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篇(1)

關鍵詞：審計合謀 委托 無序競爭 審計意見夠買

作者簡介：

李曉光（1989- ），男，河北保定人，湖南大學工商管理學院碩士研究生

張路坦（1990- ），女，河北石家莊人，天津財經大學商學院碩士研究生

一、引言

合謀就是通常所說的被“俘獲”（Captured），被拖下水。他是由美國經濟學家斯蒂格勒（G. Strigler）和布坎南等人在研究政府管制經濟學和公共選擇理論時所提出的。作為激勵理論的重要分支——合謀理論從誕生發(fā)展到現在已經取得了許多有益的成果和長足的發(fā)展，并且已經開始進入主流經濟學的前沿。羅建兵、許敏蘭（2007）對合謀理論的演進與發(fā)展做了一個較為全面的回顧，他們將合謀理論劃分為早期的組織間合謀、最近的組織內合謀以及目前在公司治理中的應用三個發(fā)展階段，并認為由于博弈論和企業(yè)契約的發(fā)展和應用促使合謀理論經歷了從靜態(tài)分析到動態(tài)研究的轉變。不難看出，合謀理論的研究范疇經歷了從宏觀到微觀的轉變，將合謀理論引入企業(yè)的公司治理中應該說是個重要的進步，因為企業(yè)作為市場經濟的主體和細胞單位對稀缺資源具有重要的配置功能。從這個意義上看審計合謀（auditing collusion）不過是合謀理論在公司治理中的一個典型的應用和延伸，對審計合謀理論的關注和探討有助于我們理解財務欺詐等現象。近些年，國際上和國內的證券市場一些重大欺詐案（如安然、世通、銀廣夏等）無不暴露出審計合謀的存在及其危害的重大，正是在這樣的背景下審計合謀理論方興未艾。從方法論的角度看，了解并界定清晰審計合謀的概念對我們了解一個理論的來龍去脈是重要的，理應成為我們分析問題的邏輯起點。對審計合謀的概念不少學者都有提及，但都略有區(qū)別。比較有代表性的有劉峰、郭永祥等人（2002）認為“審計合謀是指審計人員或審計機構與被審計單位經營者串通起來，出具虛假審計意見的一種社會經濟行為。”雷光勇（2004）認為“審計合謀就是在財務報告審計過程中，注冊會計師喪失了審計獨立性的基本要求，主動迎合被審計單位財務造假、歪曲提供會計信息的需要所做出的財務報告虛偽陳述與鑒證行為。”林鐘高、徐正剛（2004）認為“審計合謀是指審計師與被審計人串通一氣，采取不正當手段向審計委托人尋租以從中牟利的現象。”王善平、趙國宇（2005）認為“審計合謀意味著審計師與人串通起來，出具虛假的審計報告欺騙委托人。”余玉苗、田娟等人（2007）認為“審計合謀是指審計師與上市公司經營者串通起來，采取不正當手段向審計委托人尋租、從中謀利的一種社會經濟現象。”管亞梅（2012）認為“審計合謀是注冊會計師和會計師事務所與被審計單位管理層之間的串謀舞弊，具有很大的隱蔽性” 。

