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篇(1)

關(guān)鍵詞：稅法 法理 規(guī)范作用 社會作用

稅法作用是稅收理論與實踐中一個極具重要意義的課題，歷代經(jīng)濟(jì)學(xué)家，特別是財政、稅務(wù)專家們從不同角度對該課題進(jìn)行了探討，得出了頗有裨益的結(jié)論。歸納起來，主要有： 對國家財政收入的保證；對經(jīng)濟(jì)的調(diào)節(jié)；實現(xiàn)社會公平等。但對此若做進(jìn)一步的思考，不難發(fā)現(xiàn)這眾多的討論多是從“稅”的角度展開的，其結(jié)論也多反映為對經(jīng)濟(jì)理論的貢獻(xiàn)。那么，如果我們換一個視角，就會看到，對稅法作用的研究還可以從法理的角度做進(jìn)一步的思考，沿著這個思路將會使我們進(jìn)入一個更加廣闊的理論研究天地。為從法理角度展開對稅法作用的探討，先對“法”的一般意義上的作用表述做一扼要了解，并進(jìn)而延伸至稅法作用的法理思考。

一、稅法的規(guī)范作用

稅法作為國家龐大的法律體系中的一個分支，是對特定范疇—政府為滿足社會共同性需要而憑借政治權(quán)力參與的社會產(chǎn)品的分配；對特定的當(dāng)事人—納稅人和國家稅務(wù)機(jī)關(guān)及各相關(guān)機(jī)構(gòu)；對其特定的行為—稅款的繳納與征收，及相關(guān)的管理活動；所作出的成文的、強(qiáng)制性的行為規(guī)范。它的規(guī)范作用體現(xiàn)在：

第一，對相關(guān)主體稅收征納行為的規(guī)范指引。

稅法的指引作用是對稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人稅款征繳行為提供決策的相關(guān)信息，以使當(dāng)事人明確其在稅收征繳活動中的權(quán)力與義務(wù)。稅法的這種指引作用對稅收征納的雙方表現(xiàn)為兩種不同的特點(diǎn)，即對稅務(wù)機(jī)關(guān)的指引更多的體現(xiàn)為“個別指引”；對納稅人的指引則體現(xiàn)為“共同的規(guī)范指引”。所謂“個別指引”，即是通過一個具體的指示對具體的人和事的指引。當(dāng)某項法律或某項法律條款涉及一個獨(dú)立的行為主體的時候，法律的指引就表現(xiàn)為“個別指引”。個別指引具有很強(qiáng)的針對性，通常是直接針對一些特定的、易控的機(jī)構(gòu)。個別指引通常也需要很高的信息成本。從稅法規(guī)范對稅務(wù)機(jī)關(guān)的指引作用看，由于稅務(wù)機(jī)關(guān)的特定身份，它是一個有內(nèi)部約束力的有機(jī)整體，它的行為不是某一個自然人的任意行為，行為主體的外延也十分清晰。因此，稅法中的各種針對稅務(wù)機(jī)關(guān)的條款的指向就十分明確，發(fā)揮著個別指引的作用。所謂“共同的規(guī)范指引”是通過抽象的規(guī)則對同類的人和事的指引。由于一項法律規(guī)則可以對無數(shù)人、無數(shù)事件提供信息指導(dǎo)，這就大大節(jié)省了信息成本，提高了指引效率。稅法中所有針對納稅人的規(guī)則都將發(fā)揮共同規(guī)范指引的作用。稅法所涵蓋的納稅人范圍極其廣泛，而且在各稅種稅法納稅人的界定時又取決于其是否擁有相應(yīng)的課稅對象，情況十分復(fù)雜。因而相關(guān)稅法只能體現(xiàn)為共同的規(guī)范指引。稅法的共同規(guī)范指引具有連續(xù)性、穩(wěn)定性、統(tǒng)一性和可預(yù)測性的優(yōu)勢，在建立和維護(hù)稅收征管秩序中發(fā)揮最主要的作用。

第二，對相關(guān)主體“自身”與“他人”納稅行為的預(yù)測與評價作用。

從法律的一般意義上講，其預(yù)測作用就是指人們可以依據(jù)法律預(yù)先估計自己或他人的行為及其后果，從而對如何行為作出安排；其評價作用是指法律作為人們行為的評價標(biāo)準(zhǔn)所起的作用。具體到稅法，可以看到，它不僅具有一般法律意義上的預(yù)測與評價功能，而且由于稅法本身的特性，表現(xiàn)出其預(yù)測與評價的特定內(nèi)容。

首先看稅法的預(yù)測作用，稅法的重要功能之一就是在稅收征納的過程中給相關(guān)主體的行為提供一種大致確定的預(yù)期。這種預(yù)期從經(jīng)濟(jì)學(xué)角度來看，是納稅主體進(jìn)行經(jīng)濟(jì)核算必不可少的參照系，或者說，有了稅法的明確規(guī)定，納稅人在進(jìn)行生產(chǎn)經(jīng)營以及其他經(jīng)濟(jì)活動之前，便可大致計算出其經(jīng)營的后果，測算出可能的利潤空間。納稅主體依據(jù)稅法對他人納稅行為的預(yù)測更多地體現(xiàn)為將自身納稅義務(wù)與他人納稅義務(wù)的比較，從而決定對稅法的遵從程度。一般講，稅法制定得越公平，每一納稅主體對他人納稅行為的預(yù)測結(jié)果就越具有積極意義；反之，就會導(dǎo)致對稅法的逆反心理。

再看稅法的評價作用，稅法的評價作用是指稅法作為人們涉稅行為的評價標(biāo)準(zhǔn)所起的作用。社會的每一微觀主體在其享受了社會為其提供的公共產(chǎn)品、公共服務(wù)的同時，是否履行了應(yīng)盡的義務(wù)，對人們這種社會行為必須有一個確定性的、權(quán)威性的評價，否則社會的規(guī)范運(yùn)行無以為繼。稅法作為一種法律的評價標(biāo)準(zhǔn)，其評價的特點(diǎn)體現(xiàn)為： 第一，它著眼于對人們涉稅行為及其后果的評價，盡管有時也涉及人們對“稅”的認(rèn)識、理念等主觀心理因素，但其評價的根本著眼點(diǎn)在于人們的實際行為。這種評價對象的現(xiàn)實性取決于評價目的的現(xiàn)實性。第二，稅法評價的標(biāo)準(zhǔn)具有明顯的確定性。稅法評價的確定性體現(xiàn)為立法、執(zhí)法意圖對“因人而異”、“不同理解”等現(xiàn)象的限制，一般講，優(yōu)質(zhì)的稅法都是通過法規(guī)條款的細(xì)化、具體化來限制“因人而異”、“不同理解”的空

間，從而為人們運(yùn)用稅法對相關(guān)行為的評價提供確定性的評價標(biāo)準(zhǔn)。第三，稅法提供的評價標(biāo)準(zhǔn)具有權(quán)威性，并由此增強(qiáng)了其有效性。

第三，對少數(shù)違法者的處罰、戒訓(xùn)作用。

法律對少數(shù)違法者的處罰、戒訓(xùn)作用是通過法律責(zé)任的強(qiáng)加實現(xiàn)的，稅法亦如此。稅法通過違法責(zé)任的設(shè)定，一方面，當(dāng)少數(shù)人過分強(qiáng)調(diào)個別利益，并將這種意愿外化為偷稅、抗稅等違法行為時，應(yīng)實施處罰與訓(xùn)誡；另一方面，也是通過對違法者的經(jīng)濟(jì)處罰，對受損的公眾利益予以補(bǔ)償。

二、稅法的社會作用

稅法的社會作用主要體現(xiàn)為： 它向社會全體成員提供了對稅收征納行為約束的“制度性知識”，從宏觀上降低了社會管理成本。隨著現(xiàn)代社會的發(fā)展，法律越來越成為“制度性知識”的重要來源。也可以說，它在維持社會的有序運(yùn)轉(zhuǎn)，協(xié)調(diào)社會成員的利益關(guān)系中發(fā)揮越來越重要的作用。稅法作為一種特定的法律規(guī)范，實際上是為國家稅收征納與管理提供了必要的制度性知識，以維護(hù)稅收征管秩序，降低稅收征納成本，從而降低社會管理成本。

顯而易見，稅收“制度性知識”的形成應(yīng)體現(xiàn)社會成員整體的利益意圖，公平原則應(yīng)貫穿始終。但是在實踐中，制度制定者、執(zhí)行者的意愿和個人偏好不可避免地滲透于整個過程，干擾公眾意圖的體現(xiàn)。為此有必要選擇能夠有效制約制度制定者、執(zhí)行者意愿和個人偏好干擾公眾意圖的方法，并形成從制定到執(zhí)行，再到監(jiān)督、調(diào)整的完整的制度體系，這就是稅收的法律體系。

稅法體系要調(diào)整的社會關(guān)系是錯綜復(fù)雜的，歸納起來，可分為兩層，第一層是國家分別與稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人的兩重關(guān)系；第二層是稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人的征納關(guān)系。在第一層關(guān)系中，國家是廣義的“民眾”的代名詞，也是實質(zhì)意義上的征稅主體。國家與稅務(wù)機(jī)關(guān)的關(guān)系是既要授予其必要的權(quán)力，以保證其職能的履行；同時，又必須嚴(yán)格規(guī)范其權(quán)力的行使范圍、行使方式等，以防止權(quán)力的濫用。國家與納稅人的關(guān)系，首先體現(xiàn)為國家征稅的依據(jù)是其向民眾提供了公共產(chǎn)品、公共服務(wù)，因而有向每一納稅人（享受公共產(chǎn)品的主體）請求納稅的請求權(quán)；相對應(yīng)的才是為保證這一請求權(quán)的實現(xiàn)所行使的（在形式上表現(xiàn)為強(qiáng)制性的）征稅權(quán)。在第二層關(guān)系中，稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人的關(guān)系看似很直觀，但在其中，稅務(wù)機(jī)關(guān)“代行權(quán)力”主體的身份又會使其行為不同于經(jīng)濟(jì)生活中純粹的“債權(quán)人”行為。正是由于這種權(quán)利（權(quán)力）與義務(wù)“虛”“實”互置的關(guān)系，稅法為人們提供的“制度性知識”就具有與其他法律、法規(guī)、制度不同的特點(diǎn)，形成一種特定的“制度性知識”范疇。

