序論：寫作是一種深度的自我表達(dá)。它要求我們深入探索自己的思想和情感，挖掘那些隱藏在內(nèi)心深處的真相，好投稿為您帶來(lái)了七篇資源稅法實(shí)施條例范文，愿它們成為您寫作過(guò)程中的靈感催化劑，助力您的創(chuàng)作。

篇(1)

新法體系，實(shí)施條例第三十一條規(guī)定，《企業(yè)所得稅法》第八條所稱稅金，是指企業(yè)發(fā)生的除企業(yè)所得稅和允許抵扣的增值稅以外的各項(xiàng)稅金及其附加。

新法采取排除法進(jìn)行規(guī)定，更加簡(jiǎn)練，并且保證了稅收法律條文的相對(duì)穩(wěn)定性。但是，在個(gè)人所得稅稅款方面，舊法因?yàn)椴扇×信e法，很明確，對(duì)企業(yè)所得稅納稅人負(fù)擔(dān)的個(gè)人所得稅稅款不能稅前扣除。而新法則采取排除法，未將個(gè)人所得稅稅款排除在外，僅排除“企業(yè)所得稅和允許抵扣的增值稅”，能否理解為新法允許企業(yè)所得稅納稅人負(fù)擔(dān)的個(gè)人所得稅稅款進(jìn)行稅前扣除？

按照簡(jiǎn)單的邏輯，如果新法是采取排除法來(lái)規(guī)定允許稅前扣除“稅金”范圍，那么，就應(yīng)該允許企業(yè)所得稅納稅人對(duì)其負(fù)擔(dān)的個(gè)人所得稅稅款進(jìn)行稅前扣除。但是，筆者認(rèn)為還要進(jìn)一步分析。

一是國(guó)稅函〔**〕715號(hào)的規(guī)定在新法實(shí)施后，是否繼續(xù)有效？在舊法體系進(jìn)行規(guī)定的國(guó)稅函〔**〕715號(hào)文，顯然不會(huì)與上位法沖突。但新法在本文所探討的問(wèn)題上，采取了與舊法不同的方法來(lái)界定范圍，導(dǎo)致國(guó)稅函〔**〕715號(hào)文與實(shí)施條例有關(guān)規(guī)定產(chǎn)生沖突，按照上位法優(yōu)于下位法、新法優(yōu)于舊法等原則，那么，國(guó)稅函〔**〕715號(hào)文的有關(guān)規(guī)定就不能約束企業(yè)所得稅納稅人。

二是《企業(yè)所得稅法》第八條規(guī)定，企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。也就是說(shuō)，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除的稅金，必須符合“實(shí)際發(fā)生”、“與取得收入有關(guān)”、“合理”三項(xiàng)評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，這是原則性的規(guī)定。“實(shí)際發(fā)生”在實(shí)踐中容易把握，一般情況就是要按照權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則，確定何時(shí)稅前扣除。“與取得收入有關(guān)”，實(shí)施條例第二十七條第一款的解釋是：指與取得收入直接相關(guān)的支出。也就是能直接帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的流入或者可預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益的流入的支出。“合理”，實(shí)施條例第二十七條第二款的解釋是：指符合生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)常規(guī)，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益或者有關(guān)資產(chǎn)成本的必要和正常的支出。

就本文所探討的問(wèn)題，企業(yè)所得稅納稅人負(fù)擔(dān)的個(gè)人所得稅稅款，“實(shí)際發(fā)生”很明顯，關(guān)鍵是如何判斷“與取得收入有關(guān)”和“合理”。筆者認(rèn)為，在稅法沒(méi)有明確規(guī)定的情況下，可以這么理解，人作為企業(yè)維持生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)最基本的要素，顯然與取得收入直接相關(guān)，不論企業(yè)出于何種目的（如吸引人才、職工福利等）為個(gè)人負(fù)擔(dān)其應(yīng)該負(fù)擔(dān)的個(gè)人所得稅稅款，是無(wú)法抹殺這種關(guān)聯(lián)性的。同時(shí)，企業(yè)所得稅納稅人為個(gè)人負(fù)擔(dān)個(gè)人所得稅的稅款，在《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈征收個(gè)人所得稅若干問(wèn)題的規(guī)定〉的通知》（國(guó)稅發(fā)〔**〕089號(hào)）、《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于雇主為其雇員負(fù)擔(dān)個(gè)人所得稅稅款計(jì)征問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)〔**〕199號(hào)）有明確的計(jì)算公式。從這方面看，其發(fā)生的金額顯然是“合理”的。

從以上的分析，筆者認(rèn)為，在新法體系下，應(yīng)該允許企業(yè)所得稅納稅人負(fù)擔(dān)的個(gè)人所得稅稅款在稅前扣除。這將使我國(guó)的《企業(yè)所得稅法》與世界上大多數(shù)國(guó)家允許企業(yè)為職工負(fù)擔(dān)的個(gè)人所得稅可以在企業(yè)所得稅稅前扣除更加協(xié)調(diào)。

篇(2)

一、稅前不得扣除的稅金

《企業(yè)所得稅法》第八條第三款規(guī)定,企業(yè)所得稅稅款不得稅前扣除。《企業(yè)所得稅法》實(shí)施條例第三十一條規(guī)定,企業(yè)實(shí)際發(fā)生的可在稅前扣除的稅金是指除企業(yè)所得稅和允許抵扣的增值稅以外的各項(xiàng)稅金及其附加。上述規(guī)定可看出,不得稅前扣除的稅金包括兩項(xiàng):企業(yè)所得稅稅款和允許抵扣的增值稅。從企業(yè)所得稅稅款看,由于企業(yè)所得稅稅款依據(jù)應(yīng)稅收入減去準(zhǔn)予扣除項(xiàng)目后的余額計(jì)算得出的,在本質(zhì)上是企業(yè)利潤(rùn)分配的支出,是國(guó)家參與企業(yè)利潤(rùn)分配的一種形式,并非企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中發(fā)生的支出;再者,企業(yè)所得稅在本質(zhì)上本應(yīng)由企業(yè)自己負(fù)擔(dān),不得轉(zhuǎn)嫁于國(guó)家,因此,企業(yè)所得稅稅款不得稅前扣除。從允許抵扣的增值稅看,由于增值稅是價(jià)外稅,根據(jù)增值稅的有關(guān)規(guī)定,凡符合抵扣條件允許抵扣的增值稅在外購(gòu)環(huán)節(jié)應(yīng)進(jìn)行價(jià)稅分離,這樣隨著企業(yè)外購(gòu)貨物被生產(chǎn)領(lǐng)用,直至最后產(chǎn)品銷售,銷售收入和銷售成本中均不含增值稅,從而,允許抵扣的增值稅也就不得在稅前扣除。

另外,需要特別說(shuō)明的是,企業(yè)在代扣代繳個(gè)人所得稅時(shí)常常會(huì)出現(xiàn)代職員負(fù)擔(dān)稅款的情況,個(gè)人所得稅本應(yīng)由個(gè)人自己負(fù)擔(dān),但如果由企業(yè)來(lái)負(fù)擔(dān),則必然會(huì)增加企業(yè)的成本費(fèi)用,事實(shí)上企業(yè)代付的個(gè)人所得稅屬于與企業(yè)收入無(wú)關(guān)的支出,不符合稅前扣除的相關(guān)性原則。因此,企業(yè)為個(gè)人負(fù)擔(dān)的個(gè)人所得稅不得在企業(yè)所得稅前扣除。

二、稅前可直接扣除的稅金

可在稅前直接扣除的稅金可分為以下兩種情況:一是營(yíng)業(yè)稅金及附加,核算與企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)相關(guān)的稅金,具體包括消費(fèi)稅、營(yíng)業(yè)稅、城建稅、教育費(fèi)附加、關(guān)稅、資源稅、土地增值稅等。應(yīng)該說(shuō)明的是,上述稅金可在稅前單獨(dú)扣除。二是費(fèi)用性稅金,即計(jì)入“管理費(fèi)用”賬戶中的稅金,具體包括車船稅、房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、印花稅。由于上述稅金已在“管理費(fèi)用”賬戶中列支,即已抵減了企業(yè)的本年利潤(rùn),因此,在計(jì)算企業(yè)所得稅時(shí)不得單獨(dú)扣除,否則會(huì)造成重復(fù)扣除。

三、稅前不得直接扣除但可資本化的稅金

資本化的稅金是指企業(yè)支付的稅金先計(jì)入有關(guān)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ),然后通過(guò)折舊、攤銷等方式進(jìn)入成本費(fèi)用,分期在所得稅前扣除。根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》有關(guān)規(guī)定,資本化的稅金主要包括:計(jì)入固定資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)的相關(guān)稅金;計(jì)入無(wú)形資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)的相關(guān)稅金;計(jì)入生產(chǎn)性生物資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)的相關(guān)稅金;計(jì)入投資資產(chǎn)成本的相關(guān)稅金。

應(yīng)該說(shuō)明的是,上述資本化的稅金中,不同資產(chǎn)涉及的相關(guān)稅金不同。如計(jì)入固定資產(chǎn)入賬價(jià)值的相關(guān)稅費(fèi)包括企業(yè)為取得固定資產(chǎn)而繳納的消費(fèi)稅、城建稅、教育費(fèi)附加、契稅、印花稅、耕地占用稅、車輛購(gòu)置稅等。而計(jì)入無(wú)形資產(chǎn)入賬價(jià)值的稅金則包括營(yíng)業(yè)稅、城建稅、教育費(fèi)附加、印花稅等。值得注意的是,自2009年1月1日起,允許增值稅一般納稅人抵扣其新購(gòu)進(jìn)設(shè)備所含的進(jìn)項(xiàng)稅額。因此,企業(yè)外購(gòu)設(shè)備所支付的增值稅可不計(jì)入固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值。

四、增值稅能否在所得稅前扣除的具體分析

(一)增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的稅前扣除分析

1.準(zhǔn)予從銷項(xiàng)稅額中抵扣的增值稅不得在所得稅前扣除。《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》對(duì)此已作了明確規(guī)定。

2.不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣的增值稅能否在所得稅前扣除應(yīng)區(qū)分不同情況:

(1)外購(gòu)貨物如果不符合增值稅抵扣條件的,則該進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)計(jì)入有關(guān)貨物成本,然后待貨物實(shí)現(xiàn)銷售時(shí),通過(guò)銷售成本在稅前扣除;

(2)外購(gòu)貨物因改變用途而轉(zhuǎn)出的進(jìn)項(xiàng)稅額,有的可在稅前直接扣除,有的則要資本化。如將外購(gòu)貨物用于職工福利的可計(jì)入職工福利費(fèi),而職工福利費(fèi)可按一定的標(biāo)準(zhǔn)在稅前扣除;又如將外購(gòu)貨物用于在建工程項(xiàng)目的,可通過(guò)“在建工程”、“固定資產(chǎn)”等科目核算,然后計(jì)提折舊費(fèi)在稅前扣除。

(3)企業(yè)因存貨盤虧、毀損、報(bào)廢等原因不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額,應(yīng)視同企業(yè)財(cái)產(chǎn)損失,準(zhǔn)予與存貨損失一起在所得稅前扣除。

需要說(shuō)明的是,存貨因發(fā)生非正常損失而轉(zhuǎn)出的進(jìn)項(xiàng)稅額由于在發(fā)生損失時(shí)已隨企業(yè)的財(cái)產(chǎn)損失一起計(jì)入“營(yíng)業(yè)外支出”等賬戶,也即直接抵減了企業(yè)的本年利潤(rùn),因此,在計(jì)算企業(yè)所得稅時(shí)不得再單獨(dú)扣除,否則會(huì)造成重復(fù)扣除。

(4)企業(yè)出口貨物業(yè)務(wù)中,免抵退稅不得免征和抵扣的稅額應(yīng)轉(zhuǎn)入貨物的銷售成本,然后抵減本年利潤(rùn)在所得稅前扣除。

篇(3)

一、企業(yè)所得稅支出稅前扣除原則

(一)支出稅前實(shí)際發(fā)生和負(fù)擔(dān)原則 企業(yè)支出的稅收種類很多，性質(zhì)也不一樣，雖然都與企業(yè)取得收入有關(guān)，但有些支出可能是企業(yè)取得收入之后所支付的，或者并不是由企業(yè)直接負(fù)擔(dān)的，對(duì)于企業(yè)的這類支出不允許稅前列支扣除。如企業(yè)所得稅稅款不是為取得經(jīng)營(yíng)收人實(shí)際發(fā)生的費(fèi)用支出，不能作為企業(yè)的稅金在稅前扣除；又如允許抵扣的增值稅是一種價(jià)外稅，實(shí)際上并非由企業(yè)負(fù)擔(dān)，也不允許稅前列支扣除。

(二)支出稅前扣除的相關(guān)性原并非企業(yè)所有支出都可在稅前扣除，否則將嚴(yán)重侵蝕企業(yè)所得稅的稅基，損害國(guó)家稅收利益。稅前扣除的相關(guān)和合理性原則，是企業(yè)所得稅法規(guī)定各項(xiàng)扣除項(xiàng)目、標(biāo)準(zhǔn)、范圍、方法等的依據(jù)，也是企業(yè)所發(fā)生的準(zhǔn)予稅前扣除的支出都必須遵循的兩個(gè)指導(dǎo)性原則。有關(guān)的支出，是指與取得收入直接相關(guān)的支出即企業(yè)實(shí)際發(fā)生的能直接帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的流入或者可預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益流人的支出。如生產(chǎn)性企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品而購(gòu)買儲(chǔ)存的原材料，服務(wù)性企業(yè)為收取服務(wù)費(fèi)用而雇用員工為客戶提供服務(wù)，或者購(gòu)買儲(chǔ)存的提供服務(wù)過(guò)程中所耗費(fèi)的材料等支出，就屬于能直接給企業(yè)帶來(lái)現(xiàn)實(shí)、實(shí)際經(jīng)濟(jì)利益的支出。

