōu)惠措施和稅收重課措施。量能課稅原則最容易受到稅收特別措施的侵害，因此對(duì)于稅收特別措施需要設(shè)立嚴(yán)格的程序機(jī)制加以約束，它不僅要符合稅收法定主義的形式合法性的要求，而且在實(shí)質(zhì)上也要符合法治理念的要求，不能超越必要限度和違背實(shí)質(zhì)公平理念。

量能課稅原則符合廣大納稅人的利益，它對(duì)納稅人之法的稅法改革以及實(shí)現(xiàn)社會(huì)公平都將發(fā)揮積極的作用。但是不可忽視的是，量能課稅原則由一種財(cái)稅思想發(fā)展而來(lái)，其由理念走向制度并在具體實(shí)踐發(fā)揮指導(dǎo)作用仍然需要時(shí)間和不斷的實(shí)踐加以推進(jìn)、演繹。

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篇(2)

論文關(guān)鍵詞：稅收籌劃;所得稅;避稅 

 

0 引言 

稅收是企業(yè)的一項(xiàng)重要經(jīng)營(yíng)成本，稅收政策對(duì)企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)會(huì)產(chǎn)生重要影響。但是，長(zhǎng)期以來(lái)我國(guó)企業(yè)對(duì)稅收籌劃并不重視，直到近幾年才被人們逐漸的認(rèn)識(shí)、了解和應(yīng)用。隨著改革開(kāi)放的不斷深入，以及我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的逐步建立和完善，企業(yè)相應(yīng)地有了節(jié)約成本、創(chuàng)造利潤(rùn)的動(dòng)力和壓力，在這種情形下人們對(duì)減輕稅收負(fù)擔(dān)有了真正的認(rèn)識(shí)。稅收籌劃就是在充分利用稅法中提供一切優(yōu)惠的基礎(chǔ)上，在諸多選擇的納稅方案中，選擇最優(yōu)，以達(dá)到整體稅后利潤(rùn)最大化。為此，本文擬對(duì)商貿(mào)企業(yè)的稅收籌劃做簡(jiǎn)單探討。 

1 稅收籌劃的原則 

稅收籌劃是指在法律規(guī)定的范圍內(nèi)，以國(guó)家稅法為研究對(duì)象，根據(jù)稅法的規(guī)定比較不同的納稅方案，根據(jù)結(jié)果做出的優(yōu)化選擇。一切的違反法律規(guī)定的避稅行為，都不屬于稅收籌劃的范疇。因此，我們?cè)诙愂栈I劃過(guò)程中一定要堅(jiān)持合法性的原則。在籌劃實(shí)務(wù)中堅(jiān)持合法性原則必須注意以下三個(gè)方面：一是要全面、準(zhǔn)確地理解稅收條款，而不能斷章取義，要理解稅收政策的立法背景。二是要準(zhǔn)確分析判斷采取的措施是否合法，是否符合稅收法律規(guī)定。三是要注意把握稅收籌劃的時(shí)機(jī)，要在納稅義務(wù)發(fā)生之前選擇通過(guò)經(jīng)營(yíng)、投資、理財(cái)活動(dòng)的周密精細(xì)的籌劃來(lái)達(dá)到節(jié)稅目的，而不能在納稅義務(wù)已經(jīng)發(fā)生而人為采取所謂補(bǔ)救措施來(lái)推遲或逃避納稅義務(wù)。 

2 當(dāng)前我國(guó)商貿(mào)企業(yè)中稅收籌劃存在的問(wèn)題 

2.1 對(duì)稅收籌劃的認(rèn)識(shí)不夠 

一些企業(yè)簡(jiǎn)單的認(rèn)為與稅務(wù)機(jī)關(guān)搞好關(guān)系是主要的，稅收籌劃是次要的。長(zhǎng)期以來(lái)，由于我國(guó)稅收法制建設(shè)滯后，加上征管機(jī)制不完善，稅務(wù)機(jī)關(guān)在執(zhí)法上的自由裁量權(quán)較大，一定程度上存在稅收?qǐng)?zhí)法上的隨意性，造成納稅人把與稅務(wù)機(jī)關(guān)搞好關(guān)系作為降低稅收支出的一條捷徑。 

2.2 稅收籌劃方式單一 

目前，企業(yè)稅收籌劃主要集中在稅收優(yōu)惠政策的利用和會(huì)計(jì)方法的選擇兩大領(lǐng)域。眾多籌劃者意識(shí)到，充分利用國(guó)家的稅收優(yōu)惠政策，可以使企業(yè)的稅基縮小，或者避免高稅率，或者得到直接的稅額減免;也意識(shí)到通過(guò)選擇會(huì)計(jì)方法，滯延納稅時(shí)間，可以在不減少總體納稅額的情況下，取得“相對(duì)節(jié)稅”的收益。但從各國(guó)的稅收籌劃實(shí)踐來(lái)看，企業(yè)稅收籌劃的方式遠(yuǎn)遠(yuǎn)不止這些。原則上講，稅收籌劃可以針對(duì)一切稅種。不同稅種對(duì)不同企業(yè)來(lái)講，稅負(fù)彈性的大小是不同的。從稅負(fù)彈性大的稅種入手，結(jié)合稅收籌劃的基本方法和企業(yè)的經(jīng)營(yíng)規(guī)模進(jìn)行稅收籌劃，可以貫穿于企業(yè)發(fā)展的全過(guò)程，涉及所得稅、流轉(zhuǎn)稅、資源稅、財(cái)產(chǎn)稅以及稅收優(yōu)惠、稅前扣除等各個(gè)層面。同時(shí)，防止企業(yè)陷入稅法陷阱、實(shí)現(xiàn)涉稅零風(fēng)險(xiǎn)以及獲取資金的時(shí)間價(jià)值等也應(yīng)該是稅收籌劃的重要方式。 

3 我國(guó)商貿(mào)企業(yè)稅收籌劃方法 

3.1 謹(jǐn)慎選擇采購(gòu)廠家，實(shí)現(xiàn)合理避稅 

企業(yè)所需的物資既可以從一般納稅人處采購(gòu)，也可以從小規(guī)模納稅人處采購(gòu)，但從一般納稅人處購(gòu)入，取得增值稅專用發(fā)票可以抵扣17%，而從小規(guī)模納稅人處購(gòu)入，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)開(kāi)票，只可以扣稅6%或4%，少抵扣的11%或13%成為企業(yè)要多負(fù)擔(dān)的稅額，這部分稅額會(huì)形成存貨成本，最終會(huì)影響到企業(yè)的稅后利潤(rùn)。如果小規(guī)模納稅人的貨物比一般納稅人的貨物便宜，企業(yè)從小規(guī)模納稅人處采購(gòu)也可能更劃算。但若是采購(gòu)時(shí)考慮現(xiàn)金流出的時(shí)間價(jià)值，在從兩類納稅人處采購(gòu)的貨物的質(zhì)量及不含稅價(jià)格相同的前提下，選擇小規(guī)模納稅人作購(gòu)貨對(duì)象對(duì)企業(yè)加速資金周轉(zhuǎn)、擴(kuò)大再生產(chǎn)、提高生產(chǎn)效率同樣具有重要意義。 

3.2 注重結(jié)算方式的選擇，實(shí)現(xiàn)合理避稅 

從結(jié)算方式選擇上入手采購(gòu)時(shí)結(jié)算方式的籌劃最基本的一點(diǎn)是盡量延期付款，為商貿(mào)企業(yè)贏得一筆無(wú)息貸款，但應(yīng)注意企業(yè)自身的信譽(yù)。結(jié)算方式有賒購(gòu)與現(xiàn)金采購(gòu)之分:當(dāng)賒購(gòu)與現(xiàn)金采購(gòu)無(wú)價(jià)格差異時(shí)“則對(duì)企業(yè)稅負(fù)不產(chǎn)生影響”賒購(gòu)為好;當(dāng)賒購(gòu)價(jià)格高于現(xiàn)金采購(gòu)價(jià)格時(shí)“在增加采購(gòu)成本的同時(shí)”也會(huì)獲得時(shí)間價(jià)值和增加增值稅扣稅的利益，此時(shí)企業(yè)需要進(jìn)行納稅籌劃以權(quán)衡利弊。 

3.3 注重物資入庫(kù)種類的種類選擇，實(shí)現(xiàn)合理避稅 

按照財(cái)稅［2009］113號(hào)文件的《關(guān)于固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣的通知》，構(gòu)建固定資產(chǎn)和購(gòu)買無(wú)形資產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣，因此在物資采購(gòu)時(shí)貨物的歸類方式會(huì)影響到企業(yè)的稅負(fù)。在不違背稅法規(guī)定的條件下，適當(dāng)選擇貨物的歸類方式，可以降低稅負(fù)，將與構(gòu)建固定資產(chǎn)時(shí)一起購(gòu)進(jìn)的零配件，附屬件作為低值易耗品。不僅可以扣抵稅收，而且可以提前確認(rèn)成本，推遲納稅。同樣，與材料一同購(gòu)進(jìn)的與技術(shù)有關(guān)的支付，如果計(jì)入無(wú)形資產(chǎn)則不得扣稅，所以最好計(jì)入材料成本。 

3.4 選擇最優(yōu)存貨計(jì)價(jià)方法，實(shí)現(xiàn)合理避稅 

對(duì)企業(yè)存貨的計(jì)價(jià)方法，稅法允許企業(yè)各項(xiàng)存貨的領(lǐng)用和發(fā)出，其成本計(jì)價(jià)可以從先進(jìn)先出、后進(jìn)先出、加權(quán)平均等方法中選擇，但是計(jì)稅方法已經(jīng)選定，不得隨意進(jìn)行改變。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在存貨計(jì)價(jià)上也提供了多種計(jì)價(jià)方法.從理論上分析，存貨計(jì)價(jià)也是納稅人進(jìn)行稅收籌劃的有效手段。一般的，企業(yè)所處的經(jīng)濟(jì)環(huán)境是物價(jià)上漲時(shí)，應(yīng)該采用后進(jìn)先出法，使本期的銷售成本提高，達(dá)到本期降低所得稅的目的，相應(yīng)的，如果物價(jià)漲落幅度不大，可以采用加權(quán)平均法，避免高估利潤(rùn)，多繳納所得稅。從理論上說(shuō)，存貨計(jì)價(jià)方法可以調(diào)節(jié)當(dāng)期的利潤(rùn)水平，但是在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則取消了后進(jìn)先出的計(jì)價(jià)方法后，當(dāng)前的籌劃空間還不是很大。 

篇(3)

【關(guān)鍵詞】會(huì)計(jì)準(zhǔn)則稅收企業(yè)所得稅

一、會(huì)計(jì)與稅務(wù)的適當(dāng)、適度分離

在高度集中的計(jì)劃經(jīng)濟(jì)管理體制的條件下兩者合一，順應(yīng)了宏觀管理體制的要求，發(fā)揮了一定的歷史作用。但是在今天，“財(cái)稅合一”的會(huì)計(jì)制度卻難以適應(yīng)我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的需要，會(huì)計(jì)和稅收完全融合的弊端是會(huì)導(dǎo)致會(huì)計(jì)規(guī)則屈從于稅收法規(guī)，或者弱化稅收的剛性約束，最終破壞或喪失會(huì)計(jì)制約與保護(hù)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)及其信息之效用。采用分離的態(tài)勢(shì)，從整體上看，不僅滿足了國(guó)家征稅的要求，也滿足了市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下企業(yè)投資者、銀行等對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表信息的要求，為我國(guó)與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的接軌與協(xié)調(diào)提供條件。分離不僅有利于我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際慣例接軌，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，還有利于真實(shí)反映企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)狀況，既不影響國(guó)家稅收，又可避免因虛增的會(huì)計(jì)信息給企業(yè)決策帶來(lái)負(fù)面影響。更利于會(huì)計(jì)改革，為微觀管理者、宏觀管理者及股東提供真實(shí)、可靠的信息，而不是為稅收改革服務(wù)。

二、會(huì)計(jì)與所得稅互相借助、良性互動(dòng)

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)稅法目標(biāo)影響的實(shí)現(xiàn)。稅法主要的目標(biāo)就是把應(yīng)該征的稅征上來(lái)，保證國(guó)家財(cái)政收入。但能否征上來(lái)，或能否征足、征準(zhǔn)確，與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所要求的會(huì)計(jì)核算關(guān)系較大。稅法法規(guī)中規(guī)定的稅收核算總是建立在企業(yè)會(huì)計(jì)資料基礎(chǔ)上的，它是在企業(yè)會(huì)計(jì)核算資料的基礎(chǔ)上進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整后得到應(yīng)稅收益，因此離開(kāi)會(huì)計(jì)核算資料，稅務(wù)活動(dòng)就無(wú)法進(jìn)行，繼而也就難以實(shí)現(xiàn)稅法所想要得到的法律效應(yīng)，不能使稅法的目標(biāo)得以實(shí)現(xiàn)。企業(yè)的會(huì)計(jì)核算資料只有嚴(yán)格按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求執(zhí)行，企業(yè)最終形成的報(bào)表結(jié)果才能真實(shí)反映企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)狀況和經(jīng)營(yíng)結(jié)果。稅法也就可以依據(jù)這種真實(shí)的會(huì)計(jì)資料去征稅，達(dá)到公平稅負(fù)的目的，如果企業(yè)不按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求去進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，那么得出的報(bào)表結(jié)果，就不可能真實(shí)正確，如果稅法依據(jù)這種錯(cuò)誤、虛假的會(huì)計(jì)資料去征收稅負(fù)，那么也就不可能達(dá)到公平稅負(fù)的目的，從而對(duì)稅法的嚴(yán)肅性產(chǎn)生負(fù)面影響。同時(shí)企業(yè)的會(huì)計(jì)核算資料只有依據(jù)稅法的要求，正確計(jì)算稅負(fù)金額，才能正確真實(shí)反映出企業(yè)經(jīng)營(yíng)狀況和財(cái)務(wù)成果。