稅法作為一種特定的“制度性知識”范疇，從微觀上，為每一主體提供了明確的涉稅行為準(zhǔn)則，無論是納稅人（包括其他相對人、相關(guān)人）在發(fā)生各種涉稅行為時，還是稅務(wù)機(jī)關(guān)履行職責(zé)時，都只需按照稅法行事，或按照稅法對相關(guān)的當(dāng)事人行為作出判斷，而沒有必要絞盡腦汁去考慮自己需要承擔(dān)多少義務(wù)是恰當(dāng)?shù)模▽τ诙悇?wù)機(jī)關(guān)則是考慮要求不同的相對人履行義務(wù)的程度、行使權(quán)力的范圍，及為相對人提供服務(wù)的標(biāo)準(zhǔn)等）。從宏觀上，這種特定的“制度性知識”將不同的涉稅主體有效地聯(lián)系在一起，大大減少了人們涉稅信息收集或稅務(wù)監(jiān)督、管理的成本。即使是出現(xiàn)摩擦、糾紛時，也有望將處理、解決的費(fèi)用、成本降至最低。

三、稅法作用的局限

在肯定了稅法積極作用的同時，我們也不得不客觀地分析稅法作用的局限性：

第一，稅法只是一種“部門法”，其所涉及的主體及所需調(diào)整的法律關(guān)系范圍大于稅法本身規(guī)范，因而其作用的發(fā)揮有賴于其他法規(guī)的配合。在稅收征納過程中，除稅法本身要調(diào)整的關(guān)系外，還必然涉及刑法、行政法、經(jīng)濟(jì)法以及國際慣例等相關(guān)法規(guī)的內(nèi)容；且無論是稅法本身，還是相關(guān)法規(guī)都必須建立在憲法規(guī)范的基礎(chǔ)之上。因而要使稅法的上述作用得以切實發(fā)揮，離不開相關(guān)法規(guī)的配合。近年來，我國涉稅的刑事訴訟、行政訴訟中，出現(xiàn)稅務(wù)機(jī)關(guān)敗訴率較高的現(xiàn)象，部分案例中是由于稅務(wù)機(jī)關(guān)個別工作人員執(zhí)法不當(dāng)；但更主要的原因則是稅法與相關(guān)法規(guī)在立法階段就存在著明顯的沖突。顯然，這種“法”與“法”之間的不協(xié)調(diào)對稅法規(guī)范作用與社會作用的正常發(fā)揮都是一種干擾。

第二，稅法立法、執(zhí)法目標(biāo)的差異與沖突，常會使其顧此失彼，最突出的是稅收的財政目標(biāo)（為政府籌集財政資金）與稅法的法律公平目標(biāo)的沖突，使稅法規(guī)范作用、社會作用遭到扭曲。在我國多年的稅收征管史上，過分追求財政收入目標(biāo)，以“任務(wù)指標(biāo)”作為稅務(wù)機(jī)關(guān)稅款征收的要求，已經(jīng)成為一種為人們所默認(rèn)的準(zhǔn)則。在稅收的財政目標(biāo)與稅法產(chǎn)生沖突時，后者常常被忽視，或被人為地作出扭曲性的解釋。其重要原因之一就是，一直以來，我們在稅收理論研究與工作實踐中，只注意強(qiáng)調(diào)了稅法的財政、經(jīng)濟(jì)作用；忽視了從“法理”上對稅法作用的研究與思考。

第三，稅法普適性與靈活性的矛盾為權(quán)力的濫用留下可利用空間。前述稅法“制度性知識”的社會作用，是建

立在其必然合理的假設(shè)前提上的，但是，當(dāng)代的法律經(jīng)濟(jì)學(xué)和制度經(jīng)濟(jì)學(xué)專家們已不約而同地從邏輯上對這一假設(shè)前提給出否定的結(jié)論，如目前最流行的“公共選擇理論”認(rèn)為： 即使立法程序再民主、立法動機(jī)和意圖也是好的，也無法使法律的制定獲得普遍的合理性。這就從理論上對“法”的普適性提出質(zhì)疑。整體法律如此，稅法也不例外。特別是稅法還具有特殊的權(quán)利、義務(wù)主體“虛”“實”互置的特點(diǎn)，在立法中為保護(hù)公眾（權(quán)益的實際主體）的利益而必須賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)“權(quán)力優(yōu)勢”，沒有稅務(wù)機(jī)關(guān)的這種“權(quán)力優(yōu)勢”，稅法無以履行；但這種“權(quán)力優(yōu)勢”一旦被濫用，稅法規(guī)范作用、社會作用必然被扭曲。

第四，最后，稅法與其他法律一樣具有明顯的滯后性、僵化性特點(diǎn)。從其滯后性特點(diǎn)看，稅法的制定與執(zhí)行要求其具有相對的穩(wěn)定性，稅法只有內(nèi)化于大多數(shù)人的意識，才可能形成普遍被遵循的社會狀態(tài)，才真正樹立起稅法的權(quán)威，而這個過程需要足夠長的時間。這種穩(wěn)定性的需要難于應(yīng)付動態(tài)不定的社會變遷，特別是社會、經(jīng)濟(jì)重大變革時期，這種矛盾更為突出。從其僵化性特點(diǎn)看，稅法是格式化的，是由概念、規(guī)則復(fù)合而成的文字系統(tǒng)；而各微觀主體的經(jīng)濟(jì)活動卻是非格式化的，是錯綜復(fù)雜的、千變?nèi)f化的。不難發(fā)現(xiàn)，完全按照文本主義的原則“依法辦事”在實踐中會遇到很多障礙，因而，為維護(hù)稅法整體的實施，對征稅中個案效率、公平的折損就是不得不付出的代價。

參考文獻(xiàn)：

（1） 陳金釗《法理學(xué)》，北京大學(xué)出版社2002年版。

篇(2)

關(guān)鍵詞：稅法；誘導(dǎo)措施；國際貿(mào)易爭端

中圖分類號：D922.22 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A 文章編號：1002-2589（2012）11-0128-02

一、導(dǎo)論

現(xiàn)代稅法的發(fā)展遵循著所有法律共同的發(fā)展路程，同時影響稅法發(fā)展的因素也繁多復(fù)雜。伴隨著國家角色的轉(zhuǎn)變、市場經(jīng)濟(jì)的轉(zhuǎn)型、政府職能的擴(kuò)張，稅法也經(jīng)歷著由程序正義向?qū)嵸|(zhì)正義的轉(zhuǎn)變。稅法與其他部門法律相比，既有其共性，也有特殊性，其對國家財政的保證，對經(jīng)濟(jì)的導(dǎo)向作用是其他法律所不具備的，是國家進(jìn)行宏觀調(diào)控的有力手段之一。而我國目前對稅法中誘導(dǎo)措施的研究并非焦點(diǎn)，有的學(xué)者甚至認(rèn)為對誘導(dǎo)措施的單獨(dú)研究并無實際意義；并且，對于誘導(dǎo)措施是否有效或者適當(dāng)，則存在頗多爭議，尤其是在經(jīng)濟(jì)全球化逐步加深，國際競爭日益加劇的今天，更為突出。但當(dāng)今稅法中誘導(dǎo)措施是不可或缺的組成部分，加之稅法中的誘導(dǎo)措施存在廣泛，但卻缺乏系統(tǒng)性和獨(dú)立性，只散見與各個稅種的具體規(guī)則之中。因此，對稅法中的誘導(dǎo)措施有必要進(jìn)行一些梳理和歸納。

二、稅法誘導(dǎo)措施的定義、類型和范圍

我國對誘導(dǎo)措施的研究主要集中于對稅收優(yōu)惠措施的研究，因此，對稅收誘導(dǎo)措施的完整定義并無定論，借用通說對稅收優(yōu)惠措施的定義，筆者認(rèn)為，稅法中的誘導(dǎo)措施是指為了配合國家在一定時期的政治、經(jīng)濟(jì)和社會發(fā)展的總目標(biāo)，政府利用稅收制度，按預(yù)定目的，在稅收方面相應(yīng)采取的優(yōu)惠和抑制措施，以減輕或加重某些納稅人應(yīng)履行的納稅義務(wù)來補(bǔ)貼或抑制納稅人的某些活動或相應(yīng)的納稅人。

稅法中的誘導(dǎo)措施總的來說可以分為兩種類型，一種是稅收優(yōu)惠措施，另一種是稅收抑制措施。稅收優(yōu)惠措施通常以稅基、稅率、稅額的減免對從事特定行業(yè)或特定行為納稅人或課稅對象的照顧和鼓勵措施。例如，在國際貿(mào)易業(yè)務(wù)中，對報關(guān)出口的貨物退還在國內(nèi)各生產(chǎn)環(huán)節(jié)和流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)按稅法規(guī)定已繳納的增值稅和消費(fèi)稅，或免征應(yīng)繳納的增值稅和消費(fèi)稅。

稅收抑制措施則采用稅收附加、稅收加成、開征新稅種等方式。例如，2010年我國開始了房產(chǎn)稅的試點(diǎn)工作，在我國樓市價格畸高的今天，房產(chǎn)稅的開征無疑對抑制房地產(chǎn)市場的投機(jī)行為和加強(qiáng)國家監(jiān)管有著積極作用。

就誘導(dǎo)措施的范圍而論，有學(xué)者認(rèn)為稅法中的誘導(dǎo)措施僅僅是各個稅種實體規(guī)則中一部分例外規(guī)定。筆者認(rèn)為，上述看法大大局限了誘導(dǎo)措施的范圍。對誘導(dǎo)措施范圍的界定，首先應(yīng)當(dāng)明確其設(shè)立的背景和目的，以及對現(xiàn)實的實際影響。其次從稅法的基本作用來區(qū)分，就是明確該規(guī)則是以保證財政收入為本，還是以調(diào)控經(jīng)濟(jì)為本。最后就是對誘導(dǎo)措施的形式進(jìn)行區(qū)分，單純將誘導(dǎo)措施形式同稅法實體規(guī)則形式等同起來是存在一定片面性的，某些稅種的存在，其本身就是誘導(dǎo)措施的一種，較為典型的如某些國家征收的資本利得稅。

三、稅法誘導(dǎo)措施規(guī)則的法律結(jié)構(gòu)分析

誘導(dǎo)措施的設(shè)立和實施包含實體規(guī)則和程序規(guī)則，實體規(guī)則通過提供一系列規(guī)則界定征納稅相關(guān)主體之間的稅收行為的適用空間，以規(guī)范誘導(dǎo)措施的實施；而程序規(guī)則通過設(shè)立如獲得行政許可等前置性條件，進(jìn)而保障和規(guī)范適用誘導(dǎo)措施中的稅收征納行為。因此，誘導(dǎo)措施規(guī)則所包含的法律關(guān)系是指由誘導(dǎo)措施制度確認(rèn)和保護(hù)的，各方主體基于誘導(dǎo)措施適用所形成的權(quán)利義務(wù)關(guān)系。