(三)支出稅前扣除的合理性原則 合理的支出是指符合生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)常規(guī)，應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益或者有關(guān)資產(chǎn)成本的必要和正常的支出。合理性的判斷，首先是看支出是否屬于符合企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)常規(guī)的支出。企業(yè)的特定行為是否符合生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)常規(guī)，需要借助社會(huì)經(jīng)驗(yàn)，根據(jù)企業(yè)的性質(zhì)、規(guī)模、業(yè)務(wù)范圍、活動(dòng)目的以及可預(yù)期效果等多種因素，加以綜合考慮與判斷，需要一個(gè)經(jīng)濟(jì)理性的假設(shè)。如企業(yè)發(fā)生的業(yè)務(wù)招待費(fèi)與所成交的業(yè)務(wù)額或者業(yè)務(wù)的利潤(rùn)水平是否吻合，工資水平與社會(huì)整體或者同行業(yè)工資水平是否差異過(guò)大等。合理性原則為防止企業(yè)利用不合理的支出調(diào)節(jié)利潤(rùn)水平，規(guī)避稅收，以及全面加強(qiáng)我國(guó)的一般反避稅工作提供了依據(jù)。其次，合理的支出僅限于應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益或者有關(guān)資產(chǎn)成本的必要與正常的支出。必要和正常的支出，是企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)所不可缺少的支出，是企業(yè)為獲取某種經(jīng)濟(jì)利益的流入所不得不付出的代價(jià)，而且這種代價(jià)符合一般社會(huì)常理，符合企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的一般規(guī)律或情況。

(四)收益性支出當(dāng)期扣除原則 企業(yè)發(fā)生的、與取得收入有關(guān)的、合理的支出，可分為收益性支出和資本性支出。收益性支出是指企業(yè)支出的效益僅及于本納稅年度的支出。企業(yè)發(fā)生的支出，如果能夠在短期內(nèi)實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)利益，那么根據(jù)收入與支出的配比原則，企業(yè)所得稅法允許這部分支出在計(jì)算收益的同時(shí)予以據(jù)實(shí)扣除，如企業(yè)支付給職工的工資支出，支出的效益僅與本納稅年度有關(guān)，所以應(yīng)作為收益性支出在發(fā)生當(dāng)期予以扣除。

(五)資本性支出分期扣除原則資本性支出是指企業(yè)支出的效益及于本納稅年度和以后納稅年度的支出。企業(yè)為了取得收入而發(fā)生的有些支出，其效益的產(chǎn)生經(jīng)常是長(zhǎng)期的，無(wú)法立即實(shí)現(xiàn)全部收益，或者并不能在很短的時(shí)間內(nèi)實(shí)現(xiàn)收益，根據(jù)收入與支出的配比原則，這部分支出就應(yīng)被相對(duì)較為人為的予以割裂，與同時(shí)期實(shí)現(xiàn)的經(jīng)濟(jì)利益分段對(duì)應(yīng)，按經(jīng)濟(jì)利益實(shí)現(xiàn)的多少和階段，予以分期在稅前扣除。如企業(yè)購(gòu)建固定資產(chǎn)等的支出，支出的效益會(huì)通過(guò)固定資產(chǎn)的不斷使用逐步回收，支出的效益不僅與本納稅年度相關(guān)，也與以后納稅年度相關(guān)，所以應(yīng)作為資本性支出，通過(guò)折舊或者攤銷的方式在資產(chǎn)使用期間分期稅前扣除。

此外，企業(yè)所得稅法還規(guī)定：企業(yè)的不征稅收入用于支出所形成的費(fèi)用或者財(cái)產(chǎn)，不得扣除或者計(jì)算對(duì)應(yīng)的折舊、攤銷扣除。不征稅收入針對(duì)的主要是財(cái)政撥款、行政事業(yè)性收費(fèi)和政府基金，以及由國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定專項(xiàng)用途并經(jīng)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)的財(cái)政性資金。取得這些收入的組織或者機(jī)構(gòu)一般是承擔(dān)行政性職能或者從事公共事務(wù)的，不以營(yíng)利活動(dòng)為目的，對(duì)其征稅沒(méi)有實(shí)際意義，所以一般不作為應(yīng)稅收入。但如果允許用不征稅收入所形成的財(cái)產(chǎn)或者費(fèi)用在稅前扣除，這等于是使不征稅收入得到了重復(fù)稅前扣除，享受了兩次稅收優(yōu)待。

(六)支出不得重復(fù)扣除原則 不得重復(fù)扣除的原則，即企業(yè)實(shí)際發(fā)生的成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出，不得重復(fù)扣除，但企業(yè)所得稅法和實(shí)施條例另有規(guī)定的除外。如果允許企業(yè)實(shí)際發(fā)生的支出重復(fù)扣除，那么將可能無(wú)限擴(kuò)大企業(yè)稅前扣除的范圍和標(biāo)準(zhǔn)，嚴(yán)重侵蝕企業(yè)所得稅的稅基。但在特殊情形下，國(guó)家希望通過(guò)這種重復(fù)扣除的形式間接給予企業(yè)稅收優(yōu)惠，鼓勵(lì)企業(yè)的特定行為，發(fā)揮稅收的調(diào)控功能。如企業(yè)安置殘疾人員的，在按照支付給殘疾職工工資據(jù)實(shí)扣除的基礎(chǔ)上，按照支付給殘疾職工工資的100％加計(jì)扣除；企業(yè)為開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費(fèi)用，因未形成無(wú)形資產(chǎn)而計(jì)人當(dāng)期損益的，在按照規(guī)定據(jù)實(shí)扣除的基礎(chǔ)上，按照研究開發(fā)費(fèi)用的50％加計(jì)扣除等。因此，企業(yè)所得稅法和實(shí)施條例規(guī)定可以重復(fù)扣除的，則對(duì)同一項(xiàng)目的支出可以重復(fù)扣除。

二、企業(yè)所得稅稅前扣除范圍

(一)成本企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的成本，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。成本是指企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中發(fā)生的銷售成本、銷貨成本、業(yè)務(wù)支出以及其他耗費(fèi)。凡是企業(yè)生產(chǎn)產(chǎn)品、銷售商品、提供勞務(wù)等過(guò)程中耗費(fèi)的直接相關(guān)支出，如果沒(méi)有列入費(fèi)用的范疇，則允許列入成本的“其他耗費(fèi)”，予以稅前扣除。成本只是將企業(yè)的一種資產(chǎn)轉(zhuǎn)變成另外一種資產(chǎn)，并非是企業(yè)所獲取的增值部分，所以企業(yè)所得稅法規(guī)定企業(yè)的成本準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)事先扣除。但準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)事先扣除的成本，必須是企業(yè)在生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)、銷售商品等生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)過(guò)程中的支出和耗費(fèi)。需要指出的是，企業(yè)所得稅法所指的成本與會(huì)計(jì)上的成本概念有所不同。企業(yè)所得稅法所稱成本，不僅包括企業(yè)主營(yíng)業(yè)務(wù)成本，還包括其他業(yè)務(wù)成本和營(yíng)業(yè)外支出。

(二)費(fèi)用企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的費(fèi)用，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。費(fèi)用是指企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中發(fā)生的銷售費(fèi)用、管理費(fèi)用和財(cái)務(wù)費(fèi)用，已經(jīng)計(jì)入成本的有關(guān)費(fèi)用除外。由于費(fèi)用耗費(fèi)的目的在于獲取經(jīng)濟(jì)利益，并非企業(yè)所獲取的增值部分，所以企業(yè)所得稅法規(guī)定企業(yè)為獲取收入而發(fā)生的費(fèi)用支出，屬于企業(yè)所取得收入的對(duì)價(jià)，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)事先扣除。但準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)事先扣除的費(fèi)用，必須是企業(yè)在生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)、銷售商品等生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)過(guò)程中的支

出和耗費(fèi)。

(三)稅金企業(yè)發(fā)生的與取得收入有關(guān)的稅金，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。稅金是指企業(yè)發(fā)生的除企業(yè)所得稅和允許抵扣的增值稅以外的各項(xiàng)稅金及其附加。企業(yè)所得稅稅款不是為取得經(jīng)營(yíng)收入實(shí)際發(fā)生的費(fèi)用支出，所以不能作為企業(yè)的稅金在稅前扣除。增值稅是一種價(jià)外稅，允許抵扣的增值稅實(shí)際上并非由企業(yè)負(fù)擔(dān)，所以也不允許稅前列支扣除。而企業(yè)未實(shí)際抵扣并最終負(fù)擔(dān)的增值稅稅款則允許計(jì)人資產(chǎn)的成本，在當(dāng)期或以后期間扣除。我國(guó)目前允許稅前扣除的稅收種類主要有：消費(fèi)稅、營(yíng)業(yè)稅、資源稅和城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加，以及房產(chǎn)稅、車船稅、耕地占用稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、車輛購(gòu)置稅、印花稅等。

篇(4)

關(guān)鍵詞：水電企業(yè)；稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)；稅收籌劃

一、四川水電行業(yè)概況

據(jù)中國(guó)電力企業(yè)聯(lián)合會(huì)網(wǎng)站信息，截至2018年11月底，全國(guó)6000千瓦及以上電廠發(fā)電裝機(jī)容量17.7億千瓦、同比增長(zhǎng)5.2%。其中，水電3.1億千瓦、火電11.2億千瓦、核電4,178萬(wàn)千瓦、并網(wǎng)風(fēng)電1.8億千瓦。全國(guó)水電發(fā)電量前三位的省份為四川(2786億千瓦時(shí))、云南(2320億千瓦時(shí))和湖北(1379億千瓦時(shí))，其合計(jì)水電發(fā)電量占全國(guó)水電發(fā)電量的63.0%截至2018年底，四川省裝機(jī)容量9，832.67萬(wàn)千瓦，其中水電裝機(jī)4,183.50萬(wàn)千瓦，占比83.18%。全口徑發(fā)電量3,760.84億千瓦，全社會(huì)用電量2,459.49億千瓦，發(fā)電能力過(guò)剩依然嚴(yán)重。

二、運(yùn)營(yíng)期多發(fā)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)

(一)增值稅

1.水火置換

四川省近年來(lái)一直處于供過(guò)于求的情況。為響應(yīng)國(guó)家節(jié)能減排，環(huán)保政策，傳統(tǒng)火電企業(yè)因污染大，發(fā)電指標(biāo)剩余，水電企業(yè)棄水嚴(yán)重，無(wú)法滿發(fā)。由此催生火電企業(yè)出售發(fā)電指標(biāo)給水電企業(yè)，此業(yè)務(wù)即“水火置換”。水火置換實(shí)施初期，無(wú)先例可循，大多做法是火電企業(yè)開具6%增值稅專用發(fā)票給水電企業(yè)，內(nèi)容為：“水火替代交易”或“發(fā)電權(quán)交易”等，水電企業(yè)抵扣相應(yīng)進(jìn)項(xiàng)稅。2016年5月1日營(yíng)改增前，依據(jù)《四川省國(guó)家稅務(wù)局關(guān)于節(jié)能發(fā)電調(diào)度經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償不征收增值稅的公告(四川省國(guó)家稅務(wù)局公告2010年第1號(hào))》“節(jié)能發(fā)電調(diào)度經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償是對(duì)列入節(jié)能發(fā)電調(diào)度年度發(fā)電組合基礎(chǔ)方案但排序靠后、處于冷備用狀態(tài)而少發(fā)電量的發(fā)電機(jī)組給予的經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償。受償電力生產(chǎn)企業(yè)收到的節(jié)能發(fā)電調(diào)度經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償收入不屬于增值稅應(yīng)稅收入，不征收增值稅，不得開具增值稅專用發(fā)票。”和《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于轉(zhuǎn)讓小火電機(jī)組容量指標(biāo)營(yíng)業(yè)稅問(wèn)題的公告(國(guó)家稅務(wù)總局公告2013年第74號(hào))》“納稅人轉(zhuǎn)讓小火電機(jī)組容量指標(biāo)的行為，暫不征收營(yíng)業(yè)稅。”結(jié)合兩份公告內(nèi)容來(lái)看，營(yíng)改增前，水火置換業(yè)務(wù)“非增非營(yíng)”，不得開具增值稅專用發(fā)票；營(yíng)改增之后此類業(yè)務(wù)可以開具6%稅率的增值稅專用發(fā)票，收票方據(jù)以抵扣。水電企業(yè)需轉(zhuǎn)出進(jìn)項(xiàng)稅，并繳納滯納金。水火置換業(yè)務(wù)增值稅判定問(wèn)題癥結(jié)在于經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)性質(zhì)判定不清，水電企業(yè)認(rèn)為接受火電企業(yè)發(fā)電指標(biāo)對(duì)方開具的專用發(fā)票類似購(gòu)入商品，可以抵扣，而稅務(wù)機(jī)關(guān)判定非增非營(yíng)，不得開具專用發(fā)票，不得抵扣；營(yíng)改增后屬“其他權(quán)益性無(wú)形資產(chǎn)-配額”轉(zhuǎn)讓，適用6%稅率，可以開具增值稅專用發(fā)票。

2.關(guān)聯(lián)企業(yè)之間無(wú)償借貸資金

關(guān)聯(lián)企業(yè)之間資金拆借業(yè)務(wù)在集團(tuán)公司內(nèi)較為常見，根據(jù)財(cái)稅[2019]20號(hào)第三條：“自2019年2月1日至2020年12月31日，對(duì)企業(yè)集團(tuán)內(nèi)單位(含企業(yè)集團(tuán))之間的資金無(wú)償借貸行為，免征增值稅。”與財(cái)稅[2016]36號(hào)第十四條：“單位或者個(gè)體工商戶向其他單位或者個(gè)人無(wú)償提供服務(wù)，視同銷售服務(wù)，但用于公益事業(yè)或者以社會(huì)公眾為對(duì)象的除外。”和附件第二十七條“下列項(xiàng)目的進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額抵扣：購(gòu)進(jìn)的旅客運(yùn)輸服務(wù)、貸款服務(wù)、餐飲服務(wù)、居民日常服務(wù)和娛樂(lè)服務(wù)。”結(jié)合兩條公告，集團(tuán)內(nèi)關(guān)聯(lián)企業(yè)無(wú)償借貸資金2019年2月至2020年底免征增值稅；非集團(tuán)內(nèi)單位之間無(wú)償借貸資金需視同銷售，按照6%征收增值稅，借入方不得抵扣利息相關(guān)進(jìn)項(xiàng)稅。