會(huì)計(jì)是現(xiàn)代所得稅得以推行的主要支撐點(diǎn)。現(xiàn)代所得稅借助于會(huì)計(jì)的基本理論和方法得以推行后，對(duì)會(huì)計(jì)產(chǎn)生了巨大影響，而會(huì)計(jì)對(duì)所得稅的影響不大。但由于所得稅的核心觀念“所得”是由會(huì)計(jì)理論的核心概念“收益”直接演化而來(lái)的，因此，可以推論，一旦會(huì)計(jì)理論研究取得重大進(jìn)展，必然又會(huì)對(duì)所得稅理論產(chǎn)生重大影響。現(xiàn)代所得稅信賴于會(huì)計(jì)理論已是不爭(zhēng)的事實(shí)，會(huì)計(jì)理論是現(xiàn)代所得稅理論的基礎(chǔ)。

稅務(wù)當(dāng)局在制定稅收政策中的會(huì)計(jì)政策時(shí)，應(yīng)該正確運(yùn)用它對(duì)會(huì)計(jì)的重要影響，主動(dòng)吸收會(huì)計(jì)理論與實(shí)務(wù)界的意見(jiàn)，制定符合會(huì)計(jì)理論的會(huì)計(jì)政策，并注意保持會(huì)計(jì)政策的完整性和連貫性。

美國(guó)和其他國(guó)家，企業(yè)收益的征稅對(duì)于會(huì)計(jì)理論的影響是很大的，但在性質(zhì)上主要還是間接的。稅法本身對(duì)會(huì)計(jì)思想起倡導(dǎo)作用。盡管營(yíng)業(yè)收入條例的確曾加速了優(yōu)良會(huì)計(jì)思想的采用，從而導(dǎo)致了對(duì)公認(rèn)會(huì)計(jì)程序和概念更為重要的分析，同時(shí)，它們卻也成為檢驗(yàn)和承認(rèn)完善理論的絆腳石。會(huì)計(jì)應(yīng)該有意識(shí)地?cái)[脫盲目追求稅法的做法，要努力建立統(tǒng)一的所得稅會(huì)計(jì)理論、方法體系去解決稅收對(duì)會(huì)計(jì)提出的新問(wèn)題；同時(shí)，也應(yīng)積極、主動(dòng)地去影響稅法，使其充分考慮會(huì)計(jì)的合理要求。會(huì)計(jì)還應(yīng)有意識(shí)地利用稅法的巨大影響，把合理的會(huì)計(jì)概念、原則、方法借助稅法去推廣，以加快會(huì)計(jì)理論和實(shí)務(wù)的建設(shè)；同時(shí)，稅務(wù)當(dāng)局也應(yīng)該積極支持會(huì)計(jì)界，廢除不合理的會(huì)計(jì)方法，推廣合理的會(huì)計(jì)方法，有效地實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)目標(biāo)。

會(huì)計(jì)與所得稅應(yīng)該互相借鑒、互相學(xué)習(xí)，各自不斷發(fā)展自己，不斷完善自己，形成一種良性互動(dòng)關(guān)系，達(dá)到雙贏目標(biāo)。

三、盡可能減少會(huì)計(jì)制度與稅法制度的差異的必要性

由于會(huì)計(jì)制度與稅收政策是不同部門制定的，如果各方面溝通協(xié)調(diào)不夠，可能會(huì)造成許多不必要的差異，特別是在中國(guó)這種經(jīng)濟(jì)環(huán)境變化快、會(huì)計(jì)制度和稅收法規(guī)變化快、會(huì)計(jì)制度法律化的社會(huì)。

從這些年我國(guó)實(shí)際情況看，隨著差異的擴(kuò)大，納稅人既要貫徹執(zhí)行新會(huì)計(jì)制度規(guī)定，又要不折不扣地依法納稅，兩者差異的擴(kuò)大正日益增加納稅人財(cái)務(wù)核算成本。甚至有些差異復(fù)雜難懂，操作繁瑣，納稅調(diào)整困難，一些納稅人沒(méi)能準(zhǔn)確理解差異和對(duì)其做準(zhǔn)確的納稅調(diào)整，造成無(wú)意識(shí)違反稅法規(guī)定的現(xiàn)象。

盡管稅法和會(huì)計(jì)的差異是不可避免的，從當(dāng)前我國(guó)財(cái)會(huì)人員實(shí)際水平和稅務(wù)管理的現(xiàn)狀出發(fā)，必須認(rèn)真考慮降低企業(yè)財(cái)務(wù)核算成本和征納雙方遵從稅法的成本。在政策設(shè)計(jì)制定中，遵循成本效益原則與重要性原則，只要對(duì)所得稅收入影響不大，或者只要不對(duì)政策執(zhí)行和所得稅征管有大的妨礙，就盡可能將所得稅政策與會(huì)計(jì)政策協(xié)調(diào)一致。會(huì)計(jì)制度與稅收法規(guī)的區(qū)別在于確認(rèn)收益實(shí)現(xiàn)和費(fèi)用扣減的時(shí)間，以及費(fèi)用的可扣減性。為了正確地體現(xiàn)會(huì)計(jì)與稅法的目標(biāo)、降低征納雙方遵從稅法的成本，降低財(cái)務(wù)核算成本，就要對(duì)會(huì)計(jì)制度和稅法進(jìn)行適時(shí)地協(xié)調(diào)。在實(shí)踐方面，近年來(lái)財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局對(duì)兩者的協(xié)調(diào)已經(jīng)做了大量的工作。財(cái)政部與國(guó)家稅務(wù)總局的職能部門和科研機(jī)構(gòu)己對(duì)兩者的差異與協(xié)調(diào)進(jìn)行了溝通合作和系統(tǒng)研究，并已取得相當(dāng)?shù)某晒６悇?wù)法規(guī)在制度層面上應(yīng)當(dāng)積極謀求與會(huì)計(jì)制度的協(xié)調(diào)，會(huì)計(jì)制度也需要關(guān)注監(jiān)管部門的信息需求。會(huì)計(jì)制度與稅收制度之間的差異與協(xié)調(diào)是一個(gè)不斷博弈的過(guò)程，對(duì)于我國(guó)這樣一個(gè)以大陸法系為主、會(huì)計(jì)制度體系建設(shè)依靠政府力量推行、稅會(huì)趨向于分離模式的國(guó)家，國(guó)際上還沒(méi)有一個(gè)完全的模式可以套用，因此，如何在現(xiàn)階段對(duì)會(huì)計(jì)制度及稅收制度進(jìn)行完善與優(yōu)化，如何對(duì)稅收制度與會(huì)計(jì)制度進(jìn)行合理有效的協(xié)調(diào)，都是理論界不斷探索的領(lǐng)域。

由于稅法的相對(duì)滯后，因新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定而產(chǎn)生的差異，尤其是一些影響不重大的、無(wú)所謂的差異，需要稅法予以協(xié)調(diào)，由于論文寫作時(shí)間的限制，新的企業(yè)所得稅法雖然已經(jīng)頒布，但是相應(yīng)的實(shí)施細(xì)則還沒(méi)有出臺(tái)，可能國(guó)家很快就會(huì)出臺(tái)相應(yīng)的稅法政策用以協(xié)調(diào)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。本文雖然是針對(duì)會(huì)計(jì)和稅收改革，研究?jī)烧叩男碌乃枚惒町悾怯捎谫Y料有限，某些差異本文沒(méi)有涉及到。例如對(duì)所得稅的會(huì)計(jì)處理方法徹底改變，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定由原來(lái)的應(yīng)付稅款法和納稅影響會(huì)計(jì)法二者選擇其一，改變?yōu)閲?guó)際通行的資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，這種所得稅處理方法的改變，無(wú)疑會(huì)對(duì)稅收、企業(yè)納稅，產(chǎn)生深遠(yuǎn)的影響。

參考文獻(xiàn)：

[1]李勝?gòu)?qiáng).淺談新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法在所得稅問(wèn)題上的差異及協(xié)調(diào)[J].會(huì)計(jì)師，2007，(11).

篇(4)

論文關(guān)鍵詞:稅務(wù)籌劃　效應(yīng)分析　影響因素　激勵(lì)與約束

論文摘要:我國(guó)的稅務(wù)籌劃事業(yè)與國(guó)外相比發(fā)展較為緩慢，其主要原因在于尚未建立科學(xué)有效的激勵(lì)與約束機(jī)制，存在明顯的弱激勵(lì)弱約束效應(yīng)。而實(shí)際上，稅收制度、稅收行政、納稅環(huán)境、企業(yè)財(cái)務(wù)等因素客觀上影響著企業(yè)開(kāi)展稅務(wù)籌劃的主動(dòng)性和積極性。因此，從管理角度出發(fā)，探討社會(huì)不同層面促進(jìn)稅務(wù)籌劃發(fā)展的具體操作，建立健全稅務(wù)籌劃發(fā)展的激勵(lì)與約束機(jī)制，將有利于科學(xué)促進(jìn)我國(guó)稅務(wù)籌劃事業(yè)的健康發(fā)展，維護(hù)納稅人的合法權(quán)益。

稅務(wù)籌劃作為企業(yè)財(cái)務(wù)管理的一個(gè)重要組成部分，是指納稅人在法律允許的范圍內(nèi)通過(guò)對(duì)經(jīng)營(yíng)事項(xiàng)的事先籌劃，使企業(yè)獲得最大的稅收收益，最終實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值最大化財(cái)務(wù)管理目標(biāo)的經(jīng)濟(jì)行為。盡管稅務(wù)籌劃在我國(guó)經(jīng)過(guò)數(shù)十年的發(fā)展，其在理論研究和實(shí)踐操作上都取得了一定的成績(jī)，但相比較國(guó)外稅務(wù)籌劃發(fā)展而言，我國(guó)稅務(wù)籌劃無(wú)論是理論研究還是實(shí)務(wù)操作都可以說(shuō)是處于摸索、研究和推行的初始階段，尚未形成一套系統(tǒng)的理論框架和比較規(guī)范的操作技術(shù)，尚未建立起稅務(wù)籌劃健康發(fā)展的良性運(yùn)行機(jī)制。因此，從管理角度分析稅務(wù)籌劃發(fā)展的激勵(lì)與約束機(jī)制，健全稅務(wù)籌劃的發(fā)展機(jī)制，有利于促進(jìn)我國(guó)稅務(wù)籌劃事業(yè)的順利開(kāi)展，維護(hù)納稅人的合法權(quán)益。

一、稅務(wù)籌劃發(fā)展的弱激勵(lì)弱約束效應(yīng)分析

理性“經(jīng)濟(jì)人”假設(shè)認(rèn)為:人都有趨利避害的天性，其行為準(zhǔn)則就是經(jīng)濟(jì)上是否有效。為了最大限度滿足自己的利益，他們會(huì)根據(jù)外部環(huán)境的變化而調(diào)整其行為模式。激勵(lì)與約束是影響人的行為的兩個(gè)方面，二者相輔相成，共同構(gòu)成管理的核心內(nèi)容。如果兩者關(guān)系失衡，激勵(lì)不足或者約束不夠，機(jī)制的運(yùn)行將發(fā)生偏差，激勵(lì)或約束的實(shí)施目標(biāo)將無(wú)法實(shí)現(xiàn)。而實(shí)際上，目前我國(guó)稅務(wù)籌劃正處于弱激勵(lì)、弱約束狀態(tài)，激勵(lì)與約束機(jī)制的運(yùn)行不暢阻礙了稅務(wù)籌劃事業(yè)的健康發(fā)展。