就納稅人主體而言，納稅是一項法定義務(wù)，納稅人在適用一般稅法規(guī)則上表現(xiàn)出無選擇性和被動性的特征；但在適用強(qiáng)制措施這一特別稅法規(guī)則上，納稅人具備了選擇的條件，有選擇就有權(quán)利，對納稅人來說，誘導(dǎo)措施制度的存在就是追尋稅法平等的可能。例如《中華人民共和國增值稅暫行條例》中在增值稅一般納稅人認(rèn)定上，給予應(yīng)納稅銷售額不滿足一般納稅人標(biāo)準(zhǔn)的納稅人，可認(rèn)定為小規(guī)模納稅人，或者在同時滿足具有固定生產(chǎn)經(jīng)營場所和完整會計制度的條件下也可申請為一般納稅人。納稅人在符合上述條件的情況下可以根據(jù)實際的稅務(wù)情況或者其他經(jīng)濟(jì)利益考慮而做出選擇。

誘導(dǎo)措施并不適合所有納稅人，只有一點(diǎn)毋庸置疑，誘導(dǎo)措施的適用必然有其法定要求，以外貿(mào)企業(yè)為例，其必須滿足：向商務(wù)部主管部門取得進(jìn)出口經(jīng)營權(quán)；取得一般納稅人資格；向稅務(wù)機(jī)關(guān)退稅部門辦理出口退稅開業(yè)認(rèn)定。

就納稅客體即課稅對象而言，其作為稅法結(jié)構(gòu)中最基本的因素，是區(qū)別不同稅種的主要標(biāo)志。誘導(dǎo)措施所涉及的納稅客體繁多，幾乎遍及所有稅種之中。因此，在可以作為誘導(dǎo)措施課稅對象的客體比較廣泛的情況下，對課稅對象的選擇十分重要，通常應(yīng)遵循有利于保證財政收入、有利于調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)和適當(dāng)簡化的原則。要保證財政收入就必須選擇經(jīng)常而普遍存在的經(jīng)濟(jì)活動及其成果作為課稅對象。要調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)，在課稅對象上就不能完全單一。筆者認(rèn)為，在稅收立法上，誘導(dǎo)措施作為一種輔規(guī)則，其存在是十分必要的，通過誘導(dǎo)措施對經(jīng)濟(jì)進(jìn)行適當(dāng)?shù)恼{(diào)節(jié)是為了適應(yīng)社會生產(chǎn)力的發(fā)展變化而使用，同時也是稅收立法統(tǒng)一性和靈活性相結(jié)合的具體體現(xiàn)。

“法律的重要作用，是通過對人類行為的規(guī)范，來實現(xiàn)對權(quán)利配置和利益分配的調(diào)整。”引起誘導(dǎo)措施法律關(guān)系產(chǎn)生、變更和消滅的行為，實質(zhì)上是征納雙方主體依法適用誘導(dǎo)措施所規(guī)制的權(quán)利和義務(wù)的相關(guān)行為。在稅收發(fā)展史上，對稅收法律關(guān)系的定性主要集中在是屬于“權(quán)利關(guān)系”還是屬于“債務(wù)關(guān)系”上。日本稅法學(xué)家金子宏教授認(rèn)為，由法技術(shù)的觀點(diǎn)看稅收實體法時，其基本和中心的關(guān)系仍為債務(wù)關(guān)系。把稅收法律關(guān)系界定為單一的權(quán)力關(guān)系或債務(wù)關(guān)系都是不妥的，應(yīng)理解為它是性質(zhì)各異的種種法律關(guān)系的集中。筆者認(rèn)為，稅法的目的首要是保證國家財政收入，其次才是實施宏觀調(diào)控即優(yōu)先保證國家利益，其次才涉及私人利益。因此，當(dāng)今稅法體現(xiàn)著公法為主、私法為輔、公私相融的法律關(guān)系性質(zhì)，在稅法誘導(dǎo)措施規(guī)則中，其主要體現(xiàn)私法性質(zhì)，這是由誘導(dǎo)措施中主客體的特殊性造就的。

四、誘導(dǎo)措施帶來的國際爭端及其應(yīng)對措施

稅法中的誘導(dǎo)措施大部分是對某類行業(yè)或行為給予優(yōu)惠的規(guī)定，對國內(nèi)而言，優(yōu)惠措施的存在為納稅主體避稅提供了可能；而在國際貿(mào)易中這些誘導(dǎo)措施顯然包含著實質(zhì)競爭的因素；同時，一些誘導(dǎo)措施在設(shè)計上存在嚴(yán)重的缺陷而易于被濫用。因此，如何設(shè)計和合理使用誘導(dǎo)措施，也是許多國家思考的問題。

在此有必要對誘導(dǎo)措施和補(bǔ)貼措施進(jìn)行一下辨析，誘導(dǎo)措施尤其是優(yōu)惠措施是指政府利用稅收體制，按預(yù)定目的，以抵轉(zhuǎn)某些納稅人應(yīng)履行的納稅義務(wù)來補(bǔ)貼納稅人的某些活動或相應(yīng)的納稅人；而《中華人民共和國反補(bǔ)貼條例》第3條對補(bǔ)貼的定義是“出口國（地區(qū)）政府或者其任何公共機(jī)構(gòu)提供的并為接受者帶來利益的財政資助以及任何形式的收入或者價格支持”。筆者認(rèn)為，稅收收入是國家財政的基礎(chǔ)，而稅收的優(yōu)惠措施必然導(dǎo)致國家應(yīng)收收入的減少，而為納稅人帶來利益，因此，就經(jīng)濟(jì)的本質(zhì)而言稅收優(yōu)惠措施的實施毫無疑問與補(bǔ)貼措施并無根本區(qū)別。但從法律應(yīng)然和實然的角度而言，誘導(dǎo)措施規(guī)則作為稅法實體規(guī)則的一種，必然包含應(yīng)然和實然兩個方面。從應(yīng)然性方面來看，誘導(dǎo)措施規(guī)則的設(shè)立具有調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)的前瞻性，是一種事前調(diào)節(jié)方式，從實然性方面來看，誘導(dǎo)措施規(guī)則既有為納稅人帶來利益的一面，又有抑制納稅人，為納稅人加重稅負(fù)的一面，并且具有覆蓋面廣、公平、非歧視等特點(diǎn)。而補(bǔ)貼措施并不體現(xiàn)法律上的應(yīng)然性，是一種典型的事后調(diào)節(jié)，其通常是在市場失靈的情況下，政府通過其行政行為對某些特定企業(yè)給予的經(jīng)濟(jì)利益。但無論從法律還是從經(jīng)濟(jì)的角度來看，這兩種措施必然會給國際經(jīng)濟(jì)競爭帶來不利的影響，從而產(chǎn)生貿(mào)易上的爭端。而如何解決國際競爭中誘導(dǎo)措施所帶來的弊端，成為誘導(dǎo)措施有效實施的關(guān)鍵所在。

在經(jīng)濟(jì)全球化背景下，要有效減少各國政府為貿(mào)易競爭而導(dǎo)致稅收誘導(dǎo)措施濫用所帶來的弊端，就需要在國家之間進(jìn)行必要的協(xié)調(diào)，這種協(xié)調(diào)通常在相關(guān)國家的稅務(wù)主管部門之間舉行。目前國際稅收協(xié)調(diào)的方式主要包含：國與國之間的雙邊稅收協(xié)定、區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化下的多邊稅收協(xié)定、國際稅收協(xié)定和WTO框架下的關(guān)貿(mào)協(xié)定（GATT1994）等。雙邊稅收協(xié)定的適用影響范圍有限，而多邊稅收協(xié)定的談簽則存在非常大的現(xiàn)實困難。在區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化情況下，以歐盟為例，其采取的措施包括在《商業(yè)征收稅行為守則》（屬不具有約束力的諒解）的總括規(guī)定和《國家補(bǔ)助規(guī)則》（歐盟條約規(guī)定，具有約束力）的基本框架下進(jìn)行稅收協(xié)調(diào)。而稅收協(xié)調(diào)的發(fā)展方向則是要形成全球性的國際稅收協(xié)調(diào)，處于國際稅收合作中心地位的OECD（以發(fā)達(dá)國家為主導(dǎo)），其制定的國際稅收規(guī)則，偏向其成員國的利益，發(fā)展中國家在國際稅收合作的實踐中，處于被動地位。WTO框架下的國際稅收合作其作用有限，主要集中于關(guān)稅和某些特定領(lǐng)域（例如TRIMs協(xié)議）的協(xié)調(diào)，其并非專門的稅收合作組織，很難在更廣的范圍內(nèi)討論和解決各成員國之間的各種稅收問題。除了開展稅收協(xié)調(diào)，談簽稅收協(xié)議等方式外，各國之間應(yīng)加強(qiáng)稅收合作，交換各自的相關(guān)稅收情報，及時防止誘導(dǎo)措施的濫用，打擊國際避稅等行為，維護(hù)共同的稅收利益。

五、結(jié)語

隨著經(jīng)濟(jì)全球化不斷地深入和發(fā)展，國際競爭日益加劇，稅法中的誘導(dǎo)措施不可避免地成了各國貿(mào)易爭端的焦點(diǎn)，尤其自全球經(jīng)濟(jì)危機(jī)以來，這一問題更顯突出。在以前合理的誘導(dǎo)措施，在經(jīng)濟(jì)危機(jī)的背景下，也似乎變的不合理了。因此，誘導(dǎo)措施的發(fā)展方向必然要與國際合作聯(lián)系起來。各國應(yīng)當(dāng)通過必要的手段，以防止誘導(dǎo)措施的濫用，而造成誤傷經(jīng)濟(jì)的情況出現(xiàn)。綜上，制定合理的稅法誘導(dǎo)措施，不僅有利于市場經(jīng)濟(jì)的復(fù)蘇，同時也有利于市場經(jīng)濟(jì)長期合理的發(fā)展，經(jīng)濟(jì)發(fā)展的和諧公平，必然帶來社會發(fā)展的和諧正義。

參考文獻(xiàn)：

[1]張守文.經(jīng)濟(jì)法理論的重構(gòu)[M].北京:人民出版社,2004.

[2][美]維克多?瑟仁伊.比較稅法[M].丁一,譯.北京:北京大學(xué)出版社,2006.