二、審計合謀研究的理論邏輯與視角

（ 一 ）委托理論視角 國內外大多數的學者研究的基本思路是從兩權分離下的委托問題出發(fā)，進而設計對注冊會計師（會計師事務所）的激勵與監(jiān)督機制，治理的側重點是審計師。在只考慮逆向選擇的情況下，Kofman和Lawarree通過一個囚徒困境的模型證明：隨機的外聘審計師比內部審計師更容易降低審計合謀的概概率；Dittmann考察了審計合謀可能性、懲罰力度與審計報告可靠性的關系，研究表明審計報告可靠性對前兩個因素有較強的依賴。加入逆向選擇這一因素后，Kessler發(fā)現相比對審計師私有信息的監(jiān)督，對人行為的監(jiān)督對公司委托人更有利，他強調了對公司治理事前設計的有效性。Pagano和Immordino重點關注了審計鑒證與審計咨詢兩種業(yè)務兼容時對審計合謀的影響。這些研究是基于美國高度發(fā)達的資本市場、高度分散的的股權結構、較為有效地聲譽市場（包括經理人聲譽、審計師聲譽等）及其明晰的法人治理結構而展開的。相對來說，我國的情況與美國等國家在諸多方面還有不少差異和差距，因此也需要更加注重結合我國轉軌經濟中制度缺陷、上市資格稀缺、公司發(fā)展特點和相關的市場發(fā)育不足等問題。國內的許多學者也是沿著這樣的思路展開分析的，但在具體分析時又明顯的不同于國外。表現在國外公司的治理結構比較完善，而我國企業(yè)特別是國有企業(yè)的治理結構還有許多缺陷。大部分學者都認為我國上市公司治理結構的缺陷是導致審計合謀的重要原因，主要表現在我國的國有企業(yè)的產權“缺位”和一股獨大現象的負面影響，使得聘請審計師的權力實際上不是由股東而是落到管理層手中（在我國經理兼任董事長的現象也比較普遍），從而降低了對管理層的監(jiān)督。如雷光勇（1999）指出非股份公司產權虛置、股份公司監(jiān)事會弱化，董事兼任經理現象嚴重；劉峰等（2002）經營者對虛假審計意見強烈需求的一個重要原因是公司治理結構的缺陷；翁健英、章永奎（2009）認為我國上市公司內部治理的缺陷嚴重，“內部人控制”和國家對公司行政上和產權上的“超強控制”與“超弱控制”現象就是其直接證明；管亞梅（2010）也提出了完善公司治理結構的迫切性和重要性。長期以來我國的公司治理結構問題一直是制約企業(yè)健康、快速發(fā)展的重要瓶頸并使得國有企業(yè)缺乏效率，也由此衍生了一系列的問題，在微觀領域給審計合謀的滋生提供了溫床。然而，改善公司的治理結構涉及制度、法律、文化習慣等復雜因素并非一朝一夕的事情，除了國有企業(yè)的問題我國的民營企業(yè)也面臨著諸多治理問題。總的來看，國有企業(yè)的治理結構一路走來還是在不斷完善中取得了不少進步，隨著股權分置改革的進一步推進將有利于公司治理結構的不斷完善。與公司治理結構息息相關的另一個被許多學者研究的問題是審計委托模式。審計委托顧名思義就是公司所有者（股東）聘請獨立的第三方會計師事務所對公司的經營業(yè)績、合規(guī)性等進行的獨立鑒證，從而反映受托方的履職情況。審計的獨立性是獨立審計的靈魂，在某種程度上無論從美國還是中國的注冊會計師行業(yè)的發(fā)展來看都是逐漸提高審計師獨立性的一個過程。安然事件爆發(fā)后，美國證券交易委員迅速出臺了《薩班斯-奧克斯利法案》整頓資本市場，從而提高審計師獨立性要求，防范公司欺詐。我國的相關法律法規(guī)對審計項目負責人的定期輪換制度等也顯示出對獨立性的要求。我國目前的審計師委托模式存在嚴重的缺陷：審計師本應該由公司的所有者聘任，但由于股權分散形成的“強經營者，弱所有者”現象以及國有企業(yè)產權“虛置”等原因使得審計師的聘任權實際掌握在管理層，管理層向審計單位支付報酬。這種帶有強烈自導自演性質的審計委托模式自然在管理層有強烈舞弊動機（與業(yè)績掛鉤的薪酬、上市公司再融資、防止ST等）時極易與審計師合謀。