(一)稅務(wù)籌劃的弱激勵(lì)效應(yīng)分析

1、政府缺乏必要的政策宣傳與輿論導(dǎo)向

稅務(wù)籌劃工作的成效直接關(guān)系到政府稅務(wù)機(jī)關(guān)、各類納稅主體和稅務(wù)中介機(jī)構(gòu)等方面的切身利益，因此，加強(qiáng)稅務(wù)籌劃工作的組織和管理，對(duì)稅務(wù)籌劃工作給予正確的指導(dǎo)和必要的監(jiān)督具有重要的意義。然而我國(guó)至今尚未明確制定關(guān)于稅務(wù)籌劃的法律、法規(guī)，沒(méi)有專門就稅務(wù)籌劃的政府管理、行業(yè)服務(wù)、企業(yè)規(guī)范等方面出臺(tái)指導(dǎo)性的法律、法規(guī)，稅務(wù)籌劃缺乏可操作性。同時(shí)，政府稅務(wù)部門對(duì)企業(yè)稅務(wù)籌劃的宣傳指導(dǎo)工作幾乎沒(méi)有，更不用說(shuō)必要的監(jiān)督了。政府指導(dǎo)和監(jiān)督不力造成了企業(yè)開(kāi)展稅務(wù)籌劃工作的積極性不高，偷逃稅現(xiàn)象依然十分嚴(yán)重;同時(shí)也加劇了稅務(wù)籌劃業(yè)內(nèi)收費(fèi)混亂、業(yè)內(nèi)人士稅務(wù)籌劃理念和職業(yè)道德水準(zhǔn)低等諸多問(wèn)題的嚴(yán)重性，客觀上限制了稅務(wù)籌劃的現(xiàn)實(shí)發(fā)展。

2、稅收制度“不公平”現(xiàn)象依然存在

鑒于國(guó)家宏觀經(jīng)濟(jì)調(diào)控的需要，稅法中不同納稅主體客觀上存在著稅收負(fù)擔(dān)差異。如我國(guó)針對(duì)外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)適用不同于內(nèi)資企業(yè)的所得稅制度，最終國(guó)內(nèi)企業(yè)的所得稅負(fù)擔(dān)大約比外資企業(yè)高近10%之多。不公平現(xiàn)象的直接后果就是造成國(guó)內(nèi)有的企業(yè)千方百計(jì)地通過(guò)各種方式減輕稅收負(fù)擔(dān)，甚至于采用違法的偷逃稅行為。盡管兩稅合并進(jìn)程正在加快并將從2008年1月1日起開(kāi)始實(shí)施新的企業(yè)所得稅法，稅務(wù)部門的稅收征管水平也在不斷提高，但我國(guó)仍存在比較嚴(yán)重的稅收流失現(xiàn)象。不公平的稅收待遇客觀上降低了國(guó)家利用稅收政策宏觀調(diào)控經(jīng)濟(jì)的功效，也抑制了企業(yè)開(kāi)展稅務(wù)籌劃的理性行為。

3、稅收優(yōu)惠政策的激勵(lì)效果不佳

從總的政策而言，稅收優(yōu)惠是國(guó)家稅收必要的補(bǔ)充調(diào)控手段，而實(shí)際上稅收優(yōu)惠也為廣大納稅人進(jìn)行稅務(wù)籌劃提供了廣闊的可操作空間。因此，從某種意義上說(shuō)稅收優(yōu)惠政策的制定客觀上激勵(lì)著納稅人開(kāi)展科學(xué)的稅務(wù)籌劃，遵從國(guó)家的稅收宏觀調(diào)控。但同時(shí)稅收優(yōu)惠是有條件限制的，這些條件的限制很大程度上抑制了納稅人開(kāi)展稅務(wù)籌劃的主觀意愿，使稅收優(yōu)惠達(dá)不到預(yù)期的激勵(lì)效果。

4、片面強(qiáng)調(diào)理論研究而忽視實(shí)踐指導(dǎo)

盡管稅務(wù)籌劃在我國(guó)已經(jīng)逐步開(kāi)展起來(lái)，但目前理論界大都著重于稅務(wù)籌劃基本理論的研究，且較少有很深人的探討;關(guān)于稅務(wù)籌劃實(shí)務(wù)方面的研究也僅限于基本方法、技巧及相關(guān)領(lǐng)域的探討，少有對(duì)某一特定行業(yè)或特定對(duì)象的綜合性稅務(wù)籌劃研究;而且稅務(wù)籌劃實(shí)務(wù)研究大都傾向于分稅種的稅務(wù)籌劃，很難對(duì)一個(gè)企業(yè)的操作實(shí)務(wù)提供切實(shí)可行的指導(dǎo)。這樣，一方面稅務(wù)籌劃理論研究的滯后抑制了稅務(wù)籌劃向縱深方向發(fā)展，另一方面稅務(wù)籌劃實(shí)務(wù)探討的不足也抑制了企業(yè)開(kāi)展稅務(wù)籌劃的積極性和主動(dòng)性。

(二)稅務(wù)籌劃的弱約束效應(yīng)分析

1、稅收?qǐng)?zhí)法的非公正性

稅務(wù)部門作為國(guó)家的行政機(jī)關(guān)，相比較企業(yè)來(lái)說(shuō)具有行政管理者的強(qiáng)制優(yōu)勢(shì)，這使得企業(yè)處于相對(duì)弱勢(shì)的狀態(tài)。人的行為在一定程度上受主觀意愿的影響，稅務(wù)執(zhí)法人員的主觀性直接影響著執(zhí)法的公正性。目前盡管國(guó)家加強(qiáng)了相關(guān)部門的廉政建設(shè)，但仍有不少人收受賄賂為他人提供便利。對(duì)于稅務(wù)部門而言，由于稅務(wù)檢查本身的復(fù)雜性，并不是所有問(wèn)題都能檢查出來(lái)，因此執(zhí)法人員往往對(duì)行賄者網(wǎng)開(kāi)一面，輕處罰或根本不予追究相關(guān)責(zé)任。這就加劇了納稅人試圖借“稅務(wù)籌劃”之名搞偷逃稅之實(shí)的主觀意愿，不利于企業(yè)科學(xué)開(kāi)展稅務(wù)籌劃。

2、稅務(wù)籌劃認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的模糊性

目前稅務(wù)籌劃的概念尚沒(méi)有權(quán)威統(tǒng)一的認(rèn)識(shí)，尤其是避稅究竟是不是稅務(wù)籌劃更是學(xué)者們爭(zhēng)論的焦點(diǎn)，由此造成社會(huì)各界對(duì)稅務(wù)籌劃在具體實(shí)踐中的態(tài)度也大不相同。政府雖然對(duì)于稅務(wù)籌劃的態(tài)度有所改觀，并開(kāi)設(shè)了相關(guān)稅務(wù)籌劃網(wǎng)站，但并未從根本上界定稅務(wù)籌劃的基本內(nèi)涵與范圍。因此，稅務(wù)機(jī)關(guān)在進(jìn)行企業(yè)稅務(wù)籌劃認(rèn)定的時(shí)候沒(méi)有統(tǒng)一的依據(jù)標(biāo)準(zhǔn)，也就是說(shuō)，其認(rèn)定只是稅務(wù)人員的一種隨意性較大的主觀認(rèn)定。這對(duì)于企業(yè)開(kāi)展稅務(wù)籌劃活動(dòng)的合法與否起不到很好的約束作用，也不利于稅務(wù)籌劃的科學(xué)實(shí)施與發(fā)展。

3、稅務(wù)籌劃人員的低素質(zhì)約束

目前企業(yè)進(jìn)行稅務(wù)籌劃的從業(yè)人員，無(wú)論是企業(yè)內(nèi)部的財(cái)稅人員，還是稅務(wù)機(jī)構(gòu)的工作人員，大多為專門的財(cái)務(wù)人員，其知識(shí)面普遍較窄，綜合素質(zhì)有待提高。高層次稅務(wù)籌劃人才的缺乏導(dǎo)致企業(yè)稅務(wù)籌劃的層次低，很多企業(yè)只是根據(jù)本企業(yè)的實(shí)際情況套用一些稅收優(yōu)惠政策或運(yùn)用一些簡(jiǎn)單的稅務(wù)籌劃方法，針對(duì)企業(yè)某一個(gè)具體問(wèn)題提出的籌劃方案，而不能從戰(zhàn)略高度對(duì)企業(yè)整個(gè)經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)就稅收問(wèn)題開(kāi)展全方位、多層次的系統(tǒng)籌劃。真正成功的稅務(wù)籌劃應(yīng)該是從經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略的高度上考慮企業(yè)長(zhǎng)期利益的。因此，政府或企業(yè)應(yīng)從根本上界定稅務(wù)籌劃的行為資格，要求稅務(wù)籌劃人員具備相應(yīng)的稅務(wù)籌劃、法律、財(cái)務(wù)管理等相關(guān)知識(shí)，從人員素質(zhì)方面約束稅務(wù)籌劃的科學(xué)性和合法性。

二、影響稅務(wù)籌劃發(fā)展的因素分析

稅務(wù)籌劃作為企業(yè)財(cái)務(wù)管理的重要組成部分，其產(chǎn)生和發(fā)展既有宏觀層面的原因，也有微觀層面的原因;既有客觀原因，也有主觀原因。科學(xué)分析稅務(wù)籌劃的影響因素，將有助于企業(yè)有效組織和實(shí)施稅務(wù)籌劃活動(dòng)。

(一)稅收制度因素

稅收制度是規(guī)范國(guó)家與納稅人之間稅收征納關(guān)系的法律規(guī)范的總稱，是體現(xiàn)國(guó)家政策導(dǎo)向的宏觀調(diào)控手段，是為經(jīng)濟(jì)發(fā)展服務(wù)的。復(fù)雜多變的經(jīng)濟(jì)發(fā)展?fàn)顩r使得稅收制度不可能是一成不變的，稅收法律規(guī)范也是處于不斷發(fā)展中的。由于國(guó)家在制定稅收制度的時(shí)候，不可避免地會(huì)制定一些為引導(dǎo)經(jīng)濟(jì)的良性運(yùn)行而設(shè)置的稅收差異政策，如不同行業(yè)、地區(qū)的減免稅、內(nèi)外資企業(yè)所得稅稅率的高低差異等內(nèi)容，這實(shí)際上為企業(yè)的經(jīng)營(yíng)行為提供了稅務(wù)籌劃的選擇空間。同時(shí)，從國(guó)家宏觀調(diào)控角度來(lái)說(shuō)，社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化必然引起宏觀政策導(dǎo)向的轉(zhuǎn)移，這在很大程度上體現(xiàn)在稅收制度的變化上。因此，企業(yè)應(yīng)密切關(guān)注稅收制度的變化趨勢(shì)，適時(shí)調(diào)整稅務(wù)籌劃方法體系，切實(shí)保障企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利益。

(二)稅務(wù)行政因素

稅務(wù)行政執(zhí)法的主體差異性為企業(yè)提供了可利用的稅務(wù)籌劃空間。稅務(wù)籌劃工作屬于企業(yè)的一種主觀理財(cái)行為，這種行為的科學(xué)合法性依賴于稅務(wù)機(jī)關(guān)的認(rèn)定。盡管稅收法律制度中存在著很多的稅務(wù)籌劃可利用空間，包括自由裁量權(quán)和稅收?qǐng)?zhí)法的客觀偏差等，但由于稅收征管人員業(yè)務(wù)素質(zhì)的參差不齊使得企業(yè)在進(jìn)行籌劃時(shí)總是謹(jǐn)小慎微，唯恐一不小心被判為“違法”操作。這就限制了企業(yè)開(kāi)展稅務(wù)籌劃的積極性和主動(dòng)性。因此，除了稅務(wù)機(jī)關(guān)提高稅務(wù)人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)和執(zhí)法水平外，企業(yè)也應(yīng)了解稅務(wù)部門對(duì)稅務(wù)籌劃的態(tài)度，爭(zhēng)取獲得其稅務(wù)籌劃方案的認(rèn)可。

(三)納稅環(huán)境因素

公平的納稅環(huán)境不僅有利于公平市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)，而且有利于公民依法納稅意識(shí)的增強(qiáng)。納稅環(huán)境包括公民對(duì)依法納稅的認(rèn)識(shí)、企業(yè)對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)法公正性的認(rèn)可、企業(yè)對(duì)不同稅收政策差異的可接受程度等。納稅意識(shí)作為一種觀念，不僅直接影響著納稅人正確履行納稅義務(wù)的主動(dòng)性和自覺(jué)性，而且成為納稅人是否具備稅務(wù)籌劃意識(shí)的制約因素。重視稅務(wù)籌劃與納稅意識(shí)的增強(qiáng)具有相互促進(jìn)、相互制約的關(guān)系。在增強(qiáng)公民依法納稅意識(shí)的基礎(chǔ)上，在良好的納稅氛圍下，企業(yè)開(kāi)展稅務(wù)籌劃工作將會(huì)受到事半功倍的效果。如果企業(yè)處于明顯不公平的納稅環(huán)境，稅務(wù)機(jī)關(guān)存在執(zhí)法上的主觀偏差，周圍企業(yè)偷逃稅行為盛行，那么它肯定不會(huì)采取合法的稅務(wù)籌劃行為。可見(jiàn)，納稅環(huán)境的優(yōu)劣一定程度上影響著企業(yè)的稅務(wù)籌劃選擇，因此政府應(yīng)注重公平納稅環(huán)境的建設(shè)，為稅務(wù)籌劃提供良好的社會(huì)環(huán)境氛圍。