篇(3)

【關(guān)鍵詞】稅法基本原則 理論基礎(chǔ) 現(xiàn)實根據(jù) 依據(jù)

法律原則是一個部門法存在的根本，任何部門法如不能歸納、出若干自己的法律原則，而只依賴于某種價值取向，則難以構(gòu)造出一套嚴(yán)密、周全的理論和相應(yīng)的體系。稅法基本原則是一定社會關(guān)系在稅收法制建設(shè)中的反映，其核心是如何稅收法律關(guān)系適應(yīng)一定生產(chǎn)關(guān)系的要求。 稅法基本原則是稅法建設(shè)中的主要理論，對此問題的研究不但有重要的理論意義，而且對我國的稅收法制建設(shè)還有著重要的意義。本文試圖對我國稅法基本原則的形成與發(fā)展的基礎(chǔ)和依據(jù)作以探討。

一、關(guān)于我國稅法基本原則的各種觀點(diǎn)

關(guān)于稅法基本原則的定義，有人認(rèn)為“稅法基本原則是指一國調(diào)整稅收關(guān)系的基本的抽象和概括，亦是一國一切社會組織和個人，包括（征稅）雙方應(yīng)普遍遵循的法律準(zhǔn)則 。”也有人認(rèn)為“稅法的基本原則是規(guī)定或寓意于法律之中，對稅收立法、稅收守法、稅收司法和稅法法學(xué)研究具有指導(dǎo)和適用解釋的根本指導(dǎo)思想和規(guī)則 。”

對于稅法的基本原則的，我國學(xué)者觀點(diǎn)不一，論述頗多。1986年劉隆亨教授最早提出“稅法制度建立的六大基本原則”。進(jìn)入九十年代以來，一些學(xué)者開始借鑒和西方稅法基本理論，將西方稅法的四大基本原則，即稅收法定原則、稅收公平原則、社會政策原則和社會效率原則介紹到我國，研究如何確立我國稅法的基本原則，到為止，僅從數(shù)量上看，我國學(xué)者對稅法基本原則的概括就有三原則說、四原則說、五原則說、六原則說等四種，即使所主張的原則數(shù)目相等，不同的學(xué)者對各原則的表述、概括又不僅相同 。徐孟洲教授根據(jù)價值取向?qū)⒍惙ɑ驹瓌t區(qū)分為稅法公德性原則和稅法政策性原則。稅法公德性原則涵蓋以下內(nèi)容：（1）保障財政收入原則、（2）無償征收原則、（3）公平征收原則、（4）法定征收原則、（5）維護(hù)國家主權(quán)原則。稅法政策性原則包括稅法效率原則、稅法宏觀調(diào)控原則。而劉劍文教授將稅法基本原則界定為稅收法定原則、稅收公平原則、稅收效率原則 。還有學(xué)者認(rèn)為稅法基本原則包括稅收法定主義原則、稅收公平主義原則、稅收民主主義原則 。稅法學(xué)界對稅法基本原則的研究意見歸納起來有十幾項之多：（1）財政原則、（2）稅收法定原則、（3）稅收公平原則、（4）稅收效率原則、（5）社會政策原則、（6）實質(zhì)征稅原則、（7）合理征稅原則、（8）平等征稅原則、（9）普遍納稅原則、（10）簡便征稅原則、（11）稅收重型原則、（12）宏觀調(diào)控原則、（13）無償財政收入原則、（14）保障國家主權(quán)和利益原則、（15）保障納稅人合法權(quán)益原則、（16）稅收民主主義原則、（17）稅收公開原則、（18）保障財政收入原則等等 。

我國學(xué)者以上稅法基本原則的理論難免存在以下嫌疑：（1）以偏蓋全，將某一具體法律制度當(dāng)成稅法的基本原則；（2）未能正確界定稅法基本原則之定義，將稅法或稅收的某些職能作為稅法的基本原則；（3）混淆了稅法原則和稅收原則之概念。

二、我國稅法基本原則的內(nèi)容

那么，到底那些原則可以作為稅法的基本原則呢？我認(rèn)為，我國稅法的基本原則應(yīng)包括以下基本內(nèi)容：

1、稅收法定原則。稅收法定原則，又稱稅收法定主義、租稅法定主義、合法性原則等等，它是稅法中的一項十分重要的原則 。日本學(xué)者金子宏認(rèn)為，稅收法定主義是指“沒有法律的根據(jù)，國家就不能課賦和征收稅收，國民也不得被要求交納稅款 。我國學(xué)者認(rèn)為，是指一切稅收的課征都必須有法律依據(jù)，沒有相應(yīng)的法律依據(jù)，納稅人有權(quán)拒絕。稅收法定是稅法的最高法定原則，它是民主和法治等憲法原則在稅法上的體現(xiàn)，對保障人權(quán)、維護(hù)國家利益和社會公益舉足輕重 。它強(qiáng)調(diào)征稅權(quán)的行使，必須限定在法律規(guī)定的范圍內(nèi)，確定征稅雙方的權(quán)利義務(wù)必須以法律規(guī)定的稅法構(gòu)成要素為依據(jù)，任何主體行使權(quán)利和履行義務(wù)均不得超越法律的規(guī)定，從而使當(dāng)代通行的稅收法定主義具有了憲法原則的位階 。

稅收法定原則的內(nèi)容一般包括以下方面：（1）課稅要件法定原則 。課稅要件是指納稅義務(wù)成立所必須要滿足的條件，即通常所說的稅制要求，包括納稅人（納稅主體），課稅對象（課稅客體），稅率、計稅、納稅期限、繳納方法、減免稅的條件和標(biāo)準(zhǔn)、違章處理等。課稅要件法定原則是指課稅要件的全部內(nèi)容都必須由法律來加以規(guī)定，而不能由行政機(jī)關(guān)或當(dāng)事人隨意認(rèn)定。（2）課稅要素明確原則 。這一原則是指對課稅要件法定原則的補(bǔ)充。它要求課稅要素、征稅程序不僅要由法律做出專門規(guī)定，而且還必須盡量明確，以避免出現(xiàn)漏洞和歧義。（3）課稅合法、正當(dāng)原則。它要求稅收稽征機(jī)關(guān)必須嚴(yán)格依照法律的規(guī)定征稅、核查；稅務(wù)征納從稅務(wù)登記、納稅申報、應(yīng)納稅額的確定，稅款繳納到納稅檢查都必須有嚴(yán)格而明確的法定程序，稅收稽征機(jī)關(guān)無權(quán)變動法定征收程序，無權(quán)開征、停征、減免、退補(bǔ)稅收。這就是課稅合法正當(dāng)原則。包括課稅有法律依椐、課稅須在法定的權(quán)限內(nèi)、課稅程序合法。即要作到“實體合法，程序正當(dāng)”。（4）禁止溯及既往和類推適用原則。禁止溯及既往和類推適用原則是指稅法對其生效以前的事件和行為不具有溯及既往的效力，在司法上嚴(yán)格按照法律規(guī)定執(zhí)行，禁止類推適用。在稅法域，溯及既往條款將會破壞人民生活的安全性和可預(yù)測性，而類推可能導(dǎo)致稅務(wù)機(jī)關(guān)以次為由而超越稅法規(guī)定的課稅界限，在根本上阻滯稅收法律主義內(nèi)在機(jī)能的實現(xiàn)，因而不為現(xiàn)代稅收法律主義所吸收。（5）禁止賦稅協(xié)議原則，即稅法是強(qiáng)行法，命令法 。稅法禁止征稅機(jī)關(guān)和納稅義務(wù)人之間進(jìn)行稅額和解或協(xié)議。

2、公平原則。指納稅人的地位在法律上必須平等，稅收負(fù)擔(dān)在納稅人之間進(jìn)行，公平分配，對此可參照西方有“利益說”與“能力說”。“利益說”依據(jù)“社會契約論”，認(rèn)為納稅人應(yīng)納多少稅，則依據(jù)每個人從政府提供的服務(wù)中所享受的利益即得到的社會公共產(chǎn)品來確定，沒有受益就不納稅。而“能力說”則認(rèn)為征稅應(yīng)以納稅能力為依據(jù)，能力大者多征稅，能力小者少征稅，無能力者不征稅。而能力的標(biāo)準(zhǔn)又主要界定為財富，即收入。我國實際中通常用的是“能力說”，按納稅人的收入多少來征稅。稅收公平原則應(yīng)包括兩個方面 ：（1）稅收立法公平原則。它是公平原則的起點(diǎn)，它確定了稅收分配的法定模式，沒有稅法之公平，就沒有稅收之公平；具體又包括（1）納稅地位平等原則，（2）賦稅分配公平原則，它可分為橫向公平與縱向公平，橫向公平只能力相同的人應(yīng)納相同的稅，縱向公平指能力不同的人應(yīng)納不同的稅。（3）稅收執(zhí)法公平原則，也稱為平等對待原則，即稅務(wù)機(jī)關(guān)在運(yùn)用稅法時必須公正合理，對于情況相同的人應(yīng)給予相同的對待。

3、稅收效率原則。指以最小的費(fèi)用獲得最大稅收收入，并利用調(diào)控作用最大限度的促進(jìn)經(jīng)濟(jì)的。稅收的效率包括稅收行政效率和稅收經(jīng)濟(jì)效率兩大方面。稅收行政效率是通過一定時期直接的征稅成本與入庫的稅率之間的比率而衡量，即表現(xiàn)為征稅收益與稅收成本之比。稅收的經(jīng)濟(jì)效率是指征稅對納稅人及整個國民經(jīng)濟(jì)的價值程度，征稅必須使承受的超額負(fù)擔(dān)為最小，即以較小的稅收成本換取較大的稅率。 三、我國稅法基本原則形成的基礎(chǔ)和依據(jù)

對上述我國稅法基本原則之判定是依據(jù)以下我國稅法基本原則形成的基礎(chǔ)和依據(jù)而得出的結(jié)論：

1、 基本原則法理之構(gòu)成要件是我國稅法基本原則形成的基礎(chǔ)

法告訴我們，一項原則是否能成為該部門法的基本原則，至少要滿足此條件：（1）該原則必須具有普遍指導(dǎo)性；它能夠作為該部門法的各項具體制度得到，即該原則在該部門法中具有普遍指導(dǎo)意義性。（2）該原則必須具有貫穿性；原則能貫穿該部門法的總則與分則，能貫穿于該部門法任何具體制度。（3）該原則具有獨(dú)立排他性；該原則須與其他部門法的基本原則相互區(qū)別，不被其他原則所吸收。（4）該原則須具有能反映該法本質(zhì)特征的專屬性，反之則不能作為該部門法的基本原則。（5）該原則須具有合憲性；憲法是國家的根本大法，具有最高法律效力，是一切法律的“母法”，該原則的確立須依據(jù)憲法，原則的內(nèi)容須符合憲法的規(guī)定。我國稅法基本原則形成也只有符合上述法理規(guī)定的幾個條件后，才能作為稅法的基本原則。

2、 社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制的確立是我國稅法基本原則形成的現(xiàn)實根據(jù)