(二)庫(kù)區(qū)基金、水資源稅

四川省水電企業(yè)庫(kù)區(qū)基金征收標(biāo)準(zhǔn)為0.006元/度，水資源稅征收標(biāo)準(zhǔn)為0.005元/度，需要注意的是庫(kù)區(qū)基金計(jì)征基礎(chǔ)為上網(wǎng)銷售電量(財(cái)綜[2007]26號(hào))，水資源稅計(jì)征基礎(chǔ)為發(fā)電量(財(cái)稅[2017]80號(hào))。

(三)企業(yè)所得稅

關(guān)聯(lián)企業(yè)間無(wú)償借貸資金利息財(cái)稅(2019)20號(hào)文規(guī)定集團(tuán)內(nèi)無(wú)償借貸資金免征增值稅，但根據(jù)《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第三十八條，“企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中發(fā)生的下列利息支出，準(zhǔn)予扣除：非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出，不超過(guò)按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計(jì)算的數(shù)額的部分。”無(wú)論關(guān)聯(lián)企業(yè)之間借貸資金是否收取利息，所得稅均需視同銷售，另外需要關(guān)注收取利息是否超過(guò)同期金融企業(yè)貸款利率，超出部分不可以稅前扣除。

三、籌劃與對(duì)策

(一)增值稅

1.水火置換稅務(wù)處理及反思

營(yíng)改增后水火置換業(yè)務(wù)需取得6%增值稅專用發(fā)票方可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，如營(yíng)改增前該業(yè)務(wù)進(jìn)項(xiàng)稅尚未轉(zhuǎn)出，需及時(shí)轉(zhuǎn)出并補(bǔ)繳稅款，避免滯納金持續(xù)計(jì)算。此問(wèn)題反映出企業(yè)與稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)新業(yè)務(wù)判定不同會(huì)產(chǎn)生不同的稅務(wù)處理方法。為避免產(chǎn)生類似稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，后續(xù)新業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)及時(shí)與稅務(wù)機(jī)關(guān)溝通，未達(dá)成一致認(rèn)定的情況下不要冒然按進(jìn)行稅務(wù)處理。

2.關(guān)聯(lián)企業(yè)之間無(wú)償借貸資金政策

適用財(cái)稅(2019)20號(hào)文件適用范圍是集團(tuán)內(nèi)單位，需要注意集團(tuán)企業(yè)主體的認(rèn)定。

3.關(guān)注稅率變化對(duì)購(gòu)銷業(yè)務(wù)的影響

2018年5月1日后，水電企業(yè)售電稅率變?yōu)?6%，需要關(guān)注納稅義務(wù)發(fā)生在5月1日前的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，可以開具17%專用發(fā)票，并不是5月1日以后不得開具17%稅率發(fā)票，若發(fā)生5月前銷售退回，折讓等也適用17%稅率。稅率變化會(huì)影響后續(xù)購(gòu)銷業(yè)務(wù)，提醒采購(gòu)部門簽訂合同時(shí)除約定現(xiàn)行稅率外，同時(shí)在合同文本中增加“稅率隨國(guó)家政策調(diào)整而變化”描述來(lái)避免可能產(chǎn)生稅率變動(dòng)引起的糾紛。

4.做好進(jìn)項(xiàng)抵扣工作

營(yíng)改增后進(jìn)項(xiàng)稅可抵扣范圍擴(kuò)大，抵扣時(shí)限也延長(zhǎng)至360天。做好進(jìn)項(xiàng)稅抵扣工作至關(guān)重要。財(cái)務(wù)部門需做好進(jìn)項(xiàng)稅相關(guān)政策宣講工作；為避免抵扣聯(lián)丟失，可采用增值稅專用發(fā)票交接單進(jìn)行登記，明確責(zé)任；若增值稅扣稅憑證丟失，可根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第50號(hào)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于逾期增值稅扣稅憑證抵扣問(wèn)題的公告》規(guī)定逐級(jí)上報(bào)處理。

(二)企業(yè)所得稅

2018年7月1日起，《企業(yè)所得稅稅前扣除憑證管理辦法》(國(guó)家稅務(wù)總局公告2018年第28號(hào))施行。中心思想是：真實(shí)性是基礎(chǔ)，合法性和關(guān)聯(lián)性是核心，只有當(dāng)稅前扣除憑證的形式、來(lái)源符合法律、法規(guī)等相關(guān)規(guī)定，并與支出相關(guān)聯(lián)且有證明力時(shí)，才能作為企業(yè)支出在稅前扣除的證明資料。發(fā)票不再作為稅前扣除的唯一憑證，真實(shí)性、合法性、關(guān)聯(lián)性是關(guān)鍵。

1.做好稅收優(yōu)惠備案工作

根據(jù)《關(guān)于深入實(shí)施西部大開發(fā)戰(zhàn)略有關(guān)稅收政策問(wèn)題的通知》(財(cái)稅[2011]58號(hào))第二條規(guī)定，自2011年1月1日至2020年12月31日，對(duì)設(shè)在西部地區(qū)的鼓勵(lì)類產(chǎn)業(yè)企業(yè)減按15%的稅率征收企業(yè)所得稅。水力發(fā)電屬鼓勵(lì)類產(chǎn)業(yè)，四川水電企業(yè)可以按照文件規(guī)定在2011年1月1日至2020年12月31日期間按照15%稅率繳納企業(yè)所得稅。

篇(5)

中國(guó)農(nóng)業(yè)大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院副教授，中工國(guó)際上市公司獨(dú)立董事，實(shí)戰(zhàn)派財(cái)稅專家，主張“用大禹治水的方式治稅”，引導(dǎo)合法的節(jié)稅籌劃方向；撰寫多部財(cái)稅暢銷書籍，在多家會(huì)計(jì)(稅務(wù))師事務(wù)所開辦“葛教授財(cái)稅工作室”。

建筑設(shè)計(jì)企業(yè)是指那些既提供圖紙?jiān)O(shè)計(jì)又承攬建筑工程的公司，即這些企業(yè)的經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)主要有二：一是提供設(shè)計(jì)服務(wù)，也就是畫圖，按所設(shè)計(jì)工程造價(jià)的一定比例收費(fèi)――低有百分之零點(diǎn)幾的，高有百分之二、三的――這些收入按“服務(wù)業(yè)”征稅，稅率為5‰二是提供建筑服務(wù)，也就是承接建筑工程，工程收入按“建筑業(yè)”納稅，稅率為3％。“服務(wù)業(yè)”和“建筑業(yè)”都屬于營(yíng)業(yè)稅的征稅項(xiàng)目(營(yíng)業(yè)稅也是建筑設(shè)計(jì)企業(yè)的主干稅種)，其中的稅負(fù)之差是40％。

不同業(yè)務(wù)裹在一起，就屬于混合銷售行為。依據(jù)營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則第7條對(duì)混合銷售的特例規(guī)定，企業(yè)的混合銷售行為，如果沒(méi)有分別核算，就由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定其應(yīng)稅勞務(wù)的營(yíng)業(yè)額。若是稅務(wù)機(jī)關(guān)來(lái)認(rèn)真核定營(yíng)業(yè)額，一般來(lái)說(shuō)是“就高不就低”，國(guó)家吃不了虧。

其實(shí)，目前我國(guó)的建筑設(shè)計(jì)企業(yè)大都存在“剪不斷理還亂”的“混合銷售”問(wèn)題，表現(xiàn)如下：

(1)畫圖的收入和工2程的收入(尤其是小工程)區(qū)分不開。因?yàn)槭菍?duì)著同一客戶，會(huì)計(jì)人員又不參與具體業(yè)務(wù)，來(lái)了一筆錢，弄不清是畫圖款還是工程款，賬就可能人錯(cuò)了。要是會(huì)計(jì)把工程款入到畫圖款，企業(yè)的收入就要按5％的高稅率納稅，那就啞巴吃黃連了――這種稅款一般是退不回來(lái)的，也不允許用以后的收入替換；要是會(huì)計(jì)把畫圖款人到工程收入里，企業(yè)就按低稅率納稅，但這屬于偷逃稅款，查到了，除了補(bǔ)交應(yīng)納稅款和滯納金外，還要罰款1～5倍。總之，會(huì)計(jì)只要入錯(cuò)賬，企業(yè)就比較麻煩。

(2)免費(fèi)送圖紙。比較而言，畫圖收入是小頭――比如30萬(wàn)元，工程收入是大頭――比如1500萬(wàn)元(按畫圖收入為工程造價(jià)2％舉例)，而且工程項(xiàng)目的利潤(rùn)也比較“肥”。既然畫圖的活都接到了，那就再把工程項(xiàng)目搶過(guò)來(lái)吧。所以，一些建筑設(shè)計(jì)企業(yè)就把工作重點(diǎn)放在了承攬工程項(xiàng)目上，圖紙就免費(fèi)送了，這就形成了圈內(nèi)“接工程送圖紙”的普遍現(xiàn)象。問(wèn)題是，你送的圖紙視同銷售，“接工程送圖紙”屬于混合銷售，那圖紙也要按市場(chǎng)價(jià)格和5％的稅率納稅。但這些企業(yè)很少納這筆稅。這也屬于偷逃稅款的行為。

(3)捎帶腳賣材料和設(shè)備。工程需要大量的材料或設(shè)備，其中的利潤(rùn)也比較豐厚，在此誘惑下，一些建筑設(shè)計(jì)企業(yè)又“伸出一條腿”，成立采購(gòu)部門或銷售部門，“倒賣”工程所需的材料和設(shè)備，從中獲利。這種混合銷售，把增值稅也扯進(jìn)來(lái)了，更為復(fù)雜，也讓一些企業(yè)陷入兩難之境：按高稅率納稅，自己吃虧；按低稅率納稅，就要承擔(dān)偷逃稅款的風(fēng)險(xiǎn)。

針對(duì)建筑設(shè)計(jì)企業(yè)目前存在的問(wèn)題，我們來(lái)談?wù)勂浜戏ǖ墓?jié)稅思路和方法。

1　解決上述三個(gè)混合銷售問(wèn)題的具體建議

(1)分別核算各種不同的收入。因?yàn)椴煌氖杖耄惵什灰粯樱髽I(yè)的納稅成本就不一樣。若是混在一起，企業(yè)就會(huì)陷入兩難之境，若是分別核算，就可以分別納稅，承擔(dān)應(yīng)該承擔(dān)的稅負(fù)。

營(yíng)業(yè)稅暫行條例第三條明確規(guī)定：納稅人兼有不同稅目的應(yīng)當(dāng)繳納營(yíng)業(yè)稅的勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)或者銷售不動(dòng)產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)分別核算不同稅目的營(yíng)業(yè)額、轉(zhuǎn)讓額、銷售額；未分別核算營(yíng)業(yè)額的，從高適用稅率。

尤其是“提供建筑業(yè)勞務(wù)的同時(shí)銷售自產(chǎn)貨物的行為”，必須分開核算，不要讓稅務(wù)人員上門來(lái)給你確定營(yíng)業(yè)額。為此建議企業(yè)：在提高會(huì)計(jì)人員素質(zhì)的同時(shí)，讓他(她)們參與經(jīng)營(yíng)過(guò)程――至少是關(guān)注，與業(yè)務(wù)人員多加溝通，建立健全回款入賬制度，準(zhǔn)確核算各種不同稅種的收入并分別記在不同的賬上。

(2)低價(jià)賣圖紙。圖紙不能免費(fèi)送，送了就可能要按市場(chǎng)價(jià)計(jì)算收入并納稅，那就高了去了。但正如每個(gè)建筑物都不同一樣，每份圖紙的定價(jià)也沒(méi)有可比性，所以圖紙可以低價(jià)賣此如按工程造價(jià)3％收費(fèi)的圖紙，我們按0.3％收費(fèi)，那按5％納稅的圖紙收入就大大地降低了。以10000萬(wàn)元的工程項(xiàng)目來(lái)計(jì)算，按3％收取設(shè)計(jì)費(fèi)是300萬(wàn)元(10000x3％)，納稅15萬(wàn)元(300×5％)；若按0.3％收費(fèi)則為30萬(wàn)元，納稅L5萬(wàn)元，之間差了13.5萬(wàn)元的稅款。這就是圖紙由“免費(fèi)送”轉(zhuǎn)為“低價(jià)賣”的節(jié)稅效應(yīng)

(3)成立銷售公司。建筑設(shè)計(jì)企業(yè)如果還想再賺材料和設(shè)備的差價(jià)款，那就要單獨(dú)成立負(fù)責(zé)供應(yīng)材料和設(shè)備的銷售公司，讓這個(gè)公司去賺這個(gè)差價(jià)款。

營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則第16條規(guī)定：建筑勞務(wù)(不含裝飾勞務(wù))的營(yíng)業(yè)額應(yīng)當(dāng)包括工程所用原材料、設(shè)備及其他物資和動(dòng)力價(jià)款在內(nèi)，但不包括建設(shè)方提供的設(shè)備的價(jià)款。

也就是說(shuō)，如果工程項(xiàng)目需要設(shè)備，銷售公司要把設(shè)備直接賣給建設(shè)方，而不是承建的關(guān)聯(lián)單位――建筑設(shè)計(jì)企業(yè)，建筑設(shè)計(jì)企業(yè)就能避免重復(fù)納稅，也就相當(dāng)于節(jié)約了稅款。