(四)稅收知識(shí)因素

稅務(wù)籌劃作為企業(yè)的一項(xiàng)高層次的涉稅理財(cái)活動(dòng)，客觀上需要籌劃者熟悉并掌握國(guó)家現(xiàn)行稅收法律制度的相關(guān)內(nèi)容。這是在存在稅務(wù)籌劃空間前提下的主觀決定因素，只有當(dāng)籌劃者具備相當(dāng)?shù)亩愂罩R(shí)，才有可能發(fā)現(xiàn)存在的稅務(wù)籌劃空間并保證籌劃方案的有效付諸實(shí)施。客觀上說(shuō)，籌劃者所熟悉和掌握的稅收知識(shí)越多，理解程度越深，其可能發(fā)現(xiàn)的稅務(wù)籌劃空間就越大，設(shè)計(jì)實(shí)施的稅務(wù)籌劃方案就越有可能成功。因此，對(duì)于企業(yè)稅務(wù)籌劃人員來(lái)說(shuō)，加強(qiáng)自身學(xué)習(xí)修養(yǎng)，熟悉掌握相關(guān)稅收法律規(guī)定，努力提高自身業(yè)務(wù)素質(zhì)，是保證企業(yè)稅務(wù)籌劃方案科學(xué)設(shè)計(jì)和順利實(shí)施的必要前提。 (五)財(cái)務(wù)因素

.可以說(shuō)，企業(yè)財(cái)務(wù)管理水平?jīng)Q定著企業(yè)能夠開(kāi)展稅務(wù)籌劃及稅務(wù)籌劃操作水平。稅務(wù)籌劃作為企業(yè)財(cái)務(wù)管理活動(dòng)的組成部分，必然要受到財(cái)務(wù)因素的影響。具體表現(xiàn)在稅務(wù)籌劃中財(cái)務(wù)處理技術(shù)方法的運(yùn)用上，包括合理安排收人確認(rèn)的時(shí)間、選擇合理的成本計(jì)價(jià)方法、籌劃方案評(píng)估的成本收益分析等，而這些技術(shù)都是靠企業(yè)的財(cái)務(wù)處理水平成就的。這就要求稅務(wù)籌劃企業(yè)建立健全會(huì)計(jì)制度，不斷提高企業(yè)財(cái)務(wù)管理人員素質(zhì)，特別是企業(yè)內(nèi)部稅務(wù)籌劃人員的綜合業(yè)務(wù)素質(zhì)，從而從技術(shù)上為稅務(wù)籌劃的科學(xué)實(shí)施提供保障。

(六)稅務(wù)籌劃期待因素

在具備開(kāi)展稅務(wù)籌劃可行性的外在條件基礎(chǔ)上，企業(yè)的主觀意愿可以說(shuō)是至關(guān)重要的一個(gè)因素。稅務(wù)籌劃期待因素是一個(gè)主觀性的因素，也就是說(shuō)企業(yè)本身有這樣一種愿望、意識(shí)，想通過(guò)自己的努力借助科學(xué)稅務(wù)籌劃實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值最大化的財(cái)務(wù)管理目標(biāo)。如果企業(yè)本身沒(méi)有這種意愿，不管外界環(huán)境是如何有利，稅務(wù)籌劃都是無(wú)從談起的。文章將企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)的認(rèn)識(shí)、企業(yè)對(duì)稅務(wù)籌劃的正確理解、企業(yè)對(duì)稅務(wù)籌劃風(fēng)險(xiǎn)的態(tài)度和企業(yè)的誠(chéng)信納稅意識(shí)等內(nèi)容歸為稅務(wù)籌劃期待因素。其中，認(rèn)為企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)重、能夠科學(xué)認(rèn)識(shí)稅務(wù)籌劃及其風(fēng)險(xiǎn)的誠(chéng)信納稅企業(yè)，稅務(wù)籌劃期待高，企業(yè)稅務(wù)籌劃的積極主動(dòng)性就強(qiáng);反之則稅務(wù)期待低，主動(dòng)性弱。

三、建立健全稅務(wù)籌劃發(fā)展的激勵(lì)與約束機(jī)制

稅收作為企業(yè)的一項(xiàng)剛性現(xiàn)金流出，理性納稅人必然在整個(gè)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中采取一切可行的方法減輕稅收負(fù)擔(dān)以追求自身經(jīng)濟(jì)利益的最大化。而實(shí)際上，違法的偷逃稅行為一旦被稅務(wù)機(jī)關(guān)查處，納稅人將承擔(dān)更大的納稅成本支出。因此。納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)之間的征納博弈永不停息。作為企業(yè)財(cái)務(wù)管理的重要組成部分，稅務(wù)籌劃是納稅人的一項(xiàng)基本權(quán)利，其最基本的要求是合法性。因此，為了保證我國(guó)稅務(wù)籌劃的健康發(fā)展和保護(hù)納稅人權(quán)益，我們需要尋求并建立一種有效的激勵(lì)與約束機(jī)制，促進(jìn)納稅人積極理性的開(kāi)展稅務(wù)籌劃，引導(dǎo)納稅人自覺(jué)地按照稅收法律規(guī)定科學(xué)納稅，從而形成良好的依法治稅氛圍。

(一)激勵(lì)機(jī)制

1、科學(xué)宣傳稅務(wù)籌劃，加強(qiáng)稅務(wù)籌劃工作的指導(dǎo)與監(jiān)督

鑒于企業(yè)對(duì)稅務(wù)籌劃認(rèn)識(shí)的片面性，政府部門應(yīng)采用各種方式向企業(yè)宣傳稅務(wù)籌劃相關(guān)知識(shí)，幫助企業(yè)消除對(duì)稅務(wù)籌劃的不正確認(rèn)識(shí)，從政策層面幫助企業(yè)樹(shù)立正確的稅務(wù)籌劃意識(shí)。另一方面，政府稅務(wù)部門應(yīng)加強(qiáng)對(duì)企業(yè)稅務(wù)籌劃工作的指導(dǎo)和必要的監(jiān)督，建立和完善對(duì)企業(yè)和中介機(jī)構(gòu)稅務(wù)籌劃業(yè)務(wù)的監(jiān)管制度，進(jìn)一步規(guī)范稅務(wù)籌劃業(yè)務(wù)的開(kāi)展。當(dāng)然，政府科學(xué)宣傳稅務(wù)籌劃的前提條件是政府認(rèn)可企業(yè)開(kāi)展稅務(wù)籌劃行為的科學(xué)性，因此政府部門特別是稅務(wù)機(jī)關(guān)必須對(duì)稅務(wù)籌劃有一個(gè)正確的認(rèn)識(shí)。

2、建立健全相關(guān)稅收法規(guī)，加快稅務(wù)籌劃的法制化進(jìn)程

縱觀世界各國(guó)，重視稅務(wù)籌劃的國(guó)家都有一個(gè)相對(duì)完善穩(wěn)定的稅收制度。盡管我國(guó)的稅收法律體系得到了不斷的改進(jìn)和完善，但仍然存在著很多問(wèn)題。稅收制度的不完善在一定程度上限制了稅務(wù)籌劃工作的開(kāi)展。因此，國(guó)家除了明確制定有關(guān)稅務(wù)籌劃的法規(guī)外，重點(diǎn)仍應(yīng)加強(qiáng)稅收立法，盡可能提高稅收立法級(jí)次，修改稅法中不公平、不完善、語(yǔ)言表述不清的內(nèi)容，使現(xiàn)行稅法有章可循。同時(shí)，針對(duì)稅收法律的復(fù)雜性，加快稅收基本法的制定和頒布，加強(qiáng)稅收立法的前瞻性，保障稅收法律、法規(guī)和稅收政策的穩(wěn)定性，引導(dǎo)稅務(wù)籌劃的健康發(fā)展。

3、加快稅制改革步伐，逐步消除稅收制度“不公平”

稅收制度中的不公平違背了市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)下的公平競(jìng)爭(zhēng)原則，影響到企業(yè)產(chǎn)品的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力，不利于不同納稅主體的長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展。因此，應(yīng)進(jìn)一步完善稅收制度，逐步消除稅收制度中的不公平現(xiàn)象，有效遏制企業(yè)偷逃稅等的違法行為，促進(jìn)企業(yè)在正確納稅的基礎(chǔ)上利用稅務(wù)籌劃技術(shù)方法實(shí)施科學(xué)納稅。目前國(guó)家“兩稅合一”、“增值稅轉(zhuǎn)型”等新一輪的稅制改革，將進(jìn)一步體現(xiàn)稅收的公正與公平，從而也有利于我國(guó)稅務(wù)籌劃事業(yè)的理性健康發(fā)展。

4、開(kāi)展稅務(wù)籌劃專項(xiàng)課題研究，促進(jìn)稅務(wù)籌劃向縱深方向發(fā)展

理論指導(dǎo)實(shí)踐，實(shí)踐豐富理論。沒(méi)有正確的理論指導(dǎo)，稅務(wù)籌劃的實(shí)踐活動(dòng)就難以真正有所作為。嚴(yán)格意義上說(shuō)，稅務(wù)籌劃研究的深度和廣度一定程度上決定著我國(guó)稅務(wù)籌劃的發(fā)展方向和速度。為了促進(jìn)稅務(wù)籌劃向縱深方向發(fā)展，政府應(yīng)設(shè)立專門的研究基金，激勵(lì)學(xué)者們加強(qiáng)稅務(wù)籌劃的理論與實(shí)務(wù)探討，切實(shí)從根本上促進(jìn)稅務(wù)籌劃的科學(xué)發(fā)展。基于稅務(wù)籌劃實(shí)務(wù)性很強(qiáng)的特點(diǎn)，應(yīng)加強(qiáng)企業(yè)稅務(wù)籌劃可操作方法的研究，為切實(shí)開(kāi)展稅務(wù)籌劃提供方法上的指導(dǎo)。

(二)約束機(jī)制

1、加強(qiáng)稅收立法，建立稅務(wù)籌劃法規(guī)體系

納稅人開(kāi)展稅務(wù)籌劃必須符合國(guó)家的稅收法律規(guī)定，這在一定程度上限制了稅務(wù)籌劃的行為范圍。依法治稅要做到“有法可依、有法必依、執(zhí)法必嚴(yán)、違法必究”，因此，為促進(jìn)稅務(wù)籌劃的科學(xué)發(fā)展，需要提高稅務(wù)籌劃的立法級(jí)次，建立相對(duì)完善的稅務(wù)籌劃法規(guī)體系。具體包括稅務(wù)籌劃的主體資格、稅務(wù)籌劃應(yīng)遵循的基本原則、稅務(wù)籌劃的法律責(zé)任等基本內(nèi)容，從而做到有法可依，從法律角度科學(xué)界定稅務(wù)籌劃行為，限制企業(yè)的稅務(wù)籌劃行為偏離合法性軌道。

2、嚴(yán)格稅收?qǐng)?zhí)法，加強(qiáng)稅收征管與稽核

納稅人進(jìn)行稅務(wù)籌劃需要一個(gè)良好的法律環(huán)境，即依法治稅環(huán)境。依法治稅要求稅收工作建立在法律的基礎(chǔ)上，全面貫徹稅收法制原則，征稅方依法征稅，納稅方依法納稅。為此，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)嚴(yán)格按照稅法規(guī)定辦事，執(zhí)法必嚴(yán)，違法必究，充分體現(xiàn)稅法的嚴(yán)肅性與強(qiáng)制性。另一方面，還應(yīng)加強(qiáng)稅務(wù)干部隊(duì)伍的廉政建設(shè)，更新稅務(wù)籌劃觀念，提高執(zhí)法人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)。稅務(wù)人員業(yè)務(wù)素質(zhì)越高，執(zhí)法力度越大，廉政意識(shí)越好，納稅人通過(guò)非法手段增加收益的可能性就越小，風(fēng)險(xiǎn)越大。依法治稅方略的貫徹實(shí)施，為稅務(wù)籌劃的存在和發(fā)展提供前提和保障，促使稅務(wù)籌劃走向規(guī)范化、法制化。

3、科學(xué)認(rèn)定稅務(wù)籌劃行為

成功地實(shí)施企業(yè)稅務(wù)籌劃需要對(duì)稅收法律、政策有全面深人的理解，而最終稅務(wù)籌劃行為合法與否取決于稅務(wù)部門的認(rèn)定。事實(shí)上，在對(duì)“稅務(wù)籌劃”的認(rèn)定上征納雙方往往會(huì)出現(xiàn)分歧，企業(yè)認(rèn)為是“節(jié)稅”籌劃，而稅務(wù)機(jī)關(guān)則認(rèn)定是避稅甚至是偷逃稅行為。因此，有必要從法律角度界定稅務(wù)籌劃的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，統(tǒng)一稅務(wù)籌劃標(biāo)準(zhǔn)。同時(shí)，企業(yè)必須切實(shí)了解稅務(wù)部門對(duì)稅務(wù)籌劃的態(tài)度和認(rèn)識(shí)，了解正確籌劃行為的判斷標(biāo)準(zhǔn)。這就在一定程度上約束著企業(yè)開(kāi)展稅務(wù)籌劃行為的科學(xué)合法性，避免因?qū)Χ惙ǖ碾S意理解而使稅務(wù)籌劃偏離稅法制定的初衷，確保稅務(wù)籌劃方案的實(shí)施效果。