告訴我們，經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)決定上層建筑，上層建筑是一定的生產(chǎn)關(guān)系的反應(yīng)。任何一國的稅法基本原則通常都是在一定的經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)的決定下構(gòu)建的，其核心是稅收法律關(guān)系應(yīng)適應(yīng)一定生產(chǎn)關(guān)系發(fā)展的要求。，我國社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制已經(jīng)確立，各項經(jīng)濟(jì)活動都圍繞著社會主義市場經(jīng)濟(jì)的快速有序發(fā)展進(jìn)行。稅法，作為保障國家財政收入的主要來源和經(jīng)濟(jì)調(diào)控的主要手段，在國民經(jīng)濟(jì)中具有不可替代的作用。經(jīng)濟(jì)決定稅法，稅法又反作用于經(jīng)濟(jì)，這是一條必須遵循的客觀。經(jīng)濟(jì)決定稅法，就是要求我們在制定稅收法律法規(guī)、確定稅收負(fù)擔(dān)時要從客觀實際出發(fā)，充分考慮到納稅人的負(fù)擔(dān)能力，依法辦事，依率計征，充分發(fā)揮稅法對經(jīng)濟(jì)的促進(jìn)作用。首先，社會主義市場經(jīng)濟(jì)是法制經(jīng)濟(jì)，依法治稅和發(fā)展經(jīng)濟(jì)是相輔相成的統(tǒng)一體，必須強(qiáng)調(diào)稅法與發(fā)展經(jīng)濟(jì)有機(jī)結(jié)合起來，而稅法的基本原則則是稅法的靈魂，它必須能夠反映經(jīng)濟(jì)的客觀需要。因此，對于稅目、稅率、課稅依據(jù)、課稅對象、稅收的開征、停征、負(fù)征、減免、退稅、計稅以及納稅的程序都必須做出符合經(jīng)濟(jì)要求的法律規(guī)定，這些均體現(xiàn)了稅收法定主義原則的內(nèi)在要求。其次，黨的政策也強(qiáng)調(diào)執(zhí)政為民、依法行政，而社會主義市場本身是法制經(jīng)濟(jì)，法追求的價值即是公平、正義、效率；因此，經(jīng)濟(jì)發(fā)展的客觀要求必須要求稅法也難體現(xiàn)正義的精神，體現(xiàn)公平與效率的價值。故稅法的基本原則應(yīng)涵蓋公平原則與效率原則。最后，市場經(jīng)濟(jì)需要完善的法制。在市場經(jīng)濟(jì)體制中，由于市場本身具有自發(fā)性、滯后性盲目性，需要國家這只“看不見的手”進(jìn)行調(diào)節(jié)、管制，需要完善的法制對它進(jìn)行調(diào)整，西方資本主義經(jīng)濟(jì)發(fā)展史給了我們重要的啟示，國家必須對經(jīng)濟(jì)進(jìn)行適度的干預(yù)。所以，體現(xiàn)國家意志的稅法理應(yīng)是貫徹這種意圖，作為稅法的基本原則，更應(yīng)理當(dāng)其中體現(xiàn)國家適度干預(yù)經(jīng)濟(jì)的意志。

篇(4)

 

一、社會主義核心價值觀的重大意義

 

任何事物的成長和發(fā)展都需要思想路線和精神層次的引領(lǐng)，社會主義核心價值觀對于我國社會主義建設(shè)來說就是總的思想路線和精神指導(dǎo)。縱觀歷史，任何一個強(qiáng)大的邦國在發(fā)展的強(qiáng)盛時期必定有較之當(dāng)時更加先進(jìn)、優(yōu)秀的思想、精神作為發(fā)展的指向燈，物質(zhì)文明的發(fā)達(dá)離不開精神文明的建設(shè)，這在任何一個時期，任何一個地域都是適用的真理。要實現(xiàn)中華民族的偉大復(fù)興，經(jīng)濟(jì)層面上的發(fā)展和進(jìn)步是堅實的物質(zhì)基礎(chǔ)，社會主義核心價值觀的確立便是現(xiàn)階段國家和民族發(fā)展的核心精神。進(jìn)入發(fā)展的關(guān)鍵時期，必須堅定不移地堅持社會主義核心價值觀，才能進(jìn)一步清晰地描繪深入改革的藍(lán)圖，才能為中國夢的實現(xiàn)積蓄力量。

 

二、社會主義核心價值觀在地稅部門的體現(xiàn)

 

(一)國家層面。從國家層面來講，社會主義核心價值觀在地稅部門的體現(xiàn)主要表現(xiàn)在“富強(qiáng)”“民主”“文明”“和諧”四大目標(biāo)上。“富強(qiáng)”是指國家整體、長期持續(xù)的富裕，而不是一時不穩(wěn)定的富裕。稅收作為國家財政的重要組成部分，在保證國家經(jīng)濟(jì)發(fā)展的同時，更不能忽略對國民收入提升的保障，國家的富強(qiáng)無濟(jì)于事，只有國民和國家共同富裕起來，才是國家的好事;“民主”則體現(xiàn)在稅法的制定上，納稅人更加廣泛的參與到稅法的確立中去，能夠提出自己的意見和建議;“文明”指的是征稅的方式要遵從法律;“和諧”為稅務(wù)機(jī)構(gòu)和企業(yè)之間關(guān)系的和諧共生。

 

(二)社會層面。“自由”“平等”“公正”“法治”是地稅行政管理在社會層面核心價值觀的具體體現(xiàn)。“自由”主要是針對市場上的價格機(jī)制所言，稅收要盡量發(fā)揮價格杠桿的作用;“平等”指代納稅人與征稅人雙方在法律地位層面上的平等。納稅人既享有參與稅法制定的權(quán)利，又承擔(dān)著納稅的義務(wù);“公正”指的是稅務(wù)機(jī)關(guān)在執(zhí)法過程中必須一視同仁，不得有半點(diǎn)挑戰(zhàn)稅法權(quán)威的行為;稅收改革的最高追求即為“法治”，這不但要求已有稅法的普及性，更要求制定出的稅法具備高質(zhì)量，依法征稅，依法征收，執(zhí)法規(guī)范。

 

(三)個人層面。國家公民個體作為納稅人，有履行合法納稅的自身義務(wù)，而社會主義核心價值觀中“愛國”“敬業(yè)”“誠實”“友善”四大美德充分體現(xiàn)了作為納稅人應(yīng)當(dāng)具備的優(yōu)秀品質(zhì)。國家的發(fā)展離不開每一個公民個體的支持和理解，按時繳納稅款是對國家發(fā)展的支持，體現(xiàn)了愛國的美德;而征稅機(jī)關(guān)的稅務(wù)人員依照稅法合法征稅是“敬業(yè)”的體現(xiàn);納稅人在繳納稅款時遵循不偷稅、不漏稅、不逃稅、不騙稅的原則是對待自己也是對待國家“誠實”的體現(xiàn);而征稅機(jī)關(guān)的稅務(wù)人員在執(zhí)法過程中要提供高質(zhì)量的服務(wù)，即“友善”對待納稅人。

 

三、地稅行政管理中踐行社會主義核心價值觀

 

(一)發(fā)揚(yáng)好學(xué)上進(jìn)的良好作風(fēng)。社會主義核心價值觀是新時期建設(shè)社會主義社會的道德規(guī)范和學(xué)習(xí)楷模，踐行核心價值觀是我黨在新時期提出的重大課題，要在地稅行政管理中踐行核心價值觀，就必須不斷的學(xué)習(xí)，深入挖掘核心價值觀的內(nèi)涵和意義。深入研究地稅行政管理工作中與社會主義核心價值觀相掛鉤之處，結(jié)合行政管理專業(yè)知識，剖析二者之間的通用理論。例如，在行政管理過程中，對待納稅人要以友善、和諧、融洽的態(tài)度，納稅服務(wù)不僅體現(xiàn)在和顏悅色，更重要體現(xiàn)在辦稅的便捷高效上。

 

(二)增強(qiáng)自身的道德修養(yǎng)。在執(zhí)法過程中給納稅人樹立一個好的干部形象，地稅部門執(zhí)法人員必須增強(qiáng)自身的道德修養(yǎng)，用社會主義核心價值觀的各項標(biāo)準(zhǔn)來衡量自己，時刻規(guī)范自己的行為，牢記明鏡高懸，在行政管理的過程中學(xué)會認(rèn)清事情的本質(zhì)，時刻警惕周圍環(huán)境，做到自重、自持、自省、自愛，不被邪惡的勢力所誘惑，倡導(dǎo)良好的社會風(fēng)氣。

 

(三)時刻用愛崗敬業(yè)來約束自己。在愛崗敬業(yè)上起模范作用，是地稅干部職業(yè)道德的重要表現(xiàn)，對于地稅部門來說，愛崗敬業(yè)主要就是在征稅執(zhí)法的過程中提供給納稅人好的服務(wù)、做好地稅行政管理工作。面對新的稅務(wù)改革關(guān)鍵時期，“營改增”的實施給地稅部門帶來了很多沖擊和影響，就此，地稅干部必須堅持遵守相關(guān)法律法規(guī)，秉公執(zhí)法，依法依規(guī)辦事。

 

(四)在行政管理中堅持遵紀(jì)守法。遵紀(jì)守法不僅是作為地稅干部的重要職責(zé)，更是每一名公民都要遵守的原則。地稅干部在執(zhí)法的過程中要遵紀(jì)守法，按照法律法規(guī)進(jìn)行行政管理，不僅為稅法的普及和宣傳提供了基礎(chǔ)，也是維護(hù)政府形象維護(hù)的良好舉措。

 

(五)著眼于大局，立足于長遠(yuǎn)。在經(jīng)濟(jì)發(fā)展的關(guān)鍵時期和稅務(wù)改革的重點(diǎn)階段，地稅部門在開展行政管理建設(shè)的過程中必須將眼光放在長遠(yuǎn)的未來上，立足于整體大局，全面提升自身的行政管理質(zhì)量和服務(wù)水平，主動為納稅人的利益而著想，及時解答納稅人關(guān)注關(guān)心的問題。將辦稅服務(wù)與日常管理相結(jié)合，繼續(xù)創(chuàng)新開展多種形式的便民利民服務(wù)。

 

綜上所述，社會主義核心價值觀是我黨在長期的社會發(fā)展道路探索和改革實踐中總結(jié)出來的精華思想，是建設(shè)我國偉大社會主義社會的指導(dǎo)方向。地稅部門是我國財政稅收機(jī)構(gòu)的重要分支，在地稅行政管理中貫徹落實核心價值觀，對進(jìn)一步規(guī)范地稅部門的工作，樹立起稅務(wù)干部良好的職業(yè)素養(yǎng)和職業(yè)道德具有積極意義。