為了解決上述討論的“審計悖論”不少學者提出了自己的改進或改革設想，如第三方行使審計聘任權。第三方行權的思想始于美國Arieh、Goldman & Benzion Barlev（1974）“切斷被審計單位與審計師之間的雇傭關系，使審計師受雇于公眾”的觀點；Kofman等人（1996）最早提出了同時引入兩位不同的監(jiān)管者的思路，這一思路與我國學者的雙重審計制度不謀而合；Joshua等（2002）率先提出了財務報表保險制度。在我國也有不少學者沿著這一思路進行了不掃探索并取得一些成果，如面雷光勇、李淑君（2005）提出構建獨立于董事會的股東理事會并賦予聘任審計師的決策權，運行費用則有其他機構支付以提高審計獨立性。張文斌（2005）在分析了現行審計委托模式的缺陷后，認為審計委托應該區(qū)分為直接委托和間接委托，前者由審計委托人、審計人和被審計三者構成，后者則增加了審計委托人（如股東委托董事會的情形），并以兩類審計委托模式為基礎進行了分析。趙新剛等人（2003）在對審計合謀進行了研究后，利用“囚徒困境”的想法提出了雙重審計制度的審計制度安排即派遣兩個外部審計員對同一上市公司進行審計，同時給出了兩個實施策略。余玉苗、田娟等人（2007）利用博弈論更深入的研究了雙重審計制度安排，他們的研究發(fā)現雙重審計制度在外界有較強的監(jiān)督機制和適當的激勵安排時能夠有效阻止審計合謀，同時降低對審計師的監(jiān)督成本。張薇（2009）更進一步的提出了“選聘分離”的審計委托模式，即審計師的選擇權（具體而言包括審計師特征、審計收費等）與聘任權相分離，選擇權賦予股東大會并由審計委員會形成書面要求，而聘任權作者在分析后認為應賦予第三方——注冊會計師協(xié)會及地方協(xié)會，然后中注協(xié)分期分批集中招標、按次收費。這些不同程度、不同角度的研究豐富了審計委托的理論，未審計制度的安排及其后續(xù)的研究提供了基礎。審計委托理論的研究是個熱點，盡管已經有不少文章在討論但相信這一領域的研究遠沒有結束，可能只是個開始，還有許多問題縈繞在腦海值得我們去探尋。如這一思想從19實際70年代被提出為什么到現在仍未轉化為實踐行動？黑格爾說：“存在的即是合理的”，那么現行審計制度的合理之處又在哪？第三方機構的引入會產生新的問題，我們如何解決新的問題？審計失敗時受害者應該向誰索賠呢？我們應該安排何種機制使得中介機構合理選擇會計師事務所？在委托視角下我們已經考察了公司的治理結構對審計合謀的影響，也討論了在這種影響下審計委托模式的扭曲和異化表現。在前面兩個方面的分析基礎上接下來我們我探討如何對審計師進行有效地激勵和監(jiān)督？（事實上對委托模式的改進也可以看做是對審計師監(jiān)督的一種表現形式）直接研究這方面內容的文獻不是很多，國內的研究思路主要是探討激勵機制與外部監(jiān)督機制在提高審計質量、防止審計合謀方面的相互關系及其功效。王善平、趙國宇（2005）在委托—理論的框架下利用逆向選擇（Adverse selection）模型重點研究了對審計師進行獎勵的經濟效果，認為對其獎勵不可取；2008年他們在同樣的理論框架下運用數理方法重點研究了對審計師進行懲罰的經濟效果，認為懲罰能有效防范審計合謀。朱峰（2007）以非對稱信息為基礎分析了審計委托理論，發(fā)現激勵契約安排可以提高審計質量但不能主動防御獨立性的喪失，而外部監(jiān)督機制以激勵契約為前提可以彌補前者的不足即對獨立性喪失進行糾正。李潔、劉桂良（2007）利用審計方與審計的實質需求方之間的概率——效用矩陣分析后得出了與王善平等人一致的結論，提出了“有效懲罰”的關鍵作用，同時論證了私人財富抵押的物質保障作用。我們看到這方面的研究還比較少，對審計師的激勵與監(jiān)督的研究表明未來可能會更關注對其懲罰機制的建立，有效懲罰的的測度及其臨界點。同時，還將涉及到會計師事務所的組織形式和事務所與審計師的賠償責任等法學問題。從委托—理論的視角透視審計合謀是最主流的研究思路。我們討論了公司的治理結構對審計合謀的影響、審計委托模式的對審計合謀的修正、對審計師的激勵契約與監(jiān)督機制的經濟效果相聯系的方面。從理論的探討轉化為決策應用到實踐是個艱難的過程，正如前面對審計委托模式的諸多提問那樣，一項制度的變遷往往涉及多方面利益的博弈，同時也會產生大量的成本和廣泛的經濟后果。委托—理論視角下審計合謀的研究應該考慮到這些因素才能更好的符合成本效益原則，并將研究推向深入。