2　其他方面的節(jié)稅建議

(1)簽訂多方合同解決建筑工程“轉(zhuǎn)手”過(guò)程中重復(fù)納稅問(wèn)題。營(yíng)業(yè)稅暫行條例第五條規(guī)定：納稅人的營(yíng)業(yè)額為納稅人提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)或者銷售不動(dòng)產(chǎn)收取的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用。針對(duì)建筑業(yè)又明確“納稅人籽建筑工程分包給其他單位的，以其取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用扣除其支付給其他單位的分包款后的余額為營(yíng)業(yè)額”。同時(shí)將扣除適用范圍由“工程分包或者轉(zhuǎn)包”調(diào)整為“建筑工程分包”，對(duì)轉(zhuǎn)包業(yè)務(wù)不再允許扣除(對(duì)分包給個(gè)人的也不得扣除分包價(jià)款)。但在建筑業(yè)實(shí)務(wù)中，很多工程屬于轉(zhuǎn)包而不是分包。對(duì)于需要轉(zhuǎn)包的工程(符合相關(guān)規(guī)定的轉(zhuǎn)包)，可以簽訂三方或多方合同，聯(lián)合承攬工程，甲方依據(jù)合同約定金額分別向各個(gè)承包單位打款，即可消除工程合法轉(zhuǎn)包過(guò)程中的重復(fù)納稅問(wèn)題，減輕建筑設(shè)計(jì)企業(yè)的稅負(fù)。

鑒于建筑設(shè)計(jì)企業(yè)很多簽合同的業(yè)務(wù)人員缺乏相關(guān)的財(cái)稅知識(shí)，建議對(duì)他們進(jìn)行財(cái)稅知識(shí)培訓(xùn)，讓其了解合同與財(cái)務(wù)尤其是節(jié)稅之間的關(guān)系傳授他們一些簽訂合同的節(jié)稅技巧――比如在簽訂收款合同時(shí)，盡量遵循“1號(hào)原則”，即1號(hào)收款，這樣既對(duì)當(dāng)期收入的資金進(jìn)行了充分的利用又可以把上期期末的收入遞延到下期，產(chǎn)生延緩納稅的節(jié)稅效果；在簽訂支出合同時(shí)'則要遵循“末號(hào)原則”；即在期末的最后一天支付費(fèi)用這樣既充分利用了資金'又可以將費(fèi)用記人當(dāng)期成本，在稅前扣除。

(2)充分利用分期收款減輕稅負(fù)。建筑設(shè)計(jì)企業(yè)的“設(shè)計(jì)”和“建筑”兩種業(yè)務(wù)的收款時(shí)點(diǎn)正好是“相反”的，設(shè)計(jì)畫圖業(yè)務(wù)大都采取預(yù)收方式――合同一簽訂，先收30％；而建筑工程則有尾款，工程結(jié)束后甚至幾年，都可能拿不到。對(duì)于預(yù)收款項(xiàng)，存在收入的確認(rèn)問(wèn)題，現(xiàn)實(shí)中的基本做法是“開票納稅”――收多少錢開多少票納多少稅，這不規(guī)范，其實(shí)合同簽訂并收到第一筆款項(xiàng)后，依據(jù)

稅法精神，該設(shè)計(jì)業(yè)務(wù)的全部?jī)r(jià)款都要確定為收入并繳納稅款。為此我們建議：設(shè)計(jì)業(yè)務(wù)要充分利用分期收款合同來(lái)確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)，以便合法地遞延稅款。但應(yīng)注意：分期收款銷售必須訂有協(xié)議，協(xié)議中必須列明分期收款項(xiàng)目的每次收款日期和金額；分期收款銷售方式能夠給企業(yè)帶來(lái)延緩納稅的利益，也存在被客戶較長(zhǎng)時(shí)間占用資金的損失。所以采用這種方式應(yīng)該事先測(cè)算并比較一下“損失的資金成本”和“延緩納稅所得利益”的大小。

企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第二十三條明確“從事建筑、安裝、裝配工程業(yè)務(wù)或者提供勞務(wù)等，持續(xù)時(shí)間超過(guò)十二個(gè)月的，應(yīng)當(dāng)按照納稅年度內(nèi)完工進(jìn)度或者完成的工作量確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)”。但不論是“完工進(jìn)度法”還是“工作量法”，都很難確定準(zhǔn)確的收入。在此建筑設(shè)計(jì)企業(yè)有遞延稅款的籌劃空間，比如在合法的范圍內(nèi)少報(bào)工作量等；有些企業(yè)采取“收多少款確認(rèn)多少收入”的做法，存在一定的涉稅風(fēng)險(xiǎn)。

在收入方面，建筑設(shè)計(jì)企業(yè)還要注意營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則第15條的規(guī)定：“納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為，如果將價(jià)款與折扣額在同一張發(fā)票上注明的，以折扣后的價(jià)款為營(yíng)業(yè)額；如果將折扣額另開發(fā)票的，不論其在財(cái)務(wù)上如何處理，均不得從營(yíng)業(yè)額中扣除。”為此，那些另開紅字發(fā)票沖減銷售收入的做法是行不通的，也是違法的。

(3)充分享受免稅收入的優(yōu)惠政策。建筑設(shè)計(jì)企業(yè)若涉及減、免稅的業(yè)務(wù)，一定要把相關(guān)優(yōu)惠政策了解清楚。比如“四技”收入(技術(shù)轉(zhuǎn)讓、技術(shù)開發(fā)業(yè)務(wù)和與之相關(guān)的技術(shù)咨詢、技術(shù)服務(wù)四項(xiàng)收入)，經(jīng)過(guò)合同認(rèn)定的，營(yíng)業(yè)稅可以享受免稅政策；比如承包國(guó)防工程和軍隊(duì)系統(tǒng)的建筑安裝工程，取得的收入免征營(yíng)業(yè)稅(財(cái)政部，國(guó)家稅務(wù)總局[94]財(cái)稅字第011號(hào)《關(guān)于軍隊(duì)、軍工系統(tǒng)所屬單位征收流轉(zhuǎn)稅、資源稅問(wèn)題的通知》有關(guān)營(yíng)業(yè)稅部分第二條規(guī)定中的“國(guó)防工程和軍隊(duì)系統(tǒng)工程”是指由總后勤部統(tǒng)一下達(dá)計(jì)劃的國(guó)防工程和軍隊(duì)系統(tǒng)工程。為了方便征管，單位或個(gè)人承包國(guó)防工程、軍隊(duì)系統(tǒng)工程，在辦理有關(guān)免稅事宜時(shí)，必須向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提供軍一級(jí)軍事機(jī)關(guān)出具的國(guó)防工程、軍隊(duì)系統(tǒng)工程的證明，否則不予免稅照顧。)

篇(6)

當(dāng)前我國(guó)環(huán)境問(wèn)題的基本態(tài)勢(shì)是：環(huán)境污染日益嚴(yán)重，生態(tài)破壞日益加劇，水資源危機(jī)顯現(xiàn)，土地資源嚴(yán)重破壞，森林資源面臨枯竭，礦產(chǎn)資源大量流失，水體污染面廣，大氣污染嚴(yán)重，廢棄物污染成災(zāi)。生態(tài)破壞和環(huán)境污染問(wèn)題已成為嚴(yán)重制約我國(guó)經(jīng)濟(jì)可持續(xù)發(fā)展的瓶頸問(wèn)題。因此，開征環(huán)境保護(hù)稅收，完善現(xiàn)有稅收制度，使之更符合科學(xué)發(fā)展的需要，是亟待解決的重要課題。

一、認(rèn)識(shí)環(huán)境保護(hù)稅收

OECD、國(guó)際能源署和歐洲經(jīng)濟(jì)共同體，對(duì)環(huán)境有關(guān)稅收的定義為：環(huán)境稅是政府強(qiáng)制征收的沒(méi)有回報(bào)的與環(huán)境相關(guān)的稅收。相關(guān)稅基包括：能源產(chǎn)品、機(jī)動(dòng)車、廢物、實(shí)測(cè)或估算的排放物、自然資源等。某種意義上講，環(huán)境稅無(wú)償?shù)暮x是政府給納稅人提供的益處通常并不與其支付的稅收成比例。交給政府的有償強(qiáng)制性稅務(wù)或多或少都會(huì)與提供的服務(wù)(比如收集和處理的廢物數(shù)量)成比例，這類稅務(wù)被稱為“費(fèi)”或是“費(fèi)用”。［1］（P99）環(huán)境保護(hù)稅有廣義和狹義之分：廣義的環(huán)境保護(hù)稅即綠色稅收，是指稅收體系中與環(huán)境、自然資源利用和保護(hù)有關(guān)的各個(gè)稅種和稅目的總稱。它不僅包括污染排放稅、自然資源稅等，還包括為實(shí)現(xiàn)特定保護(hù)環(huán)境目的而籌集資金的稅收，以及政府影響某些與環(huán)境相關(guān)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)性質(zhì)和規(guī)模的稅收和收費(fèi)手段。狹義的環(huán)境保護(hù)稅是指與污染控制相關(guān)的稅收和收費(fèi)。1996年歐盟統(tǒng)計(jì)局對(duì)環(huán)境稅的定義為，是指針對(duì)某種在使用或釋放時(shí)會(huì)對(duì)環(huán)境造成特定的負(fù)面影響的物質(zhì)的單位使用（或釋放）量所征收的稅費(fèi)。本文所說(shuō)的是指狹義的環(huán)境保護(hù)稅，即不包括自然資源利用和保護(hù)的內(nèi)容。

二、環(huán)境保護(hù)稅收的理論依據(jù)及其分析

（一）庇古稅

環(huán)境稅收的理論思想來(lái)源于“庇古稅”。英國(guó)現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)學(xué)家庇古，發(fā)展了外部性理論并最早提出政府可以將稅收用于調(diào)節(jié)污染行為的思想。庇古早在1920年出版的《福利經(jīng)濟(jì)學(xué)》中就主張國(guó)家應(yīng)對(duì)造成外部效應(yīng)的企業(yè)征稅。庇古認(rèn)為，如果能對(duì)污染者按排污量征收一定的稅，使之等于邊際社會(huì)成本與邊際私人成本之差，即將社會(huì)成本內(nèi)部化，就可以使制造污染者面臨私人活動(dòng)的邊際社會(huì)成本，污染制造者在稅收的刺激下會(huì)從兩方面控制污染量：一是采取污染治理技術(shù)，降低單位活動(dòng)的排污量；二是減少制造污染的活動(dòng)總量。污染者將根據(jù)自己的成本和利潤(rùn)函數(shù)作出對(duì)自己最優(yōu)的選擇，同時(shí)達(dá)到對(duì)社會(huì)的最優(yōu)。隨著全球環(huán)境問(wèn)題的日益凸顯，這一理論已得到越來(lái)越廣泛的重視和應(yīng)用。

（二）綠貓理論

2006年下半年美國(guó)紐約時(shí)報(bào)專欄作家托馬斯•弗里德曼在中國(guó)宣布一個(gè)新發(fā)現(xiàn)：“綠貓”。他說(shuō)：“我覺(jué)得，不管白貓黑貓，不是綠貓就抓不到老鼠”。他的意思是，一個(gè)國(guó)家的優(yōu)良生態(tài)環(huán)境，在未來(lái)是爭(zhēng)奪他國(guó)知識(shí)精英或挽留本土知識(shí)精英的重要變量。知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代開放的世界人才流動(dòng)體系賦予知識(shí)精英選擇生存環(huán)境的特權(quán)，于是，青山綠水比鈔票更為重要。如果一個(gè)國(guó)家經(jīng)濟(jì)即使很發(fā)達(dá)，但是污染很嚴(yán)重，那么知識(shí)精英也會(huì)逃離這個(gè)國(guó)家，從而使其無(wú)法獲得足夠的智力資源在經(jīng)濟(jì)上升進(jìn)級(jí)。綠貓理論可以說(shuō)是對(duì)“環(huán)境庫(kù)茲涅茨曲線”的替代。“環(huán)境庫(kù)茲涅茨曲線”洋溢著愚蠢的樂(lè)觀，其認(rèn)為一國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的初期雖會(huì)破壞環(huán)境，但在人均收入達(dá)到一定水平后，經(jīng)濟(jì)發(fā)展卻能帶來(lái)更加環(huán)保的技術(shù)，從而有利于環(huán)境的改善。這正如曾帶來(lái)強(qiáng)大沖擊波的“斯特恩報(bào)告”所闡述的那樣：我們過(guò)去的確高估了對(duì)環(huán)境的修復(fù)能力。