篇(5)

「關(guān)鍵詞：稅收法律關(guān)系；體系；客體

法律關(guān)系是法學(xué)的基本范疇之一，是構(gòu)筑整個法學(xué)體系的基石之一，它可以被應(yīng)用到各門具體的法學(xué)學(xué)科之中，并形成為具有特定內(nèi)容和意義的該部門法學(xué)所獨(dú)有的基本范疇。 稅收法律關(guān)系作為稅法學(xué)的基本范疇，由它可以推演出一系列的稅法學(xué)的重要范疇，由這些重要的范疇又可以進(jìn)一步推演出一系列更具體的一般范疇，從而可以構(gòu)筑稅法學(xué)范疇體系的大體輪廓。因此，稅法學(xué)可稱為以稅收法律關(guān)系為研究對象的法學(xué)學(xué)科。2 稅收法律關(guān)系是稅法學(xué)研究的核心范疇。“理論的科學(xué)性取決于范疇及其內(nèi)容的科學(xué)性。”3 因此，建立科學(xué)的稅收法律關(guān)系的范疇對于稅法學(xué)的發(fā)展與成熟具有十分重要的意義。稅收法律關(guān)系的客體是稅收法律關(guān)系的重要組成部分，明確稅收法律關(guān)系的客體對于構(gòu)筑科學(xué)的稅收法律關(guān)系的范疇具有重要的意義。

一、稅收法律關(guān)系的體系

在探討稅收法律關(guān)系的客體之前，有必要先探討一下稅收關(guān)系與稅法體系。因為，稅收關(guān)系是稅收法律關(guān)系的經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)，而稅法體系又在根本上決定著稅收法律關(guān)系的體系。

稅法的體系是由一國現(xiàn)行的所有稅收法律規(guī)范分類組合為不同的稅法部門從而形成的多層次的、門類齊全的有機(jī)整體。稅法的體系取決于稅法調(diào)整對象的體系與結(jié)構(gòu)。稅法調(diào)整的稅收關(guān)系可以分為兩大類：稅收體制關(guān)系與稅收征納關(guān)系。依據(jù)稅收關(guān)系的結(jié)構(gòu)與體系可以構(gòu)筑稅法的體系，即稅法可劃分為稅收體制法和稅收征納法兩類。稅收征納法可分為稅收征納實體法和稅收征納程序法。4

稅收法律關(guān)系是稅法確認(rèn)和調(diào)整在征稅主體與納稅主體以及征稅主體內(nèi)部各主體之間發(fā)生的稅收征納關(guān)系和稅收體制關(guān)系的過程中而形成的權(quán)利義務(wù)關(guān)系。

稅收法律關(guān)系的體系是指由各種稅收法律關(guān)系所組成的多層次的、內(nèi)部協(xié)調(diào)統(tǒng)一的有機(jī)整體。它是由稅法的體系并在根本上由稅收關(guān)系的體系所決定的。由上文的論述可知，稅收法律關(guān)系由稅收體制法律關(guān)系和稅收征納法律關(guān)系所組成。稅收征納法律關(guān)系由稅收征納實體法律關(guān)系和稅收征納程序法律關(guān)系所組成。

探討稅收法律關(guān)系的體系具有極為重要的意義，它是我們探討稅收法律關(guān)系一些基本理論問題的重要前提。同時，稅收法律關(guān)系的體系為我們探討這些基本問題構(gòu)筑了一個理論平臺，只有站在這個共同的理論平臺上，我們才有可能進(jìn)行真正的學(xué)術(shù)討論，否則，從表面上來看，學(xué)者們是在討論同一問題，而實際上，由于他們所“站”的理論平臺與所持的理論前提不同，因而所討論的并非同一問題，或并非同一問題的同一個方面。因此，筆者在此先構(gòu)筑自己的理論平臺是有著極為重要而深遠(yuǎn)的意義的。

二、稅收法律關(guān)系的客體

稅收法律關(guān)系的客體是稅收法律關(guān)系主體權(quán)利義務(wù)所共同指向的對象。在這一問題上稅法學(xué)界的爭議不大，一般認(rèn)為稅收法律關(guān)系的客體包括貨幣、實物和行為，而前兩者又可合稱為“稅收利益”。5

然而，從整個法學(xué)界的角度來講，法律關(guān)系的客體卻是一個存在很大爭議的問題，無論是法理學(xué)界，還是部門法學(xué)界對此問題都存在著激烈的爭論。

首先，就法理學(xué)本身對法律關(guān)系客體的研究來說，其觀點(diǎn)是眾說紛紜，至今沒有定論。如有學(xué)者認(rèn)為：“法律關(guān)系客體是最為復(fù)雜、最為混亂不堪的問題。”6

其次，從部門法學(xué)的角度來講，對法律關(guān)系的客體的理解也存在眾多爭議。在民法學(xué)界就存在著“利益說”、“行為說”和“社會關(guān)系說”三種不同的觀點(diǎn)。7 在刑法學(xué)界，關(guān)于刑事法律關(guān)系的客體也存在不同的觀點(diǎn)。8 另外，其他部門法學(xué)的學(xué)者紛紛提出“勞動法律關(guān)系的客體是勞動力”9 、競爭法律關(guān)系的客體是“競爭秩序（也可以理解為競爭機(jī)制）”10 、“統(tǒng)計法律關(guān)系的客體具有廣泛性，幾乎包括所有的機(jī)關(guān)、社會組織和個人”11 、“目標(biāo)企業(yè)的財產(chǎn)所有權(quán)或經(jīng)營控制權(quán)便理所當(dāng)然成為企業(yè)并購法律關(guān)系的客體”12 等諸多觀點(diǎn)。

法理學(xué)界和各部門法學(xué)界對法律關(guān)系客體理解上的差異，為本文探討稅收法律關(guān)系客體的問題制造了諸多障礙，使得稅法學(xué)界無法直接借鑒法理學(xué)或其他部門法學(xué)的既有的研究成果，而必須在法理學(xué)和各部門法學(xué)現(xiàn)有觀點(diǎn)的基礎(chǔ)上結(jié)合本部門法學(xué)的特殊研究對象進(jìn)行創(chuàng)造性地研究。

借鑒法學(xué)界已有研究成果，本文認(rèn)為，客體是法律關(guān)系的必備要素之一。因為，從語義上講，“客體”與“主體”相對，指的是主體的意志和行為所指向、影響和作用的客觀對象。它是法律關(guān)系的主體發(fā)生權(quán)利義務(wù)的中介。任何一種關(guān)系都需要中介，關(guān)系通過中介而發(fā)生，又通過中介而構(gòu)成。13

法律關(guān)系的客體既然是法律關(guān)系主體發(fā)生權(quán)利義務(wù)的中介，是主體作用力所指向之對象，因此，從理論上講，法律關(guān)系的具體客體是無限多樣的，把它們抽象化，大致可以概括為以下七類：國家權(quán)力；人身、人格；行為（包括作為和不作為）；法人；物；精神產(chǎn)品（包括知識產(chǎn)品和道德產(chǎn)品）；信息。 這七類客體還可以進(jìn)一步抽象為“利益”或“利益載體”等更一般的概念。由此我們可以說，法律關(guān)系的客體是一定的利益。14

本文從稅收法律關(guān)系的體系出發(fā)認(rèn)為，在稅收體制法律關(guān)系中各相關(guān)主體（中央立法機(jī)關(guān)與行政機(jī)關(guān)和地方立法機(jī)關(guān)與行政機(jī)關(guān)）的權(quán)利義務(wù)所共同指向的對象是稅權(quán)，因為稅收體制法主要就是分配稅權(quán)的法律規(guī)范的總稱。稅權(quán)在稅法學(xué)界是一個有著不同含義的概念，但通常所理解的稅權(quán)是指國家或政府的征稅權(quán)或稅收管轄權(quán)。15 本文所使用的稅權(quán)指的是國家對稅收事務(wù)所享有的權(quán)力，國家所享有的這種稅權(quán)是一種從國家統(tǒng)治權(quán)派生出來的一種政治權(quán)力，當(dāng)這種政治權(quán)力由法律規(guī)范來調(diào)整時就成為一種法律上的權(quán)利。因此，作為稅收體制法律關(guān)系客體的稅權(quán)指的是政治意義上的權(quán)力，而不是法律意義上的權(quán)利。

國家是一個抽象的政治實體，它由一系列行使國家各項權(quán)能的職能機(jī)關(guān)所組成，它的權(quán)力也要由這些具體的職能機(jī)關(guān)來行使，這樣就會出現(xiàn)如何在國家的各職能機(jī)關(guān)分配國家的某項權(quán)力的問題。在這種分配國家某項權(quán)力的過程中所發(fā)生的社會關(guān)系就是體制關(guān)系，用法律的形式來規(guī)范和調(diào)整這種關(guān)系，就產(chǎn)生了體制法律關(guān)系。具體到稅收體制法律關(guān)系，在這一法律關(guān)系中，其主體是中央立法機(jī)關(guān)、行政機(jī)關(guān)和一定級別以上的地方立法機(jī)關(guān)和行政機(jī)關(guān)，它們的權(quán)利與義務(wù)是合而為一的，其權(quán)利是依法“行使”其所享有的稅權(quán)，其義務(wù)是“依法”行使其所享有的稅權(quán)。16 因此，其權(quán)利義務(wù)所指向的對象是稅權(quán)，稅權(quán)充當(dāng)其權(quán)利義務(wù)的載體，是其權(quán)利義務(wù)作用的對象。因此，稅收體制法律關(guān)系的客體是稅權(quán)。

在稅收征納實體法律關(guān)系中，其主體分別是國家與納稅人，國家享有稅收債權(quán)，納稅人承擔(dān)稅收債務(wù)，在這一法律關(guān)系中各相關(guān)主體權(quán)利義務(wù)所指向的共同對象是稅收收入，主要包括貨幣和實物。

在稅收征納程序法律關(guān)系中，其主體分別是征稅機(jī)關(guān)和納稅人、代扣代繳義務(wù)人，各相關(guān)主體權(quán)利義務(wù)所共同指向的對象是稅收行為，因為，稅務(wù)機(jī)關(guān)的權(quán)利是要求納稅人為或不為某種稅收上的行為，而納稅人的權(quán)利也是要求稅務(wù)機(jī)關(guān)為或不為某種稅收上的行為。