（ 二 ）審計市場競爭：供需視角 盡管審計合謀問題早就被提出，從審計委托—的主流思路研究出發(fā)、以審計委托模式為研究中心的學者也給出了各種解決的思路。但是令人遺憾的是無論是在國外還是國內審計委托模式都沒有發(fā)生什么改變，證券市場上出現的財務舞弊案件數量也沒有絲毫的減少之勢，反而隨著經濟的發(fā)展這些年有愈演愈烈之勢。這無疑是值得我們深思的，然而對審計合謀的探討，不少學者開始從審計市場競爭這一宏觀的角度來重新審視審計合謀，從審計合謀的需求者和審計合謀的提供者進行具體考察論述，他們認為審計市場發(fā)展的不完善導致的審計無序競爭是審計合謀的重要原因并提出了相應的治理措施。比較有代表性的有雷光勇（2004）從審計合謀與財務報告舞弊的共生性特點出發(fā)，論述了審計合謀的需求機理、審計合謀的供給機理及二者的耦合機理。他認為機會、壓力和集體理性辯解構成了審計合謀需求方的重要因素，過度競爭、激勵失衡和需求方對標準審計意見的尋租則構成審計合謀供給方的重要條件，在考慮外界環(huán)境的下，從供給方和需求方進行治理[29]。謝芳（2005）從供需角度分析了審計合謀的原因并提出了“均衡治理”的概念，認為審計委托人的倒置即審計委托人實際上是管理當局而非公司股東，他們不關心高質量的審計信息卻非常關心審計意見的經濟后果；而從供給看主要是對注冊會計師的激勵不足和審計市場過度競爭。徐宏峰（2009）也是從審計的供求關系上分了審計合謀的原因，認為審計市場“僧多粥少”的局面導致審計信息供應方的會計師事務所和注冊會計師為了爭取客戶、獲取資源而不得不以犧牲審計質量、迎合審計客戶為代價；從需求方看，由于審計信息的“管制需求”而非“自發(fā)需求”導致在“強經營者、弱所有者”（Berle，Means.1932）的情況下管理層沒有對高質量審計信息的需求。這方面的研究還有翁健英，章永奎（2009），管亞梅（2012）年關注了政府干預下審計市場的分割問題，認為審計市場分割包括業(yè)務分割和地域分割。他用相關數據證明了審計市場分割與審計合謀的內在聯系，建議減少政府干預，加快會計師事務所合并等促進審計市場的完善和發(fā)展。這些研究都指出了我國目前審計市場發(fā)展的種種缺陷，大部分學者都提到了審計市場的過度競爭狀況，審計市場分割理論的提出拓展了審計市場的研究的視野，使得審計合謀的研究視角開始跳出公司內部轉而關注外部審計市場環(huán)境。從整個審計市場發(fā)展的角度看，我們注意到政府干預的影響是深遠的甚至具有導向作用，尤其是地方政府與地方會計師事務所的密切聯系值得我們進一步深入探討。事實上，地方政府的作用是雙層，地方政府的庇護行為為為當地的會計師事務所發(fā)展提供了良好的政策環(huán)境（當然地方政府也從中得到好處），但在總體上卻降低了審計市場的發(fā)展效率。如何平衡地方政府與地方會計師事務所的關系是個亟待解決的課題。按照“關系產權”的邏輯，形成審計分割的實質是地方會計師事務所為了獲得生存所需的資源或者獲得某種隱形的穩(wěn)定關系而出讓自己的部分產權的結果，同時政府由于上市公司的增多贏得了良好業(yè)績，這種并未規(guī)定的產權形式即“隱性產權”。利用“關系產權”的理論我們或許有助于我們理解并解決目前審計市場的一些問題，這也給后續(xù)的研究提供了理論基礎。