篇(5)

（一）實(shí)現(xiàn)企業(yè)財(cái)務(wù)管理的創(chuàng)新

企業(yè)財(cái)務(wù)管理創(chuàng)新，必須首先轉(zhuǎn)變指導(dǎo)思想，牢固樹(shù)立效益觀念、市場(chǎng)觀念和法制觀念，以創(chuàng)新的財(cái)務(wù)工作促進(jìn)各項(xiàng)工作的順利開(kāi)展。

（1）樹(shù)立效益觀念。效益是企業(yè)在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中生存和發(fā)展的基礎(chǔ)。與此相適應(yīng)財(cái)會(huì)工作的立足點(diǎn)和歸宿點(diǎn)都必須圍繞效益這個(gè)中心而展開(kāi)。因此，財(cái)會(huì)工作首先要樹(shù)立效益觀念，一切財(cái)會(huì)工作與活動(dòng)都應(yīng)建立在效益這個(gè)基礎(chǔ)之上，加強(qiáng)管理與創(chuàng)新，積極探索提高經(jīng)濟(jì)效益的新途徑和新方法。

（2）樹(shù)立市場(chǎng)觀念。企業(yè)效益的提高是建立在市場(chǎng)份額不斷擴(kuò)大的基礎(chǔ)上來(lái)實(shí)現(xiàn)的，沒(méi)有市場(chǎng)，也就沒(méi)有效益可言。因此，財(cái)會(huì)工作不但要有效益觀念，更要有市場(chǎng)觀念，財(cái)會(huì)部門的視野不能只局限于企業(yè)內(nèi)部，更要放眼于市場(chǎng)這個(gè)大局，根據(jù)市場(chǎng)信息和要求來(lái)開(kāi)展各項(xiàng)理財(cái)與管理活動(dòng)，從而達(dá)到優(yōu)化管理、提高市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力和企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益的目的。

（3）樹(shù)立法制觀念。市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)是法制經(jīng)濟(jì)。因此，企業(yè)財(cái)務(wù)管理工作必須牢固樹(shù)立法制觀念。財(cái)會(huì)部門不僅要熟悉和掌握財(cái)稅法規(guī)、制度，更要熟悉和運(yùn)用其他經(jīng)濟(jì)法規(guī)和制度、辦法，從而更好的指導(dǎo)工作，確保企業(yè)的各項(xiàng)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)在法制的軌道上有序健康運(yùn)行。

（一）發(fā)揮財(cái)務(wù)管理智能，提高經(jīng)濟(jì)效益

加強(qiáng)財(cái)務(wù)管理，發(fā)揮財(cái)務(wù)管理的智能作用，必須把資金管理和成本控制作為企業(yè)財(cái)務(wù)管理的重點(diǎn)。

（1）加強(qiáng)資金管理。企業(yè)管理工作必須以財(cái)務(wù)管理為中心，財(cái)務(wù)管理應(yīng)當(dāng)以資金管理為重點(diǎn)。資金是企業(yè)的血液，如何合理有效地籌集、運(yùn)用資金，是企業(yè)財(cái)務(wù)人員的主要任務(wù)之一。因此，要提高企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益，財(cái)會(huì)人員必須不斷更新觀念努力挖掘企業(yè)內(nèi)部潛力，減少資金占用，加速資金循環(huán)，提高資金使用效率。一要加強(qiáng)資金的基礎(chǔ)性管理工作；二要實(shí)行資金計(jì)劃管理，合理安排資金使用；三要廣籌活用資金，增強(qiáng)單位“造血功能”。四要大力開(kāi)展挖潛增效，增收節(jié)支，杜絕“跑、冒、滴、漏”。

（2）加強(qiáng)成本管理與控制。發(fā)揮財(cái)務(wù)管理優(yōu)勢(shì)，對(duì)企業(yè)成本進(jìn)行有效管理與控制是企業(yè)管理工作的一項(xiàng)重要內(nèi)容。企業(yè)成本水平的高低直接影響著企業(yè)的盈利能力、經(jīng)濟(jì)效益和市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)能力。因此，加強(qiáng)財(cái)務(wù)管理，成本管理與控制是關(guān)鍵。一要掌握成本管理的方法和成本控制的關(guān)鍵點(diǎn)，發(fā)揮財(cái)務(wù)部門抓成本控制的優(yōu)勢(shì)。二要積極向單位負(fù)責(zé)人提出合理化建議，改進(jìn)管理，調(diào)整結(jié)構(gòu)，增加效益。三是建立以財(cái)務(wù)為中心的成本管理與控制考核體系，對(duì)成本管理進(jìn)行有效地事前計(jì)劃、事中全方面管理與控制，事后進(jìn)行有效地考核。

（3）制定好單位內(nèi)部財(cái)會(huì)、資金、物資安全機(jī)制，強(qiáng)化應(yīng)收賬款管理，控制三角債，最大限度地減少財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。加強(qiáng)物資管理，嚴(yán)格控制物資采購(gòu)、驗(yàn)收、領(lǐng)用和回收工作，不僅管好庫(kù)存物資，還要管好在用物資。

（三）企業(yè)財(cái)務(wù)應(yīng)當(dāng)向管理要效益

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)傳統(tǒng)的事后反映，以遠(yuǎn)遠(yuǎn)不能適應(yīng)經(jīng)營(yíng)者判斷市場(chǎng)瞬息萬(wàn)變以做出正確決策的要求。作為黃河施工企業(yè)也不能只停留在黃河內(nèi)部工程的修防與管理，應(yīng)當(dāng)適應(yīng)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展與競(jìng)爭(zhēng)的規(guī)律，向市場(chǎng)要效益，在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中求得生存和發(fā)展。所以，企業(yè)財(cái)會(huì)工作者必須認(rèn)真學(xué)習(xí)研究管理會(huì)計(jì)的理論和方法，正確運(yùn)用管理會(huì)計(jì)對(duì)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)進(jìn)行規(guī)劃、管理與控制，并根據(jù)企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理的需要，以財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)提供的數(shù)據(jù)為依據(jù)，對(duì)數(shù)據(jù)進(jìn)行整理、計(jì)算、對(duì)比、分析和預(yù)測(cè)，為企業(yè)決策者提供及時(shí)有效的各種預(yù)報(bào)信息、預(yù)警信息和預(yù)測(cè)信息，為企業(yè)提高經(jīng)濟(jì)效益和可持續(xù)發(fā)展奠定基礎(chǔ)。

（四）全面實(shí)施預(yù)算管理努力實(shí)現(xiàn)企業(yè)財(cái)務(wù)管理的方法的創(chuàng)新

實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)預(yù)算管理，是強(qiáng)化市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下企業(yè)制度創(chuàng)新的重要內(nèi)容。實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)最大化和企業(yè)可持續(xù)發(fā)展的目標(biāo)，必須全面實(shí)施預(yù)算管理和控制管理，預(yù)算管理在對(duì)市場(chǎng)進(jìn)行科學(xué)預(yù)測(cè)的基礎(chǔ)上，以目標(biāo)利潤(rùn)為前提，編制全面的收入預(yù)算、成本預(yù)算、費(fèi)用預(yù)算、現(xiàn)金收支預(yù)算和項(xiàng)目損益預(yù)算，使企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)能夠沿著預(yù)算管理的軌道科學(xué)合理地進(jìn)行。會(huì)計(jì)期末，企業(yè)對(duì)會(huì)計(jì)期間內(nèi)預(yù)算執(zhí)行與完成情況進(jìn)行綜合性的全面分析找出影響預(yù)算完成的各種因素，發(fā)現(xiàn)不足，運(yùn)用創(chuàng)新的管理和創(chuàng)新的方法，提出改進(jìn)措施，優(yōu)化會(huì)計(jì)結(jié)構(gòu)，完善會(huì)計(jì)管理職能，提高企業(yè)綜合管理水平，促進(jìn)黃河施工企業(yè)沿著正確的軌道，在確保全面完成黃河工程的同時(shí)，積極躋身于外部市場(chǎng)，發(fā)揮出最大的經(jīng)濟(jì)效益。

二、黃河施工企業(yè)財(cái)務(wù)管理現(xiàn)狀

目前以“核算型”為主的財(cái)務(wù)工作體制嚴(yán)重滯后于市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的要求，不利于生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)效益的提高，同時(shí)對(duì)整個(gè)財(cái)務(wù)工作的被動(dòng)。主要表現(xiàn)為：一是企業(yè)財(cái)務(wù)工作的重點(diǎn)還基本停留在記賬、算賬、報(bào)賬等方面。附屬于管理單位，為管理單位服務(wù)的多，為企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營(yíng)管理需要考慮的少；二是財(cái)務(wù)工作的中心地位作用發(fā)揮不夠。由于財(cái)務(wù)工作還停留在以核算為主的原始功能上，重核算、輕管理，造成了財(cái)務(wù)管理作用與地位的減弱；三是財(cái)會(huì)人員管理意識(shí)較差。財(cái)會(huì)人員受計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制的影響，囿于國(guó)家財(cái)政政策法規(guī)制度的呆板執(zhí)行，企業(yè)內(nèi)部的一些財(cái)務(wù)管理制度又與實(shí)際脫離，造成財(cái)會(huì)工作面臨的壓力和矛盾增加，給企業(yè)財(cái)務(wù)管理造成一定困難；四是企業(yè)管理層對(duì)財(cái)務(wù)管理重視不足，缺乏必要的激勵(lì)機(jī)制。

篇(6)

    「關(guān)鍵詞破產(chǎn)清算；稅收；優(yōu)先權(quán)「正文

    破產(chǎn)清算是指在債務(wù)人全部財(cái)產(chǎn)不足以清償其債務(wù)，或無(wú)力清償其到期債務(wù)的情況下，依法就債務(wù)人的全部財(cái)產(chǎn)對(duì)債權(quán)人進(jìn)行公平清償?shù)囊环N司法償債程序。這種償債程序的基本目的是強(qiáng)制地將債務(wù)人的財(cái)產(chǎn)加以變賣并在債權(quán)人之間實(shí)現(xiàn)公平分配。一般而言，在債務(wù)人破產(chǎn)清算的場(chǎng)合，債務(wù)人所欠債務(wù)多種多樣，其中也會(huì)涉及到稅收債務(wù)。由于稅收債務(wù)的債權(quán)人是國(guó)家，為了保護(hù)國(guó)家利益，傳統(tǒng)的破產(chǎn)法理論及制度一般賦予稅收債權(quán)以優(yōu)先權(quán)，即當(dāng)稅收債權(quán)與其他債權(quán)并存時(shí)，國(guó)家作為稅收債權(quán)的債權(quán)人享有就債務(wù)人的財(cái)產(chǎn)優(yōu)先于其他債權(quán)人受償?shù)臋?quán)利。在我國(guó)，現(xiàn)行破產(chǎn)法及稅收征管法也有類似規(guī)定。但由于理論上的一些誤區(qū)及法律規(guī)定的不明確與不完善，稅收優(yōu)先權(quán)的實(shí)現(xiàn)存在許多實(shí)踐上的障礙。本文擬就其中一些問(wèn)題進(jìn)行粗淺探討。

    一、破產(chǎn)清算中稅收優(yōu)先權(quán)的范圍

    稅收優(yōu)先權(quán)是以存在稅收債權(quán)為基礎(chǔ)的。在破產(chǎn)清算中，國(guó)家稅收債權(quán)可能包括兩部分：一是破產(chǎn)宣告前形成的稅收債權(quán)，一是破產(chǎn)宣告后形成的稅收債權(quán)。破產(chǎn)宣告前，債務(wù)人并未真正進(jìn)入破產(chǎn)程序，稅收債權(quán)的產(chǎn)生依據(jù)主要是債務(wù)人的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，其納稅主體是債務(wù)人；破產(chǎn)宣告后，債務(wù)人進(jìn)入破產(chǎn)程序，稅收債權(quán)產(chǎn)生的依據(jù)主要是清算組變賣債務(wù)人的財(cái)產(chǎn)及維持債務(wù)人必要的產(chǎn)品銷售等經(jīng)營(yíng)性活動(dòng)，其納稅主體是清算組。