由于法律關(guān)系的統(tǒng)一客體是利益，稅收法律關(guān)系的客體也可以高度概括、抽象為稅收利益。當(dāng)然，這里所說的稅收利益已不同于學(xué)界通常所理解的、作為稅收征納實體法律關(guān)系客體的稅收利益，那里的稅收利益是具體的利益，即貨幣和實物等經(jīng)濟(jì)利益，也就是本文所使用的稅收收入。而作為稅收法律關(guān)系統(tǒng)一客體的稅收利益指的是廣義上的利益，既包括經(jīng)濟(jì)利益，也包括權(quán)力利益和權(quán)利利益。

本文所述觀點(diǎn)與稅法學(xué)界的一般觀點(diǎn)的區(qū)別有四：其一，本文是在稅收法律關(guān)系體系的理論框架下來探討稅收法律關(guān)系的客體的，顯得條理清晰、層次分明，而且可以和稅收法律關(guān)系的其他問題組成一個具有內(nèi)在邏輯聯(lián)系的有機(jī)統(tǒng)一整體；其二 ，本文提出了稅權(quán)是稅收體制法律關(guān)系的客體的觀點(diǎn)，筆者尚未見到學(xué)界有人提出這一觀點(diǎn)，其科學(xué)性及價值如何尚有待學(xué)界討論；其三，本文所說的“稅收行為”不同于學(xué)界一般理解的“行為”，學(xué)界一般理解的行為是指：“國家權(quán)力機(jī)關(guān)、行政機(jī)關(guān)及其所屬稅收征收管理機(jī)關(guān)在制定、頒布和實現(xiàn)稅法的過程中享有稅收管理權(quán)限，履行行政職責(zé)的行為。”17 而本文所理解的稅收行為則是指在稅收征納程序法律關(guān)系中征稅機(jī)關(guān)與納稅人權(quán)利義務(wù)所共同指向的對象。筆者之所以提出“稅收行為”的概念是與本文把征稅機(jī)關(guān)定位于國家稅法的執(zhí)行機(jī)關(guān)以及在稅收征納程序法律關(guān)系中征稅機(jī)關(guān)與納稅人法律地位平等的觀點(diǎn)相一致的。18 本文這一觀點(diǎn)的科學(xué)性及其價值同樣有待學(xué)界討論。其四，本文概括出了稅收法律關(guān)系的統(tǒng)一客體是稅收利益，但這是在廣義上來理解的稅收利益，而不同于學(xué)界一般理解的狹義的稅收利益。同時本文主張用稅收收入來取代學(xué)界一般理解的稅收利益的概念。

    注釋：

1 參見劉劍文、李剛：《稅收法律關(guān)系新論》，載《法學(xué)研究》1999年第4期。

2 參見（日）金子宏 ：《日本稅法原理》劉多田等譯，中國財政經(jīng)濟(jì)出版社，1989，18頁。

3 張文顯：《法學(xué)基本范疇研究》，中國政法大學(xué)出版社，1993，3頁。

4 參見張守文 ：《稅法原理》（第2版），北京大學(xué)出版社，2001，28頁。

5 參見劉劍文、李剛：《稅收法律關(guān)系新論》，載《法學(xué)研究》1999年第4期。

6 王勇飛、張貴成主編：《中國法理學(xué)研究綜述與評價》，中國政法大學(xué)出版社，1992，537—538頁。

7 “利益說”參見鄭少華、金慧華：《試論現(xiàn)代商人法-規(guī)范市場交易主體的新模式》，載《法學(xué)》1995年第2期。“行為說”參見佟柔：《民法原理》，法律出版社1987年第2版，第35頁。“社會關(guān)系說”參見[蘇]A.K.斯塔利科維奇：《社會主義法律關(guān)系的幾個理論問題》，《政法譯叢》1957年第5期。

8 如“犯罪構(gòu)成與刑事責(zé)任說”參見楊興培：《 論刑事法律關(guān)系》，載《法學(xué)》1998年第2期。“犯罪人部分利益的載體說”參見張小虎：《論刑事法律關(guān)系客體是犯罪人利益之載體》，載《中外法學(xué)》1999年第2期。

9 董保華：《試論勞動法律關(guān)系的客體》，載《法商研究》1998年第5期。

10 徐士英：《市場秩序規(guī)制與競爭法基本理論初探》，載《上海社會科學(xué)院學(xué)術(shù)季刊》1999年第4期。

11 李光忠：《會計法若干基本理論問題的探討》，載《財會通訊》1995年第9期。

12 侯懷霞、鐘瑞棟：《企業(yè)并購立法研究》，載《中國法學(xué)》1999年第2期。

13 參見張文顯：《法學(xué)基本范疇研究》，中國政法大學(xué)出版社，1993，175～179頁。

14 參見張文顯：《法學(xué)基本范疇研究》，中國政法大學(xué)出版社，1993，175～179頁。

15 參見張守文：《稅權(quán)的定位與分配》，載《法商研究》2000年第1期。

16 由于其權(quán)利義務(wù)是統(tǒng)一的，因此，其權(quán)利與義務(wù)的表述是一致的，但側(cè)重點(diǎn)有所不同。

篇(6)

「關(guān)鍵詞避稅；稅法漏洞；稅法原則

一：有關(guān)避稅行為定性的幾種觀點(diǎn)

關(guān)于避稅行為的法律性質(zhì)，法學(xué)界曾有合法、違法與脫法的不同界定。認(rèn)為避稅具有合法性的理由是避稅行為并不違反稅法的文義規(guī)定，且是私法上適法有效的行為，選擇何種行為方式是納稅人的行為自由，具有合法性。持違法觀點(diǎn)者認(rèn)為避稅雖形式合法但實質(zhì)違法，它違反了稅法的宗旨，不符合量能課稅的公平原則，有損稅法的實質(zhì)正義，因此應(yīng)定性為違法，并予以法律規(guī)制。持脫法觀點(diǎn)者認(rèn)為避稅既非合法行為也非違法行為，而是一種行為雖抵觸法律的目的，但在法律上卻無法加以適用的脫法行為。①其本質(zhì)在于利用法律上的漏洞，實現(xiàn)一定的行為目標(biāo)，同時達(dá)成法律無法對其適用的目的。第一種觀點(diǎn)因為避稅行為越演越烈及其導(dǎo)致的稅收功能實現(xiàn)的嚴(yán)重障礙和避稅規(guī)制的現(xiàn)實必要性而漸漸被多數(shù)學(xué)者所擯棄，而后二種觀點(diǎn)應(yīng)為稅法學(xué)界現(xiàn)今的主流觀點(diǎn)——即避稅行為是非法（包括違法和脫法）的。

二：對避稅概念的界定與分析

在對避稅行為做具體分析以前，我們必須對避稅的概念有一個清晰的界定，這是一切分析和探討的前提。雖然各國立法都尚未對節(jié)稅、避稅和偷稅做清晰界定，但我國學(xué)理已有較為一致的共識。即：節(jié)稅是法所允許的，偷稅是法所嚴(yán)禁的，而避稅是界乎二者之間的。它因形式合法性及公示性與偷稅相區(qū)分，又因?qū)Χ惙ㄗ谥嫉倪`反與節(jié)稅相區(qū)分。稅收規(guī)避是指利用私法上的選擇可能性，在不具備私人交易固有意義上的合理理由的情況下，而選擇非通常使用的法律形式。一方面實現(xiàn)了企圖實現(xiàn)的經(jīng)濟(jì)目的或經(jīng)濟(jì)后果，另一方面卻免予滿足對應(yīng)于通常使用的法律形式的課稅要素，以減少稅負(fù)或者排除稅負(fù)。②國際財政文獻(xiàn)局（InternationalBureauofFiscalDocumentation）的定義是：稅收規(guī)避是指描述納稅人為減輕稅負(fù)而作法律上事務(wù)安排的一個用語。該用語一般在貶義上使用，如用來闡明納稅人利用稅法的漏洞、含糊、不規(guī)范和其他缺陷，對個人事務(wù)或商業(yè)事務(wù)進(jìn)行人為安排，從而實現(xiàn)稅收規(guī)避目的。聯(lián)合國稅收專家小組認(rèn)為：避稅可以認(rèn)為是納稅人采取利用法律上的漏洞或含糊之處的方式來安排自己的義務(wù)，以致減少其本應(yīng)承擔(dān)的納稅數(shù)額而這種做法不受法律約束。劉劍文教授認(rèn)為，避稅是指納稅人濫用法律形成的可能性，通過法律所未預(yù)定的異常的行為安排達(dá)成與通常行為方式同一的經(jīng)濟(jì)目的，謀求不正當(dāng)減輕稅負(fù)的行為③。簡言之，避稅是利用稅法漏洞，規(guī)避稅法以達(dá)到與稅法宗旨相違背的減少或免除納稅人負(fù)擔(dān)的行為。“利用稅法漏洞、規(guī)避稅法”這一條件是稅法學(xué)界對避稅的一種共識，這里就產(chǎn)生了一個問題——稅收法律法規(guī)和其他規(guī)范性文件所明確禁止的一系列所謂的避稅行為，如轉(zhuǎn)移定價、利用避稅港等行為是否還能被稱做嚴(yán)格意義上的避稅行為。若還稱其為避稅行為，那它與一般的稅收違法行為的界線在哪里？如果它不再被稱作避稅行為，那法學(xué)界以其顯著危害性為例論證避稅行為的非法性，合理性何在呢？筆者認(rèn)為，現(xiàn)行稅法已予以規(guī)制的一系列所謂“避稅”行為，不宜再稱其為避稅，而現(xiàn)實生活中廣泛存在的避稅行為，其非法性也值得質(zhì)疑④。