（三）稅收的社會(huì)生態(tài)效率原則

在社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，經(jīng)濟(jì)發(fā)展的最終目的在于改善人們的生活條件、提高生活水平。生活水平的提高意味著自然生態(tài)環(huán)境的改善和社會(huì)文明程度的提高。如果經(jīng)濟(jì)發(fā)展以生態(tài)環(huán)境的破壞、社會(huì)秩序的紊亂為代價(jià)，就不會(huì)真正達(dá)到目的。因此制定稅收政策、設(shè)計(jì)稅收制度，必須要考慮稅收對(duì)社會(huì)生態(tài)環(huán)境的正負(fù)效應(yīng)。當(dāng)然這種影響具有間接性，是通過(guò)稅收政策所要鼓勵(lì)或限制的生產(chǎn)和消費(fèi)活動(dòng)這個(gè)中介而發(fā)生作用。生產(chǎn)和消費(fèi)會(huì)產(chǎn)生外部效應(yīng)。以“三廢”為原材料的企業(yè)，不僅生產(chǎn)社會(huì)需要的產(chǎn)品，而且凈化環(huán)境，凈化的環(huán)境給人帶來(lái)身心愉悅是一種正外部效應(yīng)。造紙廠隨意排放污水，污染江河，林場(chǎng)濫砍森林，引起氣候變化、水土流失、土地沙化等，是生產(chǎn)過(guò)程產(chǎn)生的負(fù)外部效應(yīng)。稅收的社會(huì)生態(tài)效率是不僅考慮稅收對(duì)經(jīng)濟(jì)的影響，而且考慮稅收對(duì)外部效應(yīng)影響，是從整個(gè)社會(huì)宏觀的長(zhǎng)遠(yuǎn)的角度衡量稅收效率。這種衡量是建立在稅收的社會(huì)生態(tài)成本(用sCt表示)和稅收的社會(huì)生態(tài)收益(用sRt表示)對(duì)比的基礎(chǔ)上。稅收的社會(huì)生態(tài)成本包括稅收的經(jīng)濟(jì)成本(eCt)和稅收的外部成本(用wCt表示)兩個(gè)部分。wCt指征稅后和征稅前(或一項(xiàng)稅收政策執(zhí)行后和執(zhí)行前)外部成本的差額即wCt=wC-wC’(wC’和wC分別為加入稅收因素前后的外部成本)，wCt是正值，說(shuō)明稅收政策的實(shí)施或稅收制度運(yùn)行的結(jié)果鼓勵(lì)了有害生態(tài)平衡以及有害社會(huì)健康穩(wěn)定發(fā)展的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)行為和消費(fèi)行為。稅收的社會(huì)生態(tài)收益(用sRt表示)包括兩個(gè)部分，即稅收的經(jīng)濟(jì)收益(eRt)和稅收的外部效益(用wRt表示)。wRt為征稅后和征稅前外部收益的差額，即wRt=wR-wR’(wR和wR’分別為征稅后和征稅前的外部收益)，wRt為正值，說(shuō)明稅收政策實(shí)施或稅收制度運(yùn)行的結(jié)果導(dǎo)致社會(huì)生態(tài)環(huán)境的改善。［2］（P40-41）稅收的經(jīng)濟(jì)純收益一定，稅收的外部純收益(即wRt-wCt)為正值時(shí)，其數(shù)值越大，稅收的社會(huì)生態(tài)效率就越高。這表明稅收制度和政策的運(yùn)用使生產(chǎn)或消費(fèi)主體在生產(chǎn)同樣數(shù)量和質(zhì)量的產(chǎn)品或進(jìn)行同等滿足程度消費(fèi)時(shí)，發(fā)生最小的外部成本卻產(chǎn)生最大的外部收益，或者使生產(chǎn)或消費(fèi)主體放棄產(chǎn)生較小的外部純收益的生產(chǎn)和消費(fèi)活動(dòng)，而轉(zhuǎn)向產(chǎn)生較大外部純收益的生產(chǎn)和消費(fèi)活動(dòng)。

三、我國(guó)現(xiàn)行與環(huán)保相關(guān)的稅收存在的主要問(wèn)題

我國(guó)現(xiàn)行與環(huán)境保護(hù)相關(guān)的稅種，包括消費(fèi)稅、增值稅、企業(yè)所得稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、耕地占用稅、煙葉稅、車輛購(gòu)置稅、車船稅和2000年起暫停征收的固定資產(chǎn)投資方向調(diào)節(jié)稅。這些稅種對(duì)于環(huán)境保護(hù)都發(fā)揮著一定的作用，但也存在很多的問(wèn)題：首先，從總體看，我國(guó)與環(huán)境保護(hù)相關(guān)的稅種雖然在一定程度上發(fā)揮了保護(hù)環(huán)境的作用，但整個(gè)稅制并沒(méi)有以綠化稅制為宗旨。我國(guó)現(xiàn)行稅收制度不僅沒(méi)有一個(gè)以環(huán)境保護(hù)命名的專門稅種，而且也沒(méi)有一個(gè)比較完整、有效的環(huán)境保護(hù)稅收體系，上述稅種雖然涉及一部分環(huán)境保護(hù)方面的內(nèi)容，但由于當(dāng)時(shí)制定政策的出發(fā)點(diǎn)不是完全以環(huán)境保護(hù)為目的，因此對(duì)環(huán)保方面的作用有限，限制了稅收對(duì)環(huán)境污染的調(diào)控力度，弱化了稅收在環(huán)保方面的作用。

其次，從現(xiàn)行與環(huán)境保護(hù)相關(guān)稅種來(lái)看：

1．消費(fèi)稅。我國(guó)現(xiàn)行消費(fèi)稅作為增值稅的配套稅種，其目的在于調(diào)節(jié)消費(fèi)結(jié)構(gòu)、保證財(cái)政收入，對(duì)環(huán)境保護(hù)關(guān)注不夠，例如對(duì)成品油的征稅只注重消費(fèi)量，而沒(méi)有考慮對(duì)環(huán)境的危害。沒(méi)有對(duì)與環(huán)境不友好的產(chǎn)品，如電池等征稅，還有的征稅稅率太低，起不到保護(hù)環(huán)境作用，如木制一次性筷子就是如此。

2．企業(yè)所得稅。新企業(yè)所得稅法雖然對(duì)符合條件的環(huán)境保護(hù)、節(jié)能節(jié)水項(xiàng)目的所得和企業(yè)購(gòu)置用于環(huán)境保護(hù)、節(jié)能節(jié)水、安全生產(chǎn)等專用設(shè)備的投資額有了鼓勵(lì)措施，但顯得過(guò)于籠統(tǒng)，缺乏對(duì)環(huán)境保護(hù)的具體量化標(biāo)準(zhǔn)。

3．增值稅。增值稅對(duì)環(huán)境保護(hù)的鼓勵(lì)或限制措施，僅限于在原材料中摻有不少于30％的煤矸石等廢渣的建材產(chǎn)品和利用廢液、廢渣生產(chǎn)的黃金、白銀等在一定時(shí)期內(nèi)給予免稅優(yōu)惠，顯得缺乏力度。

4．城市維護(hù)建設(shè)稅，是專門用于籌措城市維護(hù)和建設(shè)資金的一種稅，卻沒(méi)有把城市維護(hù)和建設(shè)與環(huán)境保護(hù)直接相聯(lián)系。

5．城鎮(zhèn)土地使用稅，由于稅率較低，2005年全國(guó)城鎮(zhèn)土地使用稅收入為137億元，2006年177億元，占全國(guó)稅收總收入的比重不足0.5%，對(duì)節(jié)約城鎮(zhèn)土地資源和合理使用土地基本上沒(méi)有發(fā)揮應(yīng)有的作用。2006年12月31日新修訂2007年1月1日起實(shí)施的《城鎮(zhèn)土地使用稅暫行條例》，將稅額標(biāo)準(zhǔn)提高了2倍，并將外資企業(yè)納入征稅范圍，但其調(diào)節(jié)作用仍然很有限。

6．車輛購(gòu)置稅和車船稅主要問(wèn)題在于沒(méi)有按排放廢氣造成的污染量來(lái)進(jìn)行征收。

7．固定資產(chǎn)投資方向調(diào)節(jié)稅其目的在于貫徹國(guó)家產(chǎn)業(yè)政策，引導(dǎo)投資方向，調(diào)整投資結(jié)構(gòu)，加強(qiáng)重點(diǎn)建設(shè)。其稅率為零的投資項(xiàng)目有：（1）治理污染、保護(hù)環(huán)境和節(jié)能項(xiàng)目；（2）因遭受自然災(zāi)害進(jìn)行恢復(fù)性建設(shè)的項(xiàng)目；（3）外國(guó)政府贈(zèng)款和其它國(guó)外贈(zèng)款安排的投資；（4）城鄉(xiāng)個(gè)人住宅、地質(zhì)野外工作人員生活基地住宅、各類學(xué)校教職工住宅及學(xué)生宿舍、科研院所住宅、北方節(jié)能住宅；（5）單純?cè)O(shè)備購(gòu)置；（6）資源綜合利用（“三廢利用”及伴生礦等資源利用、各種可燃放空伴生氣燃汽輪機(jī)發(fā)電及利用）；（7）倉(cāng)儲(chǔ)設(shè)施（糧、棉、油、石油、商業(yè)、冷藏庫(kù)、國(guó)家及地方物資儲(chǔ)備庫(kù)、商業(yè)、供銷倉(cāng)儲(chǔ)設(shè)施、果品庫(kù)等）。

固定資產(chǎn)投資方向調(diào)節(jié)稅對(duì)不同的投資項(xiàng)目實(shí)行差別比例稅率，稅目稅率由國(guó)務(wù)院定期進(jìn)行調(diào)整。作為一種行為稅，理論上征收額的大小應(yīng)與該稅種發(fā)揮的作用之間存在著相反的關(guān)系。即實(shí)際征收的稅額越小，該稅種對(duì)固定資產(chǎn)的調(diào)節(jié)作用越大，高耗能和高污染的產(chǎn)業(yè)產(chǎn)品項(xiàng)目的投資規(guī)模越小。固定資產(chǎn)投資方向調(diào)節(jié)稅的設(shè)計(jì)初衷是以促進(jìn)國(guó)民經(jīng)濟(jì)發(fā)展為前提的，并不是以保護(hù)環(huán)境相關(guān)的投資項(xiàng)目為主要的作用對(duì)象。但卻提供一種通過(guò)調(diào)節(jié)投資變量而對(duì)環(huán)境保護(hù)產(chǎn)生影響的政策作用途徑。從環(huán)保的角度來(lái)看，該稅種既有鼓勵(lì)提高能源生產(chǎn)的使用效率的意義，又有限制污染和低效使用能源的設(shè)計(jì)意圖。很遺憾，固定資產(chǎn)投資方向調(diào)節(jié)稅已于2000年起暫停征收。

再次，對(duì)環(huán)境保護(hù)的稅收優(yōu)惠單一，缺少針對(duì)性、靈活性，影響稅收優(yōu)惠政策的實(shí)施效果。目前我國(guó)的環(huán)境稅收措施多數(shù)僅限于直接的稅收減免，沒(méi)有充分利用國(guó)際上通用的加速折舊、再投資退稅、延期納稅等間接的優(yōu)惠政策，以增加稅收政策的有效性。對(duì)環(huán)保科技進(jìn)步與創(chuàng)新的優(yōu)惠不足，而且這些優(yōu)惠政策過(guò)于零散，沒(méi)有形成一定的體系，相互之間的協(xié)調(diào)配合作用難以充分發(fā)揮。

最后，我國(guó)以收費(fèi)作為限制排污的主要形式，環(huán)境稅缺位。排污費(fèi)同稅收相比，由于缺乏強(qiáng)制性，存在征收難度大，征收成本高、征收標(biāo)準(zhǔn)低、資金使用效率低等問(wèn)題，難于解決我國(guó)環(huán)境保護(hù)資金嚴(yán)重不足的現(xiàn)狀。

四、構(gòu)建我國(guó)環(huán)境保護(hù)稅收體系的若干思考

（一）構(gòu)建我國(guó)環(huán)境保護(hù)稅收體系的原則

1．以落實(shí)科學(xué)發(fā)展觀、堅(jiān)持保護(hù)環(huán)境的基本國(guó)策為首要原則。黨的十七大報(bào)告指出要“深入貫徹落實(shí)科學(xué)發(fā)展觀”，要“建設(shè)資源節(jié)約型、環(huán)境友好型社會(huì)”，要“堅(jiān)持節(jié)約資源和保護(hù)環(huán)境的基本國(guó)策”。國(guó)家“‘十二五’規(guī)劃”堅(jiān)持把建設(shè)資源節(jié)約型、環(huán)境友好型社會(huì)作為加快轉(zhuǎn)變經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式的重要著力點(diǎn)。構(gòu)建我國(guó)環(huán)境保護(hù)稅收體系必然要融入我國(guó)的重大戰(zhàn)略決策和整體規(guī)劃的實(shí)現(xiàn)當(dāng)中。

2．整體、有序、有效的原則。構(gòu)建我國(guó)環(huán)境保護(hù)稅收體系必須整體規(guī)劃，針對(duì)各種與環(huán)境保護(hù)相關(guān)稅收方案的宏觀經(jīng)濟(jì)影響、福利成本和分配效應(yīng)等進(jìn)行深入研究，選擇最佳的環(huán)境保護(hù)稅收體系的整體方案。但是環(huán)境保護(hù)稅收體系整體方案的實(shí)施必須依賴于中央和地方的環(huán)境管理權(quán)利的合理劃分和環(huán)境保護(hù)稅實(shí)施的法律基礎(chǔ)，依賴于我國(guó)財(cái)稅、環(huán)保體制改革，依賴于中國(guó)企業(yè)改革進(jìn)程、政府職能的轉(zhuǎn)變以至于整個(gè)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的建立，直至政治體制改革的推進(jìn)，所以必須遵循“有序”即“循序漸進(jìn)”的原則，“有效”即環(huán)境保護(hù)效用最優(yōu)的原則。而現(xiàn)實(shí)生活中某些稅種形同虛設(shè)就是無(wú)效。

3．堅(jiān)持環(huán)境保護(hù)稅收為主、稅費(fèi)并行的原則。稅、費(fèi)雖然都是環(huán)境保護(hù)的重要經(jīng)濟(jì)手段，但稅、費(fèi)二者的性質(zhì)、功能和作用卻有明顯的差異。據(jù)此，應(yīng)該對(duì)環(huán)境保護(hù)中最嚴(yán)重的問(wèn)題和日益突出的問(wèn)題運(yùn)用稅收手段。同時(shí)，西方發(fā)達(dá)國(guó)家開征環(huán)境保護(hù)稅時(shí)，并不是將一切可能產(chǎn)生污染的排放物都納入征稅范圍，而是將影響范圍不大的采用收費(fèi)手段。誠(chéng)然，稅費(fèi)并行并不意味著既征稅同時(shí)又收費(fèi)。