    上述稅收債權(quán)，既包括債務(wù)人應(yīng)繳納的稅款本金，還可能包括因債務(wù)人遲延繳納稅款本金而依法應(yīng)繳納的滯納金，或因債務(wù)人存在偷、漏、逃、騙稅等違法行為時(shí)稅務(wù)機(jī)關(guān)依法作出的罰款。對(duì)這些不同階段的稅款本金和稅收滯納金及稅收罰款是否都享有優(yōu)先權(quán)是一個(gè)存在爭(zhēng)議的問(wèn)題。有人認(rèn)為，稅款本金當(dāng)然享有優(yōu)先權(quán)，與稅款本金相關(guān)的稅收滯納金和罰款也應(yīng)當(dāng)享有優(yōu)先權(quán)。因?yàn)槎愂諟{金和稅收罰款從一定角度而言都是對(duì)債務(wù)人違法的處罰，如果對(duì)債務(wù)人違法行為的處罰不能落到實(shí)處，不僅國(guó)家經(jīng)濟(jì)利益會(huì)受到損害，而且將會(huì)有更多的納稅人無(wú)所顧忌地實(shí)施違法行為，從而給國(guó)家整體利益造成更大的損失。也有人認(rèn)為，稅款本金享有優(yōu)先權(quán)，但與之相關(guān)的滯納金和稅收罰款不能享有優(yōu)先權(quán)。因?yàn)椋绻愂諟{金和稅收罰款與稅款本金一起作為優(yōu)先債權(quán)參與破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)的分配，實(shí)際上等于分配了全體債權(quán)人的財(cái)產(chǎn)，或?qū)?duì)債務(wù)人的處罰轉(zhuǎn)嫁到了全體債權(quán)人的身上。如此既不能起到相應(yīng)的法律制裁作用，也違背了法律的公平和正義理念[2].我國(guó)最高人民法院2002年7月頒布的《關(guān)于審理企業(yè)破產(chǎn)案件若干問(wèn)題的規(guī)定》第61條也規(guī)定，稅收滯納金和罰款是不計(jì)入破產(chǎn)債權(quán)的，即不享有優(yōu)先權(quán)。

    筆者認(rèn)為，對(duì)上述不同階段的稅款本金及其滯納金和罰款是否享有優(yōu)先權(quán)應(yīng)具體問(wèn)題具體分析。首先，在破產(chǎn)宣告前的稅款本金是基于破產(chǎn)宣告前的經(jīng)營(yíng)行為而形成的，屬于破產(chǎn)債權(quán)，為保護(hù)國(guó)家利益，應(yīng)享有優(yōu)先權(quán)；其次，在破產(chǎn)宣告前形成的滯納金和罰款，為了避免把對(duì)債務(wù)人的處罰轉(zhuǎn)嫁到全體債權(quán)人的身上，不應(yīng)享有優(yōu)先權(quán)。不過(guò)，同樣為了維護(hù)國(guó)家利益，可以把稅收滯納金和罰款作為劣后債權(quán)，在破產(chǎn)清償順序上劣后于普通債權(quán)，當(dāng)破產(chǎn)債務(wù)人財(cái)產(chǎn)清償完普通破產(chǎn)債權(quán)等前順位債權(quán)后，有剩余財(cái)產(chǎn)情況下可參與破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)的分配；第三，在破產(chǎn)宣告后形成的稅收債權(quán)具有特殊性，它是破產(chǎn)費(fèi)用，不在稅收優(yōu)先權(quán)的范圍。因?yàn)椋趥鶆?wù)人進(jìn)入破產(chǎn)程序后，無(wú)論是稅收本金還是滯納金和罰款，都是清算組在破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)的管理、變價(jià)和分配中產(chǎn)生的，是清算組合法或違法行為的結(jié)果，而清算組的行為是為破產(chǎn)程序的進(jìn)行而實(shí)施的，且是為了全體債權(quán)人的共同利益，因此其支出的費(fèi)用應(yīng)當(dāng)視為破產(chǎn)費(fèi)用或共益費(fèi)用[3].按照民事訴訟法關(guān)于民事執(zhí)行費(fèi)用的承擔(dān)規(guī)則和民法關(guān)于共益費(fèi)用優(yōu)先受償?shù)囊?guī)則，這些費(fèi)用應(yīng)當(dāng)從破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)中優(yōu)先撥付[4].因此，在破產(chǎn)清算中，享有稅收優(yōu)先權(quán)的稅收債權(quán)僅指在破產(chǎn)宣告前形成的稅款本金。

    二、破產(chǎn)清算中稅收優(yōu)先權(quán)的法律地位

    關(guān)于破產(chǎn)清算中稅收優(yōu)先權(quán)的法律地位，理論上曾存在兩種不同觀點(diǎn)：一是絕對(duì)優(yōu)先權(quán)，一是相對(duì)優(yōu)先權(quán)。絕對(duì)稅收優(yōu)先權(quán)理論認(rèn)為，在破產(chǎn)清算中，稅收債權(quán)應(yīng)當(dāng)享有優(yōu)先于所有其他債權(quán)得到償付的權(quán)利。相對(duì)的稅收優(yōu)先權(quán)理論認(rèn)為，在破產(chǎn)清算中，稅收債權(quán)僅享有優(yōu)先于民事普通債權(quán)（民事無(wú)擔(dān)保債權(quán)）得到償付的權(quán)利。但實(shí)踐中各國(guó)的法律規(guī)定不盡相同，即使在同一國(guó)家也因不同的歷史時(shí)期而有所不同。有的國(guó)家將其列為共益?zhèn)鶛?quán)，依法享有絕對(duì)優(yōu)先權(quán)，如日本破產(chǎn)法第47條規(guī)定：“依國(guó)稅征收法及國(guó)稅征收條例可以征收的請(qǐng)求權(quán)為財(cái)團(tuán)債權(quán)[5].”有的國(guó)家將其列為相對(duì)優(yōu)先破產(chǎn)債權(quán)，即承認(rèn)其為破產(chǎn)債權(quán)，但優(yōu)先于一般破產(chǎn)債權(quán)，如我國(guó)，《破產(chǎn)法》第37條和《民事訴訟法》第204條規(guī)定，破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)在優(yōu)先撥付清算費(fèi)用后，按下列順序清償：（一）職工工資和勞動(dòng)保險(xiǎn)費(fèi)用；（二）所欠稅款；（三）破產(chǎn)債權(quán)。德國(guó)舊破產(chǎn)法與我國(guó)破產(chǎn)法的規(guī)定一致，但新破產(chǎn)法不再將稅收債權(quán)列為優(yōu)先破產(chǎn)債權(quán)，而將其作為一般債權(quán)對(duì)待。奧地利、澳大利亞等國(guó)，也將稅收債權(quán)改為一般破產(chǎn)債權(quán)。從世界各國(guó)破產(chǎn)法的發(fā)展趨勢(shì)看，稅收債權(quán)的優(yōu)先地位有愈來(lái)愈淡化的傾向[6].

    從理論上看，主張稅收債權(quán)享有優(yōu)先權(quán)不外以下原因：（一）稅收是國(guó)家維護(hù)公共利益的重要物質(zhì)基礎(chǔ)，具有強(qiáng)烈的公益性，而且，就稅收與其它私債權(quán)的關(guān)系而言，一般私債權(quán)的維持與正常實(shí)現(xiàn)以及擔(dān)保制度的建立及維持、運(yùn)行皆有賴于以稅收為主要支撐的國(guó)家司法制度的建立及司法權(quán)力的運(yùn)用。在此意義上，稅收實(shí)際上是提供了實(shí)現(xiàn)其它私債權(quán)的共益費(fèi)用。（二）稅收債權(quán)的法定性所引發(fā)的實(shí)現(xiàn)上的困難。稅收債權(quán)是依法產(chǎn)生的，不體現(xiàn)當(dāng)事人雙方的意愿，也不伴有對(duì)價(jià)給付和雙方的互相制約手段。對(duì)征稅方來(lái)說(shuō)，既沒(méi)有權(quán)利選擇財(cái)力雄厚的納稅人，也沒(méi)有權(quán)利確定相應(yīng)的擔(dān)保措施；對(duì)納稅方來(lái)說(shuō)，只有依法納稅的義務(wù)而不能獲得任何的補(bǔ)償，因此，稅收在實(shí)現(xiàn)的可能性上存在困難。（三）現(xiàn)實(shí)需求。賦予稅收優(yōu)先權(quán)可以從制度上給稅收債權(quán)增加保障，鞏固國(guó)家的財(cái)政基礎(chǔ)[7].但是，主張稅收債權(quán)享有絕對(duì)優(yōu)先權(quán)未免過(guò)甚。因?yàn)椋谄飘a(chǎn)清算中，除稅收債權(quán)、普通民事債權(quán)外，還存在勞動(dòng)債權(quán)[8]、有擔(dān)保債權(quán)等其他特殊債權(quán)。對(duì)這些特殊債權(quán)進(jìn)行特殊保護(hù)也是破產(chǎn)法追求效率與公平的價(jià)值體現(xiàn)。因此，主張稅收債權(quán)享有相對(duì)優(yōu)先權(quán)而不是絕對(duì)優(yōu)先權(quán)反而有積極的現(xiàn)實(shí)意義，它不僅可以顧及稅收債權(quán)的特殊性，也可以顧及勞動(dòng)債權(quán)、有擔(dān)保債權(quán)等特殊債權(quán)的特殊性。在此意義上，我國(guó)破產(chǎn)法將稅收債權(quán)列為一般債權(quán)但又將其在清償順序上優(yōu)先于一般破產(chǎn)債權(quán)的做法是可取的。

    不過(guò)，在許多發(fā)達(dá)國(guó)家，例如美國(guó)、德國(guó)、澳大利亞等國(guó)，稅收優(yōu)先權(quán)理論遭遇挑戰(zhàn)；破產(chǎn)實(shí)踐中，稅收債權(quán)也從優(yōu)先權(quán)中取消而改為一般破產(chǎn)債權(quán)。其理由是，稅收債權(quán)往往數(shù)額較大，一旦列為優(yōu)先權(quán)將使得其他破產(chǎn)債權(quán)人難以得到清償和分配，故從保護(hù)一般債權(quán)人利益看，應(yīng)將之列為一般破產(chǎn)債權(quán)。正如澳大利亞關(guān)于廢除稅收優(yōu)先權(quán)的哈默報(bào)告（Harmer Report）中所指出的，將稅收作為優(yōu)先權(quán)是出于對(duì)公共利益的考慮以保證政府特派員能夠以有效手段收取稅收，并不使國(guó)庫(kù)的收入受到嚴(yán)重威脅。然而，沒(méi)有任何跡象表明對(duì)稅收優(yōu)先權(quán)的廢除會(huì)影響國(guó)庫(kù)的收入。相反，卻有許多債權(quán)人被迫放棄他們合理正當(dāng)?shù)恼?qǐng)求權(quán)，以便使政府特派員能夠得到優(yōu)先清償[9].但由于中國(guó)國(guó)情特殊，在新破產(chǎn)法的起草中，對(duì)稅收債權(quán)的優(yōu)先清償順序依然保留。

    三、破產(chǎn)清算中的稅收優(yōu)先權(quán)與其他優(yōu)先權(quán)

    根據(jù)傳統(tǒng)破產(chǎn)法的規(guī)定，破產(chǎn)清算中的優(yōu)先權(quán)涉及以下四類：一是擔(dān)保物權(quán)優(yōu)先權(quán)，它是基于維護(hù)交易安全和公平而成立的優(yōu)先權(quán)；二是破產(chǎn)費(fèi)用優(yōu)先權(quán)，它是基于公有或共同費(fèi)用等經(jīng)濟(jì)原因而成立的優(yōu)先權(quán)；三是勞動(dòng)債權(quán)優(yōu)先權(quán)，它是基于維護(hù)基本人權(quán)特別是生存權(quán)而成立的優(yōu)先權(quán)；四是稅收優(yōu)先權(quán)，它是基于維護(hù)公共利益與社會(huì)需要而成立的優(yōu)先權(quán)。上述四類優(yōu)先權(quán)的債權(quán)人依法都享有就債務(wù)人的總財(cái)產(chǎn)或特定財(cái)產(chǎn)優(yōu)先受償?shù)臋?quán)利，其中，第一類優(yōu)先權(quán)，即擔(dān)保物權(quán)優(yōu)先權(quán)，是就債務(wù)人的特定財(cái)產(chǎn)上成立的優(yōu)先權(quán)，稱為特別優(yōu)先權(quán)；后三類優(yōu)先權(quán)，是就債務(wù)人不特定的總財(cái)產(chǎn)上成立的優(yōu)先權(quán)，稱為一般優(yōu)先權(quán)。當(dāng)破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)不足清償時(shí)，作為一般優(yōu)先權(quán)的稅收優(yōu)先權(quán)如何保護(hù)？換言之，在四類優(yōu)先權(quán)中，稅收優(yōu)先權(quán)的清償位序如何？