（ 三 ）審計合謀的特殊形式：審計意見夠買 審計意見夠買是指被審計單位經營者以提高審計費用、提供或威脅取消合作機會、提供價外費用或其他利益等方式，誘使注冊會計師出具不適當審計意見的行為，值得注意的是公司既可能向現任審計師購買審計意見，在現任審計師不同意時也可能通過變更審計師實現目的。通過審計意見夠買買足了經營者自身的利益需求，卻向外部傳達了錯誤的信號，誤導了外部投資者損害了股東利益。審計意見夠買的特征使得它成為了審計合謀的特殊表現形式，但是對審計意見夠買是否存在、是否成功并不能直接證明，只能通過其他的指標變化進行驗證或推測。目前，大部分的研究利用審計師變更與審計收費這兩個中間變量來考察審計意見夠買。利用審計師變更的思路主要是比較被出具了標準審計報告公司的審計師變更比率與被出具了非標準審計報告公司變更審計師的比率的異同來判讀購買的動機與否，而通過變更前后審計意見的變化狀況來判斷審計意見夠買效果。這一思路的研究并沒有取得一致的結論，有些甚至相反。如Chow and Rice（1982），Smith（1986）， Krishnan（1994）的研究表明公司的審計意見在變更審計師后沒有得到明顯改善，也就沒有充分證據證明公司成功購買審計意見；Krishnan and Stephens （1995，1996）的研究表明相對變更前，變更后的審計師的職業(yè)行為更加保守，甚至更容易收到“不干凈”審計意見；Lennox（2000）對英國的上市公司進行檢驗后發(fā)現公司通過變更審計師能達到審計意見夠買目的；耿建新和楊鶴（2001） 的研究結果表明非標準的無保留意見是公司變更事務所的重要影響因素，變更事務所后能有效改善審計意見；李東平、黃德華和王振林（2001） 以1999年至2000年34家被出具的“不清潔”審計意見的公司為樣本，結果表明本年度的審計意見與下年度的會計師事務所的變更存在顯著的正相關關系。李爽和吳溪（2002）利用Lennox（2000）修正后的模型研究了我國上市公司的情況，同樣支持上市公司能夠成功購買審計意見的結論；吳聯生、譚力（2005）發(fā)現上市公司存在夠買審計意見的動機，但支持夠買成功的證據并不顯著；吳聯生（2005）還認為Lennox（2000）及以前的文獻通過檢驗審計師變更是否改善了審計意見來說明公司的審計意見購買行為并不能成立， 因為審計意見購買可能以審計師變更的方式來實現， 也可能并不需要通過變更審計師， 如向現有的審計師購買審計意見。杜興強， 郭劍花（2008）以2003年至2005年全部上市公司作為樣本的檢驗表明監(jiān)管政策變化后購買審計意見的行為仍然存在，政策實施后第一年審計意見夠買沒有事先，第二年和第三年則實現了。總的來看，國內學者的意見雖有不同但多數研究表明上市公司存在審計意見購買動機并且能夠成功實現。利用審計師變更來研究審計意見夠買的局限在于他縮小了審計意見購買的范圍，沒有考慮到公司向現任審計師購買審計意見的可能性，事實上這是完全有可能的。于是，有人提出用審計收費來代替審計師變更進行檢驗。這方面的研究主也有很多，這里不再詳細介紹。

三、結語

本文對審計合謀理論的主要內容或主流內容進行了綜述。但審計合謀理論研究繁榮的背后也存在隱憂和困境。首先是研究的中國特色不突出。我國審計合謀理論的研究其實基本上是在模仿或是緊緊跟在國外研究的后面，所使用的模型基本上是人家的或是稍作修改，當然這有客觀原因我們需要借鑒。我國的證券市場、公司治理結構、政府對企業(yè)的影響等等許多方面與國外有著明顯的不同，分析我國的審計合謀問時注重我國的特殊情況就顯得十分重要。其二是研究的視角仍需拓寬。審計合謀理論的研究絕大部分是以西方的新古典經濟學為理論基礎，因此我們以博弈論為工具大量的使用委托—理論進行分析。我們更加關注委托理論中對審計師的激勵和約束機制，然而對影響審計合謀的環(huán)境因素、制度因素、法律因素、社會文化因素等關注不足。這些常常被忽視的的因素往往制約著審計理論的發(fā)展。如我們都會提會計師事務所的組織形式，然而基本上是點到為止，沒有深究為什么現在的事務所大多是有限責任？什么時候什么條件下事務所大部分采取合伙制？事務所變遷的歷史原因和動力是什么？再如對注冊會計師法律責任的關注也只是簡單的提出完善民事賠償責任而已。經濟學、法學等理論的發(fā)展為審計合謀的研究提供了前進的動力，審計合謀理論也應該不斷借鑒相關學科的理論來拓寬審計合謀的研究視角。獨立審計的本質是保護利益相關者的產權，從維護利益相關者產權和建議可操作性的視角出發(fā)，未來審計市場的聲譽機制、賠償機制、懲罰機制都是值得深入研究的。研究方法還有待進一步拓展。審計合謀的研究主要集中在以博弈論和信息經濟學為基礎的數理分析研究，在研究審計意見購買時多使用實證研究，很少使用比較研究、歷史檔案研究、產權范式研究。審計合謀的未來的研究應該更多關注自己的制度、文化、法律特色，融合各學科的理論，采取多方法的研究才是出路。今后，仍需結合我國特有國情，創(chuàng)新研究視角和方法，更加注重對相關制度的研究，更加結合法學和社會學等相關理論基礎，把審計合謀理論的研究推向深入。

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