（二）構(gòu)建我國(guó)環(huán)境保護(hù)稅收體系的設(shè)想

根據(jù)當(dāng)前我國(guó)國(guó)情，構(gòu)建我國(guó)環(huán)境保護(hù)稅收體系的設(shè)想大致包括以下三個(gè)層次的內(nèi)容，具體說(shuō)來(lái)有：首先，開征環(huán)境保護(hù)稅。開征一個(gè)獨(dú)立稅種的環(huán)境保護(hù)稅，其重要意義在于明確環(huán)境保護(hù)在整個(gè)稅收體系中的地位。環(huán)境保護(hù)稅可以設(shè)立若干個(gè)稅目或者設(shè)立諸如空氣環(huán)境保護(hù)、水環(huán)境保護(hù)、固態(tài)環(huán)境保護(hù)、放射性廢物、噪音等不獨(dú)立的小稅種。其重要內(nèi)容是將部分排污收費(fèi)改為環(huán)境保護(hù)稅。我國(guó)自1979年開始排污收費(fèi)，到2003年《排污費(fèi)征收使用管理?xiàng)l例》出臺(tái)，大體經(jīng)歷了試行、實(shí)施和完善三個(gè)階段。排污收費(fèi)目前已成為我國(guó)環(huán)境保護(hù)實(shí)施范圍最廣的一種經(jīng)濟(jì)手段。目前我國(guó)征收排污費(fèi)的項(xiàng)目有水、氣、固體廢物、噪聲、放射性廢物等五大類113項(xiàng)。雖然收費(fèi)和征稅都可以將企業(yè)排污造成的外部成本內(nèi)在化，但從管理的角度看，排污收費(fèi)存在著管理無(wú)序、收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)不合理、收費(fèi)項(xiàng)目混亂、隨意性大等問(wèn)題，因此，現(xiàn)行排污收費(fèi)制度對(duì)治理污染的作用大大弱化，有必要將排污收費(fèi)制度改革為環(huán)境保護(hù)稅。

當(dāng)然也不能將所有的排污收費(fèi)都改為環(huán)境保護(hù)稅，因?yàn)槿缦拢阂皇牵覈?guó)目前面臨的最嚴(yán)重的環(huán)境保護(hù)問(wèn)題是空氣和水污染，固體廢物污染和城市生活垃圾污染也日益突出。我國(guó)每年因這些污染對(duì)人們的健康和經(jīng)濟(jì)社會(huì)的發(fā)展影響巨大；二是，對(duì)排污收費(fèi)雖然已積累了一些經(jīng)驗(yàn)，但還是以污水、廢氣（二氧化硫）、固體廢物為收費(fèi)對(duì)象有較易操作的實(shí)際經(jīng)驗(yàn)；三是，西方發(fā)達(dá)國(guó)家開征環(huán)境稅時(shí)，也并不是將一切可能產(chǎn)生污染的行為都納入征稅范圍，而是將對(duì)本國(guó)競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)影響大的采取緩征、少征或不征，對(duì)資源優(yōu)勢(shì)和工業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力影響不大的早征和多征。據(jù)此，我國(guó)目前適合開征的環(huán)境保護(hù)稅主要為：水污染稅、二氧化硫稅和垃圾稅。

1．水污染稅。對(duì)納稅人污染水資源的行為而開征的稅，稱為水污染稅。該稅根據(jù)排放物質(zhì)的耗氧量和重金屬量來(lái)征收，利用利益機(jī)制激勵(lì)污水的治理及整個(gè)社會(huì)節(jié)約用水。不同的水資源保護(hù)區(qū)稅率不同，主要是為建設(shè)污水處理廠籌措資金。

2．二氧化硫稅。中國(guó)二氧化硫排放的90％來(lái)自煤炭的燃燒，要控制二氧化硫的排放，除了要提高商品煤的質(zhì)量之外，更要提高二氧化硫治理技術(shù)和設(shè)備的開發(fā)推廣。為此，應(yīng)按二氧化硫的邊際控制成本制定其稅率標(biāo)準(zhǔn)，即要使二氧化硫的稅率等于或略高于邊際控制成本，用利益機(jī)制去激勵(lì)二氧化硫排放主體，促使其積極采取措施進(jìn)行治理。

3．垃圾稅。使垃圾的生產(chǎn)主體承擔(dān)經(jīng)濟(jì)責(zé)任并對(duì)傾倒的垃圾數(shù)量以邊際處理費(fèi)用為稅率標(biāo)準(zhǔn)來(lái)征收，其目的是使垃圾生產(chǎn)主體的外部性內(nèi)在化。其次，現(xiàn)行與環(huán)境保護(hù)相關(guān)的稅種逐步綠化。我國(guó)與環(huán)境保護(hù)相關(guān)的現(xiàn)行稅種較多，雖然對(duì)環(huán)境保護(hù)或多或少地都起到一些作用，但各稅種制度設(shè)計(jì)并不是以環(huán)境保護(hù)為目的、以對(duì)污染環(huán)境的量為計(jì)稅標(biāo)準(zhǔn)，因此，這些稅種還不是綠色稅收，有必要逐步進(jìn)行綠化。具體措施如下：

1．消費(fèi)稅。從綠化消費(fèi)稅的視角看，現(xiàn)行消費(fèi)稅應(yīng)從財(cái)政收入型向綠色消費(fèi)型轉(zhuǎn)化。綠色消費(fèi)稅是對(duì)消費(fèi)產(chǎn)生的污染行為以其污染量為計(jì)稅依據(jù)所征收的稅。據(jù)此，綠化現(xiàn)行消費(fèi)稅主要有：一是擴(kuò)大消費(fèi)稅征收范圍，把產(chǎn)生污染的消費(fèi)行為盡可能地納入征稅范圍，如對(duì)各種電池征稅；二是調(diào)整現(xiàn)行消費(fèi)稅中某些限制消費(fèi)力度過(guò)小的消費(fèi)品的稅率，如木制一次性筷子的稅率就應(yīng)大幅度提高；三是逐步實(shí)行以消費(fèi)產(chǎn)生的污染量為計(jì)稅依據(jù)，如對(duì)卷煙可按其吐出煙霧體積計(jì)稅。當(dāng)然這會(huì)涉及消費(fèi)稅與增值稅的關(guān)系：消費(fèi)稅要成為一個(gè)真正獨(dú)立的稅種；增值稅在現(xiàn)有稅率的基礎(chǔ)上可以增設(shè)一個(gè)高稅率，以貫徹國(guó)家相關(guān)政策和保證財(cái)政收入；消費(fèi)稅從而成為完全的綠色稅收。

2．企業(yè)所得稅。新企業(yè)所得稅法及其實(shí)施條例應(yīng)在當(dāng)前環(huán)境保護(hù)方面的優(yōu)惠措施的基礎(chǔ)上，進(jìn)一步從環(huán)境保護(hù)的量化指標(biāo)上深化優(yōu)惠對(duì)象和優(yōu)惠措施。3．增值稅。可以從對(duì)環(huán)境保護(hù)的產(chǎn)品和行為實(shí)行低稅率入手。

4．城市維護(hù)建設(shè)稅。改革現(xiàn)行城市維護(hù)建設(shè)稅，其計(jì)稅依據(jù)從實(shí)繳“三稅”稅額改為已實(shí)現(xiàn)的增值額或營(yíng)業(yè)額，按較低稅率征收，將該稅調(diào)整為城市環(huán)境保護(hù)的專項(xiàng)稅種。

5．車船稅。綠化車船稅關(guān)鍵在于改變其計(jì)稅依據(jù)，以其排放的廢氣量為計(jì)稅依據(jù)較為適宜。

篇(7)

關(guān)鍵詞：個(gè)人所得稅；消費(fèi)者稅；個(gè)人收入調(diào)節(jié)稅；平均稅率；累進(jìn)性

中圖分類號(hào)：F812.43 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1003-3890（2011）04-0055-06

一、中國(guó)個(gè)人所得稅的性質(zhì)

（一）稅收的類型――消費(fèi)者稅和生產(chǎn)者稅

大衛(wèi)?李嘉圖在《政治經(jīng)濟(jì)學(xué)及其賦稅原理》中將課稅對(duì)象區(qū)分為資本和收入兩個(gè)基本類別，認(rèn)為一種稅如果不是落在資本上面，就是落在收入上面。他同時(shí)指出，一種稅收“不是因?yàn)檎n加在資本上面就一定是資本稅，也不因?yàn)檎n加在收入上面就一定是所得稅。”[1]筆者認(rèn)為，一種稅收不是落在生產(chǎn)者身上，就是落在消費(fèi)者身上。同時(shí)，一種稅收不是因?yàn)檎n征的名義對(duì)象是生產(chǎn)者的產(chǎn)業(yè)增加值就一定是生產(chǎn)者稅。

在中國(guó)當(dāng)前的稅制結(jié)構(gòu)中，以增值稅、消費(fèi)稅和營(yíng)業(yè)稅等間接稅種為主體稅種。然而從本質(zhì)上來(lái)看，無(wú)論增值稅、營(yíng)業(yè)稅還是消費(fèi)稅，都是一種消費(fèi)者稅。增值稅和營(yíng)業(yè)稅名義上似乎是生產(chǎn)者稅，但是由于要求與不繳納增值稅和營(yíng)業(yè)稅的部門獲得同樣的資本回報(bào)率以及在生產(chǎn)者社會(huì)生產(chǎn)者對(duì)于消費(fèi)者主動(dòng)加價(jià)以要求獲得上繳稅收的補(bǔ)償兩個(gè)方面的原因，因而實(shí)際上均為購(gòu)買商品的消費(fèi)者所承擔(dān)的消費(fèi)者稅。消費(fèi)稅則是比較直接的消費(fèi)者稅。

企業(yè)所得稅和對(duì)自我雇傭者、個(gè)體工商經(jīng)營(yíng)者所征收的個(gè)人所得稅是比較典型的生產(chǎn)者稅。按照這一劃分，中國(guó)當(dāng)前生產(chǎn)者稅和消費(fèi)者稅在整個(gè)稅收中所占的比重分別為20%和80%，二者之間的比例大概是1∶4。

從消費(fèi)者稅在中國(guó)現(xiàn)行稅制結(jié)構(gòu)中的支配地位來(lái)看，個(gè)人所得稅以及全部稅收在各不同社會(huì)群體、個(gè)人之間的負(fù)擔(dān)分配狀況，不僅與總體收入分配狀況有關(guān)，更與總體消費(fèi)分布格局――實(shí)際消費(fèi)物品和勞務(wù)的數(shù)量和種類――有關(guān)。

（二）個(gè)人所得稅的性質(zhì)及其真實(shí)納稅人

關(guān)于個(gè)人所得稅的根本性質(zhì)，我們認(rèn)為個(gè)人所得稅中的工資、薪金所得和勞務(wù)報(bào)酬是一種消費(fèi)者稅，而不是通常認(rèn)為的直接稅。到底誰(shuí)是薪金所得稅的真正承擔(dān)者？對(duì)于這個(gè)問(wèn)題，經(jīng)濟(jì)學(xué)鼻祖亞當(dāng)?斯密的回答是，工資稅并非勞動(dòng)者本人來(lái)承擔(dān)，而是由工人工資的支付者即工資所得者的雇主承擔(dān)，由于工商制造業(yè)部門的業(yè)主總會(huì)將員工工資列為費(fèi)用和開支而在其產(chǎn)品成本中予以補(bǔ)償，因此，薪金所得稅實(shí)質(zhì)上是由勞動(dòng)者的產(chǎn)品和服務(wù)的最終購(gòu)買者所承擔(dān)。[2]

（三）個(gè)人所得稅是一種個(gè)人收入調(diào)節(jié)稅，而不是完全的所得稅

傅立葉指出：“公正的第一標(biāo)志應(yīng)該是保障人民隨著社會(huì)進(jìn)步而得到最低限度的生活。”[3] 中國(guó)現(xiàn)行個(gè)人所得稅法允許從個(gè)人所得中扣除維持個(gè)人基本生活的生計(jì)費(fèi)用來(lái)計(jì)算應(yīng)納稅所得額，目前工資薪金類所得按月扣除標(biāo)準(zhǔn)為2 000元。個(gè)人工資薪金所得在2 000元以下的不納稅，個(gè)人所得在扣除允許免稅項(xiàng)目后在2 000元以上的僅對(duì)超過(guò)2 000元的部分納稅，應(yīng)納稅額按照所屬收入級(jí)距實(shí)行超額累進(jìn)稅率。個(gè)體工商戶的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得和對(duì)企事業(yè)單位的承包經(jīng)營(yíng)、承租經(jīng)營(yíng)所得、勞動(dòng)報(bào)酬所得等的應(yīng)納稅額亦實(shí)行超額累進(jìn)稅制。由此可見，中國(guó)個(gè)人所得稅從根本上說(shuō)是一種收入調(diào)節(jié)稅，而不是完全的所得稅。將基本收入在2 000元以下的低收入人群排除在納稅范圍之外，這完全符合傅立葉提出的關(guān)于分配的公正性原則。