    在上述三類一般優(yōu)先權(quán)中，破產(chǎn)費(fèi)用是為債權(quán)人的共同利益而于破產(chǎn)程序中所支付的各種費(fèi)用。一般情況下，沒(méi)有破產(chǎn)費(fèi)用，就沒(méi)有破產(chǎn)程序的進(jìn)行，也就談不上作為破產(chǎn)債權(quán)的稅收債權(quán)的清償。勞動(dòng)債權(quán)主要是破產(chǎn)債務(wù)人所欠職工工資和勞動(dòng)保險(xiǎn)費(fèi)用等，相對(duì)于稅收債權(quán)來(lái)說(shuō)，保障勞動(dòng)債權(quán)的優(yōu)先實(shí)現(xiàn)尤為重要，它不僅關(guān)系到勞動(dòng)者的切身利益，也是文明社會(huì)中國(guó)家和政府義不容辭的責(zé)任。因此，理論上，破產(chǎn)費(fèi)用優(yōu)先權(quán)和勞動(dòng)債權(quán)優(yōu)先權(quán)均應(yīng)優(yōu)先于稅收優(yōu)先權(quán)。具體到破產(chǎn)法實(shí)踐中，對(duì)破產(chǎn)費(fèi)用，各國(guó)破產(chǎn)法均規(guī)定享有絕對(duì)優(yōu)先權(quán)，破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)只有在已經(jīng)撥付或預(yù)先提留破產(chǎn)費(fèi)用后有剩余時(shí)，才能按照破產(chǎn)分配的順位予以分配；對(duì)勞動(dòng)債權(quán)，傳統(tǒng)破產(chǎn)法也多規(guī)定為第一順位優(yōu)先權(quán)，在破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)優(yōu)先支付破產(chǎn)費(fèi)用后首先用以支付勞動(dòng)債權(quán)，不足支付時(shí)，按比例清償。（不過(guò)，在許多發(fā)達(dá)國(guó)家，例如德國(guó)、奧地利、澳大利亞等國(guó)，已將勞動(dòng)債權(quán)中的職工工資從優(yōu)先權(quán)中取消，而改由社會(huì)保障體系承擔(dān)[10].）在我國(guó)，現(xiàn)行《破產(chǎn)法》第37條和《民事訴訟法》第204條均規(guī)定，破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)在優(yōu)先撥付清算費(fèi)用后，按下列順序清償：（一）職工工資和勞動(dòng)保險(xiǎn)費(fèi)用；（二）所欠稅款；（三）清償債務(wù)。新破產(chǎn)法起草中，將此規(guī)定作了保留。可見(jiàn)，實(shí)踐上，破產(chǎn)費(fèi)用優(yōu)先權(quán)和勞動(dòng)債權(quán)優(yōu)先權(quán)也是優(yōu)先于稅收債權(quán)優(yōu)先權(quán)的。

    至于有財(cái)產(chǎn)擔(dān)保債權(quán)，按照一般優(yōu)先權(quán)理論，它是特別優(yōu)先權(quán)，應(yīng)當(dāng)優(yōu)先于一般優(yōu)先權(quán)。在破產(chǎn)實(shí)踐中，從各國(guó)的破產(chǎn)法看，一般也規(guī)定有財(cái)產(chǎn)擔(dān)保債權(quán)優(yōu)先于其他優(yōu)先權(quán)的，自然也包括優(yōu)先于稅收優(yōu)先權(quán)。因?yàn)椋鶕?jù)傳統(tǒng)破產(chǎn)法的規(guī)定，有財(cái)產(chǎn)擔(dān)保債權(quán)不屬于破產(chǎn)債權(quán)而享有別除權(quán)[11]，即在債務(wù)人破產(chǎn)情況下，原先享有擔(dān)保物權(quán)的債權(quán)人仍然保留就擔(dān)保物優(yōu)先受償?shù)臋?quán)利，而其他優(yōu)先權(quán)屬于破產(chǎn)債權(quán)，只能在不包括有擔(dān)保財(cái)產(chǎn)的破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)中優(yōu)先償付。破產(chǎn)法之所以如此規(guī)定，原因在于，以有財(cái)產(chǎn)擔(dān)保債權(quán)即擔(dān)保物權(quán)為核心內(nèi)容的擔(dān)保制度是市場(chǎng)機(jī)制的基礎(chǔ)制度，其終極目的或價(jià)值在于確保交易安全和形式公平。在正常狀態(tài)下，擔(dān)保制度尚能保證債權(quán)人債權(quán)的實(shí)現(xiàn)，如果在債務(wù)人破產(chǎn)狀態(tài)下，即債權(quán)人最渴望得到周全保護(hù)時(shí)，擔(dān)保制度卻不能給債權(quán)人提供保護(hù)，則會(huì)使人們懷疑擔(dān)保制度的價(jià)值，進(jìn)而會(huì)危及社會(huì)經(jīng)濟(jì)的安全運(yùn)行。相對(duì)于保護(hù)社會(huì)經(jīng)濟(jì)的運(yùn)行安全而言，其他優(yōu)先權(quán)的重要性明顯要遜色一些，特別是以行政權(quán)力為依托的稅收優(yōu)先權(quán)完全可以另覓其他（保護(hù)）途徑，而不必?fù)p及擔(dān)保制度。正如學(xué)者所言：“別除權(quán)并非破產(chǎn)法所獨(dú)設(shè)的權(quán)利，而是民法中的擔(dān)保物權(quán)在債權(quán)人處于破產(chǎn)狀態(tài)下的映現(xiàn)和復(fù)述。”[12]

    四、我國(guó)破產(chǎn)清算中的稅收優(yōu)先權(quán)與有擔(dān)保債權(quán)

    雖然世界各國(guó)的破產(chǎn)實(shí)踐一般都規(guī)定有擔(dān)保債權(quán)優(yōu)先于稅收債權(quán)，但我國(guó)的情況卻有不同。根據(jù)《民事訴訟法》和《破產(chǎn)法》的規(guī)定，稅收優(yōu)先權(quán)落后于擔(dān)保債權(quán)，只能在扣除有擔(dān)保債權(quán)之后的破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)中實(shí)現(xiàn)；《稅收征管法》（第45條）對(duì)稅收優(yōu)先權(quán)的規(guī)定并不是絕對(duì)落后于擔(dān)保債權(quán)而是附有條件：欠稅發(fā)生在設(shè)立擔(dān)保債權(quán)之前的，稅收債權(quán)優(yōu)先；欠稅發(fā)生在設(shè)立擔(dān)保債權(quán)之后的，擔(dān)保債權(quán)優(yōu)先。也就是說(shuō)，我國(guó)破產(chǎn)法和稅收征管法對(duì)稅收優(yōu)先權(quán)與擔(dān)保債權(quán)的規(guī)定存在矛盾和沖突。

    理論上，我國(guó)破產(chǎn)法和稅收征管法的矛盾與沖突主要是源于兩者的理念不同。破產(chǎn)法的理念是公平保護(hù)債權(quán)人的利益，追求社會(huì)效率和公平，維護(hù)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)優(yōu)勝劣汰的競(jìng)爭(zhēng)機(jī)制；稅收征管法的理念是保護(hù)國(guó)家稅收，防止國(guó)家稅收的流失。在各自的領(lǐng)域內(nèi)，兩者并行不悖，但在破產(chǎn)清算中，兩者的協(xié)調(diào)發(fā)生問(wèn)題。如果是在計(jì)劃體制下，《稅收征管法》如此強(qiáng)調(diào)保護(hù)國(guó)家稅收并無(wú)不妥；但在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制下，如此以損及擔(dān)保制度的代價(jià)保護(hù)國(guó)家稅收卻是不足取的。原因已如前述。

    實(shí)踐上，也許有人認(rèn)為，《稅收征管法》第45條的規(guī)定只是針對(duì)債務(wù)人欠稅后與一般債權(quán)人串通設(shè)置擔(dān)保而后申請(qǐng)破產(chǎn)以逃避稅收的特殊情形[13]，并不影響實(shí)際設(shè)立在欠稅之前的擔(dān)保，因此既能保護(hù)國(guó)家稅收，也沒(méi)有實(shí)質(zhì)損及擔(dān)保制度。但筆者認(rèn)為，對(duì)欠稅之后惡意設(shè)立的擔(dān)保，稅收優(yōu)先權(quán)本身不僅無(wú)法約束，反而會(huì)對(duì)正常交易中設(shè)立的擔(dān)保產(chǎn)生破壞作用。況且，要防止惡意擔(dān)保對(duì)稅收的沖擊，破產(chǎn)法中的無(wú)效制度或撤銷權(quán)制度可以起到很好的彌補(bǔ)作用；同時(shí)，現(xiàn)行的稅收保全制度和強(qiáng)制執(zhí)行制度也是一個(gè)不錯(cuò)的選擇，甚至可以考慮建立稅收擔(dān)保制度。因此，利用《稅收征管法》第45條的規(guī)定來(lái)更好地保護(hù)稅收的理由是站不住腳的。相反，卻造成了立法的矛盾與沖突，也給司法造成混亂與障礙。更重要的，過(guò)分強(qiáng)調(diào)對(duì)稅收的保護(hù)必然損害和動(dòng)搖擔(dān)保制度，最終損害和動(dòng)搖市場(chǎng)機(jī)制。

    另一方面，《稅收征管法》第45條的規(guī)定有悖于破產(chǎn)法立法理念和發(fā)展潮流。正如前文所述，盡管世界許多國(guó)家在破產(chǎn)清算中都規(guī)定了稅收優(yōu)先權(quán)，但從發(fā)展趨勢(shì)看有愈來(lái)愈淡化的傾向。日本破產(chǎn)法將稅收債權(quán)視為財(cái)團(tuán)債權(quán)，一直受到日本學(xué)者的批評(píng)。日本學(xué)者伊藤真認(rèn)為“破產(chǎn)中關(guān)于租稅債權(quán)的處理，在立法論上受到了強(qiáng)烈的批判。因?yàn)樵谄飘a(chǎn)財(cái)團(tuán)一般呈現(xiàn)貧弱狀態(tài)的現(xiàn)狀中，通過(guò)管理人的努力所收集起來(lái)的財(cái)產(chǎn)的一大半被租稅的清償用掉，為破產(chǎn)債權(quán)人的利益而活動(dòng)的管理人將無(wú)法完成其任務(wù)。”[14]德國(guó)、奧地利、澳大利亞等國(guó)的新破產(chǎn)法則將稅收優(yōu)先權(quán)徹底取消而視為一般債權(quán)。美國(guó)破產(chǎn)法僅將稅收債權(quán)列為第七位無(wú)擔(dān)保債權(quán)。對(duì)比這種趨勢(shì)，我國(guó)《稅收征管法》第45條的規(guī)定顯見(jiàn)是不合適的。何況，“我國(guó)歷來(lái)行政權(quán)力膨脹，私權(quán)萎縮，約束公權(quán)、擴(kuò)張私權(quán)應(yīng)是法制建設(shè)應(yīng)有之義。而由行政權(quán)演繹出的稅收優(yōu)先權(quán)制約極為珍貴與稀缺之私權(quán)——擔(dān)保權(quán)，顯然有開(kāi)倒車之嫌。”[15]

    「注釋

    [2] 參考劉正林論文《企業(yè)破產(chǎn)中若干涉稅法律問(wèn)題探討》，載 cftl.cn. [3] 所謂共益費(fèi)用，是指在破產(chǎn)程序開(kāi)始后，為全體債權(quán)人的共同利益而負(fù)擔(dān)的支出。按一般法律原則，應(yīng)當(dāng)由破產(chǎn)企業(yè)財(cái)產(chǎn)隨時(shí)支付。

    [4] 覃有土主編《商法學(xué)》，中國(guó)政法大學(xué)出版社，2002年9月修訂版，第186頁(yè)[5] 在日本破產(chǎn)法中財(cái)團(tuán)債權(quán)即指共益?zhèn)鶛?quán)，[6] 李永軍著《破產(chǎn)法律制度》，中國(guó)法制出版社2000年版，第176頁(yè)。

    [7] 參考張偉、楊文風(fēng)論文《稅收優(yōu)先權(quán)問(wèn)題研究》，載《財(cái)稅法論叢》（第1卷），第139頁(yè)。

    [8] 所謂勞動(dòng)債權(quán)是指基于破產(chǎn)宣告前的勞動(dòng)關(guān)系而發(fā)生的債權(quán)，包括破產(chǎn)債務(wù)人所欠職工工資和勞動(dòng)保險(xiǎn)費(fèi)用，以及因企業(yè)破產(chǎn)解除勞動(dòng)合同依法應(yīng)支付職工的補(bǔ)償金等[9] 轉(zhuǎn)引自齊樹(shù)潔主編《破產(chǎn)法研究》，廈門大學(xué)出版社2004年5月第1版，第395－396頁(yè)。

    [10] 轉(zhuǎn)引自齊樹(shù)潔主編《破產(chǎn)法研究》，廈門大學(xué)出版社2004年5月第1版，第395頁(yè)。

    [11] 別除權(quán)是大陸法系的概念，是指?jìng)鶛?quán)人可以不依破產(chǎn)清算程序而就屬于破產(chǎn)者的特定財(cái)產(chǎn)個(gè)別優(yōu)先受償?shù)臋?quán)利。英美法系無(wú)“別除權(quán)”概念，但有相類似的規(guī)定，即“有擔(dān)保債權(quán)”。

    [12] 湯維見(jiàn)著：《優(yōu)勝劣汰的法律機(jī)制——破產(chǎn)法要義》，貴州人民出版社1995年版，第196頁(yè)。

    [13] 參考劉正林論文《企業(yè)破產(chǎn)中若干涉稅法律問(wèn)題探討》，載 cftl.cn. [14] （日）伊藤真著《破產(chǎn)法》，劉榮軍等譯，中國(guó)社會(huì)科學(xué)出版社1995年版，第123頁(yè)。

篇(7)

關(guān)鍵詞:稅收;稅收管理;稅收秩序

一、目前稅收管理中存在的問(wèn)題

(一)單純追求收入目標(biāo),稅收職能單一化傾向日益明顯1994年稅制改革以寫作論文來(lái),我國(guó)工商稅收收入以年平均近1000億元的速度遞增。除了經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)、加強(qiáng)征管等因素外,維系高增長(zhǎng)的主要因素是政府行為和支持政府行為的稅收“超常措施”。為了完成任務(wù),各級(jí)政府和財(cái)稅部門繼續(xù)采取“超常措施”,“寅吃卯糧”、“無(wú)稅空轉(zhuǎn)”等現(xiàn)象日益公開(kāi)化、普遍化。任務(wù)高壓下的稅收征管,其危害是顯而易見(jiàn)的。其一,剛性的任務(wù)標(biāo)準(zhǔn)弱化了剛性的稅收?qǐng)?zhí)法,看似力度很大,實(shí)質(zhì)上是對(duì)法律尊嚴(yán)的自我踐踏。其二,大面積的超收,人為改變了正常情況下的稅收數(shù)量和規(guī)模,掩蓋了稅制的運(yùn)行質(zhì)量和真實(shí)的稅收負(fù)擔(dān)程度,為宏觀決策提供了虛假的數(shù)字依據(jù)。

(二)一些稅種先天不足,稅收對(duì)經(jīng)濟(jì)調(diào)節(jié)乏力稅種設(shè)置、稅率設(shè)計(jì)的目的,最終要通過(guò)征收管理來(lái)實(shí)現(xiàn)。稅收征管中的一系列問(wèn)題,使一些稅種的設(shè)置初衷大打折扣。現(xiàn)行消費(fèi)稅的征稅對(duì)象主要是煙酒。由于大量的欠稅和稅收流失,該稅種的調(diào)節(jié)作用無(wú)法發(fā)揮,與政策設(shè)計(jì)的初衷大相徑庭。而且,從中央到地方,對(duì)煙酒稅收的依賴程度越來(lái)越大,實(shí)際工作中采取了一些積極扶持政策,完全偏離了限制消費(fèi)和生產(chǎn)的初衷,稅收調(diào)節(jié)嚴(yán)重乏力。

(三)財(cái)務(wù)核算虛假,稅收監(jiān)督不到位1.偷稅逃稅普遍化、社會(huì)化,稅收差額嚴(yán)重。稅收差額是衡量一國(guó)稅收征管效率的重要指標(biāo)。據(jù)調(diào)查,我國(guó)的稅收差額大體在30%-40%。當(dāng)前的突出問(wèn)題是,一些不法分子大肆盜竊、偽造、倒賣和虛開(kāi)、代開(kāi)增值稅專用發(fā)票,違法數(shù)額巨大,觸目驚心。2.財(cái)務(wù)核算成果人為控制,經(jīng)營(yíng)指標(biāo)虛假。受各種利益因素影響,許多企業(yè)建有兩套或三套賬目,在上報(bào)經(jīng)營(yíng)成果或計(jì)算稅金時(shí),往往使用虛假賬目,形成稅收監(jiān)督的真空。一些沒(méi)有設(shè)立兩套賬目的單位,在財(cái)務(wù)核算上也摻雜許多虛假成分,看似規(guī)范合理的會(huì)計(jì)核算掩蓋著許多經(jīng)過(guò)處理的問(wèn)題。虛假的財(cái)務(wù)核算不僅導(dǎo)致稅收流失,還造成國(guó)民經(jīng)濟(jì)統(tǒng)計(jì)指標(biāo)的失真。3.某些企業(yè)腐敗嚴(yán)重,侵蝕稅基。企業(yè)負(fù)責(zé)人的腐敗,屢禁不止,局部地區(qū)愈演愈烈,已經(jīng)成為社會(huì)毒瘤和頑癥。盡管企業(yè)腐敗的表現(xiàn)形式多種多樣,反映在財(cái)務(wù)上,毫無(wú)例外都是化公為私,侵吞國(guó)家資財(cái),侵蝕稅基。

二、存在問(wèn)題的原因

(一)社會(huì)原因———整個(gè)社會(huì)的執(zhí)法狀況欠佳為適應(yīng)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要,我國(guó)相繼出臺(tái)了大量法律法規(guī),長(zhǎng)期以來(lái)“無(wú)法可依”的狀況逐步得到改善。但是,有法不依、執(zhí)法不嚴(yán)、違法不究的問(wèn)題一直嚴(yán)重困擾各級(jí)政府和執(zhí)法部門。在這樣一個(gè)社會(huì)大環(huán)境下,稅收?qǐng)?zhí)法始終處在各種矛盾的焦點(diǎn)上,行政干預(yù)、人情干預(yù)、部門配合不力、司法腐敗等一系列問(wèn)題嚴(yán)重制約著嚴(yán)格執(zhí)法。1.稅收保全和強(qiáng)制執(zhí)行難。專業(yè)銀行向商業(yè)銀行轉(zhuǎn)軌后,出于自身利益的考慮,往往以多種具體操作上的理由拒絕暫停支付和扣繳稅款。金融部門為防范風(fēng)險(xiǎn),實(shí)行貸款抵押,企業(yè)資產(chǎn)大部分甚至全部抵押給銀行,稅務(wù)機(jī)關(guān)扣押、查封企業(yè)財(cái)產(chǎn),有時(shí)沒(méi)有標(biāo)的物。2.法人案件處理難。一般說(shuō)來(lái),對(duì)納稅人個(gè)人的稅務(wù)違章案件比較容易處理,而對(duì)法人涉稅案件的處理往往會(huì)遇到來(lái)自地方的行政干預(yù)和社會(huì)的壓力。企業(yè)的稅收問(wèn)題被查實(shí)后,政府一般要予以庇護(hù),稅務(wù)機(jī)關(guān)一般也要作出讓步。第6期何朝陽(yáng):淺析我國(guó)稅收管理存在的問(wèn)題及對(duì)策79一些地方企業(yè)普遍困難,稅務(wù)機(jī)關(guān)在案件處理上,不得不考慮社會(huì)穩(wěn)定和稅源延續(xù)問(wèn)題,因而手下留情甚至不了了之。3.涉稅違法案件處罰難。稅收?qǐng)?zhí)法專業(yè)性較強(qiáng),司法立案需要重新取證,一些涉稅違法案件查處遲緩,久拖不決,處罰不及時(shí)、定案不準(zhǔn)確、執(zhí)法不到位的問(wèn)題比較突出。

(二)法制原因———稅收立法滯后于改革進(jìn)程1.大部分稅種沒(méi)有通過(guò)人大立法,而是以條例形式,法規(guī)層次低,而且具體條款頻繁修改,缺乏應(yīng)有的權(quán)威性、規(guī)范性和穩(wěn)定性。一些正在執(zhí)行的條款不能作為認(rèn)定納稅人犯罪的依據(jù),客觀上存在稅務(wù)機(jī)關(guān)和司法機(jī)關(guān)執(zhí)法上的雙重標(biāo)準(zhǔn)。2.稅收程序法律依據(jù)不足,現(xiàn)行《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》,對(duì)稅收程序的規(guī)定過(guò)于簡(jiǎn)單、原則,可操作性差。3.沒(méi)有建立獨(dú)立的稅務(wù)司法體系,稅務(wù)機(jī)關(guān)的職責(zé)和權(quán)力脫節(jié)。

(三)內(nèi)部機(jī)制原因———稅收征管機(jī)制落后機(jī)構(gòu)設(shè)置條塊分割,重疊交叉,成本過(guò)高,效能低下。一方面,各種經(jīng)濟(jì)成分的重新組合,各種所有制形式的頻繁變動(dòng),各行業(yè)的相互交融,使得企業(yè)的經(jīng)濟(jì)性質(zhì)、經(jīng)營(yíng)方式、隸屬關(guān)系呈現(xiàn)明顯的多極性和不穩(wěn)定性。反映到稅收征管上,最突出的問(wèn)題就是征管范圍無(wú)法劃清。另一方面,隨著企業(yè)主管部門的合并、撤銷、精簡(jiǎn)、改變職能,原有的行業(yè)格局、所有制格局重新排列,直屬機(jī)構(gòu)失去存在必要,城市稅務(wù)直屬分局和區(qū)局并存,給稅收成本的控制、機(jī)構(gòu)精簡(jiǎn)、管理效能的提高帶來(lái)一定負(fù)效應(yīng),也給納稅人辦理稅收事宜帶來(lái)諸多不便;征收分局與稽查分局在任務(wù)承擔(dān)與職能行使上相脫離;交叉管理,稅負(fù)不公,爭(zhēng)搶稅源,漏征漏管嚴(yán)重。

三、對(duì)策分析

(一)改革稅收計(jì)劃管理,提高其合理性、科學(xué)性1.實(shí)事求是,增強(qiáng)稅收計(jì)劃管理的科學(xué)性。稅收計(jì)劃的制定,除了參考國(guó)民經(jīng)濟(jì)宏觀發(fā)展計(jì)劃和國(guó)家預(yù)算收入外,更應(yīng)從經(jīng)濟(jì)稅源的實(shí)際出發(fā),緊密結(jié)合市場(chǎng)變化,遵循從經(jīng)濟(jì)到稅收、積極可靠和留有余地的原則,以“發(fā)展變化”的總觀點(diǎn)來(lái)預(yù)測(cè)分析經(jīng)濟(jì)稅源,使稅收計(jì)劃盡量與實(shí)際稅源相吻合。為確保計(jì)劃制定和分配的科學(xué)化、合理化,一要根據(jù)不同行業(yè)、不同所有者結(jié)構(gòu)確定相應(yīng)的調(diào)查方法和參數(shù)依據(jù),為科學(xué)編制稅收計(jì)劃奠定基礎(chǔ);二要在具體編制計(jì)劃過(guò)程中,采取因素測(cè)算法與抽樣調(diào)查法進(jìn)行綜合驗(yàn)證,合理科學(xué)地確定每一因素,避免簡(jiǎn)單推算,提高計(jì)劃準(zhǔn)確度;三要開(kāi)發(fā)設(shè)計(jì)出稅收計(jì)劃信息管理軟件,建立縱向可與各級(jí)稅務(wù)部門聯(lián)系的征管數(shù)據(jù)庫(kù),橫向可與各部門、重點(diǎn)行業(yè)、重點(diǎn)企業(yè)互相交流的反映市場(chǎng)動(dòng)態(tài)的數(shù)據(jù)庫(kù),并科學(xué)地將這些信息分類、解釋、分析、轉(zhuǎn)換成編制、分配稅收計(jì)劃的正確依據(jù)。2.完善會(huì)計(jì)改革,保證計(jì)劃執(zhí)行的準(zhǔn)確性。現(xiàn)行稅收會(huì)計(jì)核算辦法雖以申報(bào)應(yīng)征數(shù)作為核算起點(diǎn),建立了基層征收機(jī)關(guān)分戶分稅種明細(xì)賬,但由于諸多方面原因,在基層會(huì)計(jì)實(shí)踐中,除入庫(kù)數(shù)額外,其他數(shù)據(jù)一定程度上缺乏真實(shí)性、完整性,影響了稅收計(jì)劃利用會(huì)計(jì)資料來(lái)計(jì)算稅收增減因素、測(cè)算稅收負(fù)擔(dān)和稅收增減幅度、預(yù)測(cè)稅源及其變化趨勢(shì)。必須進(jìn)一步完善和加強(qiáng)稅收會(huì)計(jì)改革,進(jìn)一步提高計(jì)算機(jī)在計(jì)會(huì)領(lǐng)域的應(yīng)用水平,全面真實(shí)準(zhǔn)確地反映稅源和稅收收入以及欠稅情況。3.注重調(diào)查研究,增強(qiáng)計(jì)劃分析的針對(duì)性。沒(méi)有調(diào)查就沒(méi)有發(fā)言權(quán)。制定稅收計(jì)劃的同志應(yīng)經(jīng)常深入基層了解情況,及時(shí)反映征管工作中的新情況、新問(wèn)題,掌握經(jīng)濟(jì)稅源結(jié)構(gòu)和變化情況以及發(fā)展趨勢(shì),提高預(yù)測(cè)稅收收入的能力。在稅收計(jì)劃執(zhí)行情況分析中,要實(shí)現(xiàn)定量分析與定性分析相結(jié)合,既要分析客觀原因,更要分析主觀原因,做到有情況、有數(shù)據(jù)、有比較、有辦法、有預(yù)測(cè),抓住重點(diǎn)。還要實(shí)行稅收計(jì)劃分析與稅收統(tǒng)計(jì)分析相結(jié)合,充分發(fā)揮現(xiàn)有信息資料的作用。4.實(shí)行綜合評(píng)價(jià),增強(qiáng)計(jì)劃考核的合理性。當(dāng)計(jì)劃與實(shí)際稅源有較大的差距時(shí),不能以計(jì)劃沖擊稅法。對(duì)各級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)和稅務(wù)干部的考評(píng),不能把計(jì)劃完成情況好壞作為唯一標(biāo)準(zhǔn),要強(qiáng)調(diào)依法治稅,加大對(duì)執(zhí)法情況監(jiān)督考評(píng)的份量,以促進(jìn)稅收管理工作的法制化、規(guī)范化、科學(xué)化。