（四）個(gè)人所得稅是對(duì)個(gè)人潛在的儲(chǔ)蓄能力征稅

喬治?拉姆賽認(rèn)為，雇主――資本家把預(yù)支給勞動(dòng)者的工資看作是他的費(fèi)用的一部分，而從全國(guó)來(lái)說(shuō)，工資并不是成本的一個(gè)組成部分。[4] 筆者認(rèn)為，從一般的角度而言，對(duì)個(gè)人收入征收的稅收是一種較為嚴(yán)格意義上的對(duì)社會(huì)凈增財(cái)富的征繳。相對(duì)來(lái)說(shuō)，消費(fèi)稅由于不須調(diào)查納稅人身份，是一種最為嚴(yán)格意義上的對(duì)社會(huì)凈增財(cái)富的侵蝕。從個(gè)人角度而言，個(gè)人收入中用以維持基本衣、食、住、用、行、教育、醫(yī)療、培訓(xùn)、娛樂(lè)需求的消費(fèi)部分是一種獲得收入的必要費(fèi)用和支出，是投入，是毛收入，而不是凈增收入。個(gè)人凈增收入要么用于投資，要么用于儲(chǔ)蓄，以備未來(lái)無(wú)收入時(shí)提取消費(fèi)和應(yīng)付特大意外支出。從稅收的非償還性來(lái)講，假定個(gè)人收入主要以銀行存款的形式轉(zhuǎn)化為個(gè)人資產(chǎn)，由于所得稅基已作了對(duì)于居民基本生活消費(fèi)資料費(fèi)用的扣除，那么對(duì)個(gè)人所得征稅就是對(duì)潛在儲(chǔ)蓄的直接征稅，類似于由于通貨膨脹因素引起的對(duì)儲(chǔ)蓄所代表的物質(zhì)財(cái)富的間接侵蝕。盡管對(duì)現(xiàn)實(shí)儲(chǔ)蓄的直接征稅是一件匪夷所思的事，但是對(duì)潛在儲(chǔ)蓄的直接征稅被認(rèn)為是可以接收和容易理解的。考慮到政府籌措稅收的一部分用于提供公共服務(wù)和公共工程支出，個(gè)人所得稅可以理解為是由居民儲(chǔ)蓄向政府儲(chǔ)蓄轉(zhuǎn)化的快速通道。

由于收入可能減少或者終止，但人在生命存續(xù)期間消費(fèi)一日不可中止，因此從經(jīng)驗(yàn)和人性的角度而言，喪失土地所有權(quán)和生產(chǎn)資料所有權(quán)的“無(wú)產(chǎn)者”的當(dāng)年最低勞動(dòng)工資必須包括其未來(lái)三年的最低基本生活保障費(fèi)用，即勞動(dòng)者的工資必須至少四倍于個(gè)人當(dāng)期的最低生活費(fèi)用。

（五）稅收是一種積極而有益的負(fù)擔(dān)

筆者認(rèn)為，稅收不是一種負(fù)擔(dān)。即使是一種負(fù)擔(dān)，也是一種積極的負(fù)擔(dān)，而不是消極負(fù)擔(dān)。不同時(shí)考慮政府公共支出和納稅人對(duì)于公共物品享用的受益性的“稅收負(fù)擔(dān)”的學(xué)術(shù)稱謂具有顯然的誤導(dǎo)性，“稅負(fù)”的承擔(dān)和分布問(wèn)題是一個(gè)偽命題。

（六）一個(gè)簡(jiǎn)單模型下的中國(guó)代表性居民納稅人的理論平均稅負(fù)

個(gè)人稅負(fù)水平可用個(gè)人實(shí)際承擔(dān)稅收與個(gè)人在某一時(shí)期內(nèi)的流量收入的比值為衡量標(biāo)準(zhǔn)。假定一個(gè)代表性納稅人月薪收入為3 000元，并假定該納稅人沒(méi)有其他來(lái)源的收入，其平均消費(fèi)傾向?yàn)?0%，某時(shí)期的中國(guó)宏觀稅負(fù)水平為25%，在拿到這筆錢時(shí)其應(yīng)稅收入在扣除2 000元后為1 000元，再假定其納稅方式為單位代扣代繳，其納稅額為1 000×10%-25=75元。假定其實(shí)際消費(fèi)額為3 000×40%=1 200元，再按照中國(guó)宏觀稅負(fù)的平均水平估算該消費(fèi)者由于消費(fèi)而實(shí)際承擔(dān)的各項(xiàng)增值稅、營(yíng)業(yè)稅、消費(fèi)稅、關(guān)稅、資源稅、城鎮(zhèn)土地使用費(fèi)等稅收合計(jì)為1 200×25%=300元，則這名納稅人的理論上實(shí)際承擔(dān)的稅收占其個(gè)人總收入的比例大約為300/3 000=10%。簡(jiǎn)單地說(shuō)，個(gè)人稅負(fù)水平大約為宏觀稅負(fù)水平和其平均消費(fèi)傾向的乘積。該模型下的一個(gè)高度簡(jiǎn)單化的代表性納稅人的理論平均稅負(fù)可以初步估計(jì)為10%。

（七）中國(guó)個(gè)人所得稅對(duì)全部稅收的貢獻(xiàn)率的理論計(jì)算公式

下面筆者從單個(gè)微觀個(gè)體納稅人出發(fā)，對(duì)于一國(guó)個(gè)人所得稅對(duì)全部稅收的貢獻(xiàn)率作出簡(jiǎn)單估算。假定納稅人全部收入均來(lái)自工薪收入x，納稅人消費(fèi)的全部商品均納稅，且均為價(jià)內(nèi)稅，且只有消費(fèi)稅和增值稅兩種稅，為簡(jiǎn)化問(wèn)題起見，我們假定增值稅只執(zhí)行單一稅率15%，假定所有的消費(fèi)品均繳納消費(fèi)稅且統(tǒng)一其稅率為10%。另假定納稅人當(dāng)期消費(fèi)來(lái)自當(dāng)期收入，平均消費(fèi)傾向?yàn)閞，為了計(jì)算個(gè)人所得稅，我們假定消費(fèi)者收入x大于2 000元，超過(guò)2 000元的部分為ax（即x=2 000/（1-a），0a1），且適用個(gè)人所得稅稅率為b，c為增值稅稅率，d為消費(fèi)稅稅率，則個(gè)人所負(fù)擔(dān)的總稅收為〔ab+（1-ab）?r?（c+d+cd）/（1+c）（1+d）〕x，個(gè)人所得稅在總稅收中所占的比重為ab/〔ab+（1-ab）?r?（c+d+cd）/（1+c）（1+d）〕。假定a=0.5（也即x=4 000元），b=0.15，r=0.4，c=0.15，d=0.10，此時(shí)個(gè)人所納稅收為個(gè)人總收入的比例約為15%，而個(gè)人所得稅占其繳納總稅收的比例大約為50%。這個(gè)理論猜測(cè)結(jié)果與中國(guó)稅收實(shí)踐中個(gè)人所得稅在總稅收中占不到7%的事實(shí)相去甚遠(yuǎn)。

中國(guó)個(gè)人所得稅在總稅收貢獻(xiàn)中的作用被稀釋是由于個(gè)稅的納稅群體主要集中于城鎮(zhèn)居民。據(jù)統(tǒng)計(jì)，2007年工薪所得納稅人次為8.5億人次①，以每個(gè)納稅人一年申報(bào)12次估算，中國(guó)目前工薪所得納稅人大約為6 000萬(wàn)人口，而據(jù)測(cè)算，2010年全國(guó)勞動(dòng)力總量約為8.3億②。據(jù)此估算，工薪所得納稅人占全國(guó)勞動(dòng)力總量的比例約為7.2%。這個(gè)比例接近于個(gè)人所得稅在總稅收中的比例。

（八）中國(guó)個(gè)人所得稅的征稅原則

亞當(dāng)?斯密曾經(jīng)對(duì)于賦稅的原則作了明確的闡釋，提出了關(guān)于一般賦稅的四種原則。“一，一國(guó)國(guó)民，都須在可能范圍內(nèi)，按照各自能力的比例，即按照各自在國(guó)家保護(hù)下享得的收入的比例，繳納國(guó)賦，維持政府。二，各國(guó)民應(yīng)當(dāng)完納的賦稅，必須是確定的，不得隨意變更。三，各種賦稅完納的日期及完納的方法，須予納稅者以最大便利。四，一切賦稅的征收，須設(shè)法使人民所付出的，盡可能等于國(guó)家所收入的。”[5] 薩伊提出了五項(xiàng)主要的課稅原則，“最好的租稅，或更確切地說(shuō)，為害最少的租稅是：1.稅率最適度的租稅；2.在最少程度上造成只煩擾納稅人而不增加國(guó)庫(kù)的苦況；3.各階層人民負(fù)擔(dān)公平；4.在最少程度上妨害再生產(chǎn)；5.有利于國(guó)民道德，就是有利于普及對(duì)社會(huì)有益的習(xí)慣。”[6]

比照亞當(dāng)?斯密和薩伊關(guān)于賦稅的原則，我們提出以下五條關(guān)于賦稅和個(gè)人所得征稅的一般原則。

第一，可用性。收入透明度高，不易藏匿，易于觀察，易于征收，執(zhí)行成本低。

第二，普適性。涉及面廣，無(wú)歧視性，避免因?yàn)槎愂肇?fù)擔(dān)集中落于某一特殊和個(gè)別的社會(huì)群體與集團(tuán)而引起反抗，同時(shí)稅基擴(kuò)大可以在既降低稅率的同時(shí)又收到更多的稅收。

第三，隱蔽性。稅收納稅人和稅負(fù)實(shí)際承擔(dān)者脫離。用專業(yè)術(shù)語(yǔ)說(shuō)，就是法定歸宿與經(jīng)濟(jì)歸宿分離的稅種是一個(gè)好稅種。比如增值稅，名義是對(duì)制造廠商的生產(chǎn)凈增加值收稅，但嚴(yán)格說(shuō)來(lái)，是一種消費(fèi)者稅。而幾乎所有的流轉(zhuǎn)稅和交易過(guò)程中征收的稅收都是對(duì)于最終消費(fèi)者征收的稅。

第四，稅收的非人格化。稅務(wù)機(jī)關(guān)不需區(qū)別納稅人，不須調(diào)查納稅人身份。如消費(fèi)稅，就具有自動(dòng)識(shí)別納稅人納稅能力的特點(diǎn)。

第五，讓納稅人不容易感覺(jué)到和容易忽略或自愿繳納的原則。一個(gè)好的稅制的特點(diǎn)，要么是法定納稅人和實(shí)際納稅人相分離的稅收，要么是在法定納稅人是實(shí)際納稅人的情況下，讓納稅人不容易感覺(jué)到和容易忽略的稅收。企業(yè)對(duì)于企業(yè)所得稅的避稅行為從企業(yè)角度而言是一種最大化利潤(rùn)的理性經(jīng)濟(jì)行為。因而從實(shí)際執(zhí)行的角度而言，征收企業(yè)所得稅所遭遇到的困難和抵制行為決定了企業(yè)所得稅無(wú)法成為一個(gè)常態(tài)運(yùn)行的經(jīng)濟(jì)體系所能長(zhǎng)期依賴的主體稅種。

二、中國(guó)個(gè)人所得稅的效果分析

中國(guó)自2008年3月1日起施行的《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法》和經(jīng)2008年2月18日修訂施行的《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅實(shí)施條例》均未對(duì)個(gè)人所得稅的基礎(chǔ)功能和首要目標(biāo)作出準(zhǔn)確定位。從中國(guó)財(cái)政部公布的2010年1至6月的中國(guó)國(guó)家財(cái)政收入情況看，目前個(gè)人所得稅在成為中國(guó)繼增值稅、企業(yè)所得稅、消費(fèi)稅、營(yíng)業(yè)稅之后的第五大稅種，在總稅收收入中的比重大約為7%。③

（一）工薪所得稅的累進(jìn)性及其邊際收入效用遞減理論依據(jù)

安德魯?迪諾特指出，一個(gè)累進(jìn)的稅收制度是指一個(gè)隨著收入增加、平均稅率也相應(yīng)提高的稅收制度，并且認(rèn)為一個(gè)累進(jìn)的稅制并不必然要求多檔稅率結(jié)構(gòu)與之相適應(yīng)，在一個(gè)僅有單一稅率的稅收制度下，累進(jìn)性是由免稅額產(chǎn)生的。關(guān)于稅率數(shù)目，安德魯?迪諾特認(rèn)為，兩個(gè)稅率就已足夠，并且其中一個(gè)可為由免稅額產(chǎn)生的零稅率。[7]

目前中國(guó)個(gè)人所得稅對(duì)于工薪所得應(yīng)納稅額實(shí)行九級(jí)超額累進(jìn)稅率，最低邊際稅率為5%，最高邊際稅率為45%，起征額為2 000元。中國(guó)個(gè)人所得稅的累進(jìn)性主要體現(xiàn)在由免稅額產(chǎn)生的對(duì)不同收入人群的稅收差別待遇上。累進(jìn)稅的目的在于通過(guò)對(duì)于較高收入者和較高社會(huì)地位者實(shí)行更高的邊際稅率來(lái)實(shí)現(xiàn)所謂的縱向公平。支持累進(jìn)稅的理論依據(jù)是收入的邊際效用遞減規(guī)律。

來(lái)自劉怡、聶海峰（2003）對(duì)于廣州市居民家庭工薪稅負(fù)擔(dān)情況的一份抽樣調(diào)查報(bào)告顯示，適用工薪所得稅九級(jí)稅率第二級(jí)（10%）和第三級(jí)（15%）的人占總?cè)藬?shù)的47.4%，而負(fù)擔(dān)的工薪稅卻占到了84.9%，顯然，普通收入階層是工薪所得稅的主要承擔(dān)者。[8] 據(jù)陳衛(wèi)東（2004）的研究顯示，中國(guó)工薪所得稅30%~45%之間的四檔稅率在稅務(wù)工作實(shí)踐中形同虛設(shè)。[9]

（二）中國(guó)工薪所得稅的邊際稅率與平均稅率考察

從安德魯?迪諾特關(guān)于稅收制度累進(jìn)性的概念出發(fā)，可以認(rèn)為，中國(guó)對(duì)于工資薪金所得實(shí)行九級(jí)超額累進(jìn)的邊際稅率是實(shí)現(xiàn)平均稅率累進(jìn)性的基本方式。九級(jí)超額累進(jìn)稅率的第一級(jí)級(jí)距為500元，適用稅率為5%；第二級(jí)級(jí)距為1 500元，適用稅率為10%；第三級(jí)級(jí)距為4 000元，適用稅率為15%；第四級(jí)級(jí)距為15 000元，適用稅率為20%；第五級(jí)級(jí)距至第九級(jí)級(jí)距一致為20 000元，適用稅率為25%~45%不等。表1為中國(guó)工資薪金所得稅的邊際稅率和平均稅率一覽表，為簡(jiǎn)單起見，表中數(shù)字僅計(jì)算到第7級(jí)數(shù)為止。從表1可以看出，中國(guó)工薪所得收入平均稅率呈現(xiàn)較為顯著的累進(jìn)性，整體說(shuō)來(lái)，隨著收入的增長(zhǎng)，平均稅率逐步以遞減的速度在爬升，當(dāng)收入達(dá)到8 000元時(shí)，平均稅率越過(guò)10%；收入達(dá)到40 000元時(shí)，平均稅率越過(guò)20%。在同一稅率的收入級(jí)距內(nèi)，隨著收入的增長(zhǎng)，平均稅率以遞減的趨勢(shì)在累進(jìn)。由于跨越相同邊際稅率所需的收入級(jí)距較小，在收入為2 000元 ～ 9 000元之間時(shí)，累進(jìn)幅度最大。累進(jìn)幅度最大的兩個(gè)收入段分別為2 000 元～ 3 000元和4 000元 ～ 5 000元。

具體說(shuō)，當(dāng)收入從2 000元提高為3 000元時(shí)，平均稅率提高了2.5個(gè)百分點(diǎn)；當(dāng)收入從4 000元提高到5 000元時(shí)，平均稅率提高了2.125個(gè)百分點(diǎn)；收入從2 000元提高到10 000元時(shí)，平均稅率由0提高到12.25%；而當(dāng)收入從10 000元提高到20 000元時(shí)，平均稅率僅提高了3.875個(gè)百分點(diǎn)；20 000元到30 000元，平均稅率僅提高了2.625個(gè)百分點(diǎn)；30 000元到40 000元，平均稅率提高了1.562 5個(gè)百分點(diǎn)；40 000元到50 000元，平均稅率僅提高了0.737 5個(gè)百分點(diǎn)；50 000元到60 000元，平均稅率由22.05%提高為23.375%，提高了1.325個(gè)百分點(diǎn)。

據(jù)統(tǒng)計(jì)，中國(guó)2009年1 ― 4季度全國(guó)在崗職工平均工資為32 736元④，據(jù)此可以估算中國(guó)在崗職工平均月工資為2 728元。在該工資水平下的平均稅率約為1.75%。當(dāng)工薪收入達(dá)到在崗職工平均工資的2.2倍時(shí)，平均稅率接近8%；2.93倍時(shí)，平均稅率超過(guò)10%；8倍時(shí)，平均稅率在16%左右；15倍時(shí)，平均稅率在20%左右。假設(shè)勞動(dòng)者無(wú)贍養(yǎng)和撫養(yǎng)義務(wù)，并且無(wú)購(gòu)買住房的巨額支出，并假定1個(gè)月最低衣食住用行通訊費(fèi)用為1 200元，則當(dāng)收入達(dá)到4 800元時(shí)，勞動(dòng)者可以過(guò)衣食無(wú)憂、追求繼續(xù)教育和沒(méi)有失業(yè)之虞的相當(dāng)富足的生活。假設(shè)勞動(dòng)者工作穩(wěn)定且有30年持續(xù)的工作崗位和收入來(lái)源，如果沒(méi)有重大醫(yī)療支出，那么30年的工作收入足可以支持90年的退休生活。相較預(yù)期平均35年的退休生活而言，這個(gè)粗略的估計(jì)結(jié)果是令人吃驚的。因此，假定社會(huì)的再生產(chǎn)基金不依賴于由個(gè)人儲(chǔ)蓄向企業(yè)儲(chǔ)蓄的轉(zhuǎn)化，那么在醫(yī)療和住房有保障的假設(shè)前提下，對(duì)月薪在5 000元者或4倍于個(gè)人基本生活費(fèi)用支出的收入征收50%的個(gè)人所得稅率，無(wú)論長(zhǎng)期和短期都不會(huì)影響到個(gè)人的消費(fèi)水平。當(dāng)然，50%的稅率在當(dāng)代只是一個(gè)簡(jiǎn)單的理論構(gòu)想，實(shí)踐中即使放到戰(zhàn)爭(zhēng)環(huán)境，也仍然會(huì)被譴責(zé)為惡稅。而且，在技術(shù)不斷進(jìn)步為社會(huì)財(cái)富的增加提供源源不竭的動(dòng)力的情況下，隨著勞動(dòng)者實(shí)際占有的財(cái)富總量的提高，公共支出的一定水平只需要占有每個(gè)勞動(dòng)者越來(lái)越少的一部分所得份額。因此，理論上講，平均稅率有不斷降低的趨勢(shì)。

表1顯示，當(dāng)工薪所得達(dá)到在崗職工工資平均水平（2 728元）8.06倍的水平――22 000元時(shí)，平均稅率僅為16.48%。按照我們剛才的分析邏輯，持續(xù)30年的高出平均生活消費(fèi)費(fèi)用支出8倍甚至更高的工作收入將足可以維持180年以上的退休生活，這在現(xiàn)實(shí)中是不可思議的。如果說(shuō)全社會(huì)財(cái)富總量的增加是全民福祉的幸事，那么少數(shù)人手中集中大量社會(huì)財(cái)富于國(guó)于家于己都是一種災(zāi)難。因此，我們認(rèn)為對(duì)月薪收入在22 000元者實(shí)行16.48%的平均稅率是一個(gè)十分低的稅率，實(shí)踐中大有提升的空間。

（三）個(gè)人所得稅的成本―收益分析

稅收效率考察若不與稅收的用途和支出方向及其在稅收中所占的比重相掛鉤，將是無(wú)意義的。但實(shí)際上用于向公共勞務(wù)提供資金的收入和用于收入再分配的稅收是不可能分開的。關(guān)于稅收的征稅成本，我們的初步看法是稅務(wù)系統(tǒng)部門的行政管理費(fèi)用可以看作是征稅的純粹費(fèi)用。該征稅成本與國(guó)民收入的比值可以被用來(lái)衡量一國(guó)稅務(wù)系統(tǒng)部門的行政效率，該比值越大，則效率越低，該比值越小，效率越高。

（四）個(gè)人所得稅在收入分配調(diào)節(jié)方面的作用

國(guó)內(nèi)學(xué)術(shù)界對(duì)于當(dāng)前中國(guó)個(gè)人所得稅在收入再分配方面的作用有限已達(dá)成普遍共識(shí)。根據(jù)個(gè)稅前后居民收入分別計(jì)算的基尼系數(shù)的差距是估算和量化個(gè)人所得稅收入再分配效應(yīng)的國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)作法。基尼系數(shù)是衡量一國(guó)社會(huì)居民收入均等化程度的一個(gè)重要指標(biāo)。0.4為國(guó)際公認(rèn)的基尼系數(shù)警戒線水平。據(jù)喬立寧（2008）研究，中國(guó)1999―2000年，個(gè)人所得稅對(duì)基尼系數(shù)變化的效應(yīng)為負(fù)，個(gè)人所得稅呈現(xiàn)累退效應(yīng)，2001―2006年個(gè)人所得稅對(duì)基尼系數(shù)變化的效應(yīng)轉(zhuǎn)負(fù)為正，個(gè)人所得稅逐步實(shí)現(xiàn)對(duì)于縮小收入差距的正向作用，但是調(diào)節(jié)力度微乎其微，個(gè)人所得稅對(duì)基尼系數(shù)變化的效應(yīng)2005年為0.75%，2006年為0.63%，不足1個(gè)百分點(diǎn)。2004年可支配收入基尼系數(shù)為0.406 8，首次突破0.4的國(guó)際警戒線水平。[10] 據(jù)王亞芬、肖曉飛、高鐵梅（2007）對(duì)于1985―2005年中國(guó)城鎮(zhèn)居民稅收收入基尼系數(shù)的研究，2002年以后可支配收入的基尼系數(shù)才開始小于總收入的基尼系數(shù)。[11]

三、結(jié)論與政策建議

中國(guó)個(gè)人所得稅的收入再分配功能不理想是由所得稅的消費(fèi)者稅的本質(zhì)特征所決定的。個(gè)人所得稅在籌集財(cái)政收入方面的作用有限是由現(xiàn)階段勞動(dòng)就業(yè)人口在行業(yè)分布方面的特點(diǎn)所決定的。中國(guó)工薪所得稅的平均稅率呈現(xiàn)依次遞減的累進(jìn)性。累進(jìn)幅度最大的兩個(gè)千元收入段是2 000 元～ 3 000元和4 000元 ～ 5 000元。工薪所得稅的累進(jìn)性主要根源在于起征額。個(gè)人所得稅調(diào)節(jié)收入差距的作用不可依賴。收入分配差距過(guò)大根源在初次分配領(lǐng)域。根據(jù)征稅的普遍原則，可以判斷個(gè)人所得稅基本上是一個(gè)好稅種。分類征稅的模式宜于堅(jiān)持。可以預(yù)測(cè)個(gè)人所得稅在中國(guó)實(shí)現(xiàn)以雇傭勞動(dòng)為特征的大規(guī)模農(nóng)業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)管理方式以前，不會(huì)成為中國(guó)的主體稅種。

（一）增加稅收收入調(diào)節(jié)效應(yīng)的三個(gè)建議

首先，參照各地區(qū)最低工資標(biāo)準(zhǔn)，確立各地各行業(yè)最高工資標(biāo)準(zhǔn)。哈耶克對(duì)累進(jìn)稅的公正性和收入邊際效用遞減的理論基礎(chǔ)及其正確性和意圖持有相當(dāng)?shù)膽岩桑赋觯霸谒枚惵史浅８叩膰?guó)家，事實(shí)上較大的平等是通過(guò)確定每個(gè)人都可以掙得的凈收入上限來(lái)實(shí)現(xiàn)的。”[12] 較之累進(jìn)的所得稅，規(guī)定最高工資標(biāo)準(zhǔn)對(duì)于降低收入差距可起到標(biāo)本兼治之效。

其次，規(guī)定行業(yè)利潤(rùn)率的最高上限。

再次，調(diào)整消費(fèi)稅稅率，調(diào)高奢侈品的消費(fèi)稅率，降低生活必需品的消費(fèi)稅率，以期待可能會(huì)對(duì)高消費(fèi)能力者征收較高收入的目的。喬治?拉姆賽指出，在那些生產(chǎn)不屬固定資本范圍內(nèi)的商品的產(chǎn)業(yè)部門中，生產(chǎn)率的增長(zhǎng)或者下降，要不是通過(guò)影響維持勞動(dòng)的那部分產(chǎn)品在總產(chǎn)量中的比例，就決不能影響利潤(rùn)率。他同時(shí)證明，各式各樣的奢侈品由于不參與構(gòu)成固定資本，同時(shí)又不構(gòu)成流動(dòng)資本，其勞動(dòng)和資本生產(chǎn)率的增長(zhǎng)或者下降，由于不會(huì)改變與其他部門產(chǎn)品的相對(duì)交換比例或者會(huì)使更多的奢侈品轉(zhuǎn)化為生產(chǎn)者自己享用，因此不會(huì)影響該奢侈品的生產(chǎn)部門和其他生產(chǎn)部門的利潤(rùn)率。[13] 我們認(rèn)為，對(duì)奢侈品征稅的效應(yīng)類似于奢侈品行業(yè)生產(chǎn)效率的降低所引起的后果，由于不會(huì)侵占用于再生產(chǎn)的基金和改變資本的供給價(jià)格及其與勞動(dòng)的比例關(guān)系，因此不會(huì)影響該行業(yè)的利潤(rùn)率，宜于征稅。

（二）將中國(guó)現(xiàn)行個(gè)人所得稅易名為個(gè)人收入調(diào)節(jié)稅，減少稅率檔次，提高免征額

將中國(guó)工薪所得試行的九級(jí)超額累進(jìn)稅率檔次減為3 ～ 5級(jí)，提高免征額到在崗職工平均工資以上，均衡各不同稅率檔次的收入級(jí)距的差異。調(diào)整10 000元以上高收入者的邊際稅率使工薪所得的平均稅率呈現(xiàn)遞增的累進(jìn)性。

（三）對(duì)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)改變其征收環(huán)節(jié)，實(shí)行間接征稅

喬治?拉姆賽指出，“雇主是國(guó)民收入的總分配者，是把年收入中屬于所有不同財(cái)富源泉所有者的份額支付給他們的人：他給工人支付工資，給資本家支付利息，給地主支付地租……他在社會(huì)經(jīng)濟(jì)中起著重要的作用。”[14]有鑒于雇主和資方在決定初次收入分配比例方面的決定性地位，我們認(rèn)為，較之直接向企業(yè)利潤(rùn)和資本利潤(rùn)征稅，轉(zhuǎn)而改變其征收環(huán)節(jié)和實(shí)行間接征稅，或者由比例稅率轉(zhuǎn)而實(shí)行定額稅，也許是一種可以值得嘗試和進(jìn)一步探索的改革方向。

注釋：

①，嘉興日?qǐng)?bào)，《全國(guó)勞動(dòng)力總量2010年達(dá)8.3億人》，2007年2月27日。

③中華人民共和國(guó)財(cái)政部：《2010年1～6月中國(guó)國(guó)家財(cái)政預(yù)算收入統(tǒng)計(jì)》，轉(zhuǎn)引自中國(guó)經(jīng)濟(jì)景氣月報(bào)201007。

④搜數(shù)精訊數(shù)據(jù)庫(kù)，《2009年1～4季度中國(guó)分地區(qū)在崗職工平均工資統(tǒng)計(jì)》，轉(zhuǎn)引自中國(guó)經(jīng)濟(jì)景氣月報(bào)201007。

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Analysis of the Character and Effect of the Personal Tax

Miao Jinping

（Graduate School, China Social Science Academy, Beijing 100102, China）