三：避稅非法性質(zhì)疑

（一）避稅產(chǎn)生之原因不可歸責(zé)于納稅人

從避稅產(chǎn)生的原因來看，經(jīng)濟(jì)學(xué)告訴我們，人是經(jīng)濟(jì)的人，具有趨利避害的本性。稅收是對納稅人財產(chǎn)的強(qiáng)制性轉(zhuǎn)移，是對其財產(chǎn)權(quán)的一種合法侵害，而且，稅收不具有直接的、顯性的、個體意義上對等的給付，以稅收為對價的公共產(chǎn)品和公共服務(wù)的非排他性和競爭性品質(zhì)又使其受益者具有“搭便車”的可能⑤。因此納稅人受利益驅(qū)動，有力圖減輕直至排除其稅收負(fù)擔(dān)的本能欲望。客觀上由于現(xiàn)實社會經(jīng)濟(jì)生活的不確定性和人的認(rèn)識能力的非至上性，立法者會受制于認(rèn)識力、表達(dá)力等立法技術(shù)能力以及時代顯現(xiàn)的不足造成對行為的末預(yù)見性，使得立法意圖和立法實效存在一定的差距。出現(xiàn)法律的漏洞、含糊、不規(guī)范和其他缺陷。稅法同樣避免不了這種成文法的局限性。從而使納稅人具有了規(guī)避稅法的現(xiàn)實可能性。再者，各國稅制的現(xiàn)實差異也使國際避稅得以存在。這些都是不可歸責(zé)于納稅人的，在稅法存在漏洞和各國稅制現(xiàn)實差異的客觀前提下，僅因納稅人為追求稅收負(fù)擔(dān)減輕和排除所采用的稅法所未明文禁止的行為與稅法宗旨不符而予以否定性評價，是不合理的。稅法是以私法秩序為前提的法律，憲法所保障的一般行為自由和私法自治原則并不能為稅法所任意侵犯。征稅必須嚴(yán)格遵循稅收法定原則。只有全面地滿足了法律所明文規(guī)定的課稅要件，才能發(fā)生稅收債權(quán)的給付請求權(quán)。如果某一交易行為或經(jīng)濟(jì)事實。并不為稅法所預(yù)定調(diào)整，則除非有特別的法律根據(jù)，不得適用稅法規(guī)范。商人既然有訂立最合適的契約以追求其商業(yè)利益的經(jīng)濟(jì)自由，則同樣應(yīng)該有選擇某種法律上的行為方式以達(dá)成最少稅負(fù)的自由。因此，原則上，納稅義務(wù)人有權(quán)自由安排其事務(wù)，盡量減少稅收支出，只耍不違反法律的規(guī)定，納稅人就有籌劃其稅收事務(wù)的權(quán)利。美國知名大法官漢德曾言：“法院一再聲稱，人們安排自己的活動以達(dá)到低稅負(fù)的目的，是無可指責(zé)的。每個人都可以這么做，不管他是富翁，還是窮光蛋。而且這樣做是完全正當(dāng)?shù)模驗樗麩o須超過法律的規(guī)定來承擔(dān)納稅義務(wù)；稅收是強(qiáng)制征收的，而不是靠自愿捐獻(xiàn)的。以道德的名義來收稅，不過是分空談而已。”英國議員湯姆林也曾針對“稅務(wù)局長訴溫斯特大公”一案指出：任何人都有權(quán)安排自己的事業(yè)，以依據(jù)法律獲得少繳稅款的待遇，不能強(qiáng)迫他多納二）對“以避稅有違稅法宗旨和稅法基本原則來認(rèn)定避稅非法性”觀點(diǎn)之批駁認(rèn)為避稅行為非法的學(xué)者常以避稅行為有損稅法宗旨和有悖稅法基本原則來論證自己的觀點(diǎn)。那么，什么是稅法的宗旨呢？稅法的宗旨，是稅法調(diào)整所欲達(dá)到的目標(biāo)。由于稅法的作用與稅收職能的實現(xiàn)緊密相連，因此，稅法的宗旨主要體現(xiàn)為保障稅收三大職能的有效實現(xiàn)。即，保障有效獲取財政收入、有效實施宏觀調(diào)控和保障經(jīng)濟(jì)與社會的穩(wěn)定三個目標(biāo)。而這三個目標(biāo)的實現(xiàn)應(yīng)該是政府的任務(wù)，不應(yīng)該是百姓的負(fù)擔(dān)。要求納稅人行為符合稅法的宗旨，無疑是把稅收職能實現(xiàn)的任務(wù)負(fù)擔(dān)在普通納稅人身上。納稅人只是普通的、具有一般智識的人，不是精英的立法者、執(zhí)法者。納稅人只負(fù)有“依法”納稅的義務(wù)，至于稅法宗旨的實現(xiàn)，則不是他們所應(yīng)該也不是他們所能夠保證的。政府應(yīng)該有一系列制度設(shè)計來引導(dǎo)納稅人的行為符合稅法的宗旨，做不到這一點(diǎn)，只能是政府的失職，而不是納稅人的責(zé)任。

從稅法的基本原則方面看，持避稅行為非法性觀點(diǎn)的學(xué)者認(rèn)為避稅行為有害稅法的稅收公平和稅收效率原則。認(rèn)為避稅人采取的復(fù)雜、迂回的異常行為安排，斷開了稅法預(yù)先設(shè)計的通常的法形式與稅法的聯(lián)結(jié)，使得享有同一經(jīng)濟(jì)效果的納稅人卻減輕或排除了稅收負(fù)擔(dān)，破壞了量能課稅原則。造成稅負(fù)不公，從而使稅收公平原則受到實質(zhì)的損害。同時避稅人常采用迂回、多階段的行為方式，這種迂回曲折必然增加資源消耗和費(fèi)用支出，因此這是有違經(jīng)濟(jì)性的。而且避稅行為增加了政府反避稅的負(fù)擔(dān)，稅收征管成本必然加大，稅收效率當(dāng)然受損，因此是有違稅收效率原則的。然而，現(xiàn)實生活中許多避稅行為正是對稅收不公平現(xiàn)象的異化反擊，或者說，稅收不公平催生了許多避稅現(xiàn)象。如采取異常的行為安排以達(dá)到享受稅收優(yōu)惠的目的、利用避稅港等等，這正是稅收不公平導(dǎo)致的惡果。在稅收效率方面，稅收效率分為征稅效率和納稅效率，即保證稅收征納及稅收本身對納稅人在經(jīng)濟(jì)上影響最小，及稅務(wù)機(jī)關(guān)以最小的成本獲得最多的稅收收入。正如這些學(xué)者所指出的那樣，避稅也是需要成本的。納稅人選擇避稅與否取決于避稅成本與應(yīng)納稅額的比較。避稅現(xiàn)象的廣泛存在，是否也說明我們的稅收負(fù)擔(dān)過重呢？稅收是政治、經(jīng)濟(jì)以及社會的敏感神經(jīng)，當(dāng)稅負(fù)過于沉重時。納稅人的本能反映就是躲、逃、甚至偷抗稅，稅負(fù)不公、重復(fù)征稅，也會引發(fā)納稅人的抵制、逃避心理。因此，從納稅人角度講，避稅與納稅效率是不違背的，而避稅行為的存在從某種角度來講也是稅制設(shè)置非效率的一種體現(xiàn)。當(dāng)今廣為提倡的“降低稅率、擴(kuò)大稅基”改革也有此方面考慮。從這些方面分析，認(rèn)為避稅行為有違稅法的基本原則，是值得質(zhì)疑的。最為重要的是，稅法還有稅收法定主義這一帝王原則。這一原則是對避稅行為非法性的最大沖擊。

稅收法定主義是稅法最高原則，其基本含義是課稅要素法定、課稅要素明確和程序合法性。它要求稅收債務(wù)于稅法所規(guī)定的課稅要件被法律事實充分滿足時才發(fā)生。也就是說，納稅人只在稅收法律所確定的課稅要件得以滿足時才負(fù)擔(dān)納稅義務(wù)。任何人不得要求納稅人負(fù)擔(dān)稅法規(guī)定以外的“納稅義務(wù)”。其深層涵義則在于保障憲法秩序下人民的基本財產(chǎn)自由權(quán)不受國家及其行政權(quán)力的任意侵犯。同時，人民以承擔(dān)納稅義務(wù)為國家提供財源為代價，獲得自由為私法行動的自治權(quán)利。在國家及征稅機(jī)關(guān)享有不對等的優(yōu)越權(quán)力的稅收領(lǐng)域，稅收法定主義無疑成為納稅人防御非法侵害的有力屏障。而且稅收法定主義在中國這樣一塊缺乏民主與法治的土壤上是有著特殊意義的。稅法學(xué)界一直將稅收法定原則與刑法的罪刑法定原則相媲美。刑法的罪刑法定原則要求“法無明文規(guī)定不為罪”，稅法的稅收法定原則也要求“法無明文規(guī)定不納稅”。正如現(xiàn)代刑法的理念是越來越多的保障犯罪嫌疑人的合法權(quán)益，保證任何無確鑿證據(jù)證明有罪的人不受刑罰追究一樣，現(xiàn)代稅法的理念也是越來越多的保障納稅人權(quán)利。自由、生命與財產(chǎn)是人的基本人權(quán)，刑法保障人的自由生命不受剝奪，而稅法保障人的財產(chǎn)不受侵犯，尤其是，不受強(qiáng)大的國家權(quán)力的侵犯。稅法不應(yīng)該僅僅是賦予國家征稅的權(quán)力，更應(yīng)該是對這種權(quán)力的限制，這種“權(quán)力的限制”從稅法產(chǎn)生的最初就是稅法的要旨和生命所在，現(xiàn)在也越來越顯示其重要意義。稅法不只是告訴人們，國家可以在哪些領(lǐng)域、哪些經(jīng)濟(jì)環(huán)節(jié)、對哪些人、哪些物、哪些行為征稅；他更重要的是告訴人們國家征稅權(quán)力所不得侵犯的領(lǐng)域。

（三）避稅非法性界定在實踐中的困境

從實踐意義上，對避稅行為非法性界定的合理性也是值得懷疑的。從法理的角度講，非法的，就是法律要予以規(guī)制的，否則界定其非法意義何在？更為重要的是，如果界定其為非法而不予規(guī)制或規(guī)制乏力的話。實際是在昭示民眾非法的行為也是可行的，因為法不管它或管不著它，這無疑是降低了法律的權(quán)威性。讓人們對守法和違法認(rèn)識模糊從而變相地鼓勵違法行為的發(fā)生。而且對非法行為不予規(guī)制，稅務(wù)執(zhí)法機(jī)關(guān)就是失職。規(guī)制的話，學(xué)理有兩種規(guī)制手段，一般性規(guī)制和特殊性規(guī)制。特殊性規(guī)制前已論及，其規(guī)制對象不宜再稱為避稅行為，本文對其不再做具體分析。下面著重分析采用一般性規(guī)制的困境。

對這些法律沒有明確規(guī)定而被認(rèn)為是實質(zhì)違法的避稅行為予以規(guī)制，出發(fā)點(diǎn)是好的，然而，這些行為由誰界定，如何界定，界定后規(guī)制的后果如何卻是一個難題。由稅收執(zhí)法機(jī)關(guān)予以認(rèn)定？——對避稅的認(rèn)定要建立在征稅機(jī)關(guān)具有較高的業(yè)務(wù)素質(zhì)和職業(yè)道德基礎(chǔ)上，且不說現(xiàn)有稅務(wù)機(jī)關(guān)的業(yè)務(wù)素質(zhì)是否已經(jīng)上升到可以較為準(zhǔn)確界定的高度，單是在征稅利益驅(qū)動下的稅收執(zhí)法機(jī)關(guān)界定的公正性就值得懷疑。由一個獨(dú)立于稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政機(jī)關(guān)或者法院界定？——避稅行為的界定是一個專業(yè)性技術(shù)性極強(qiáng)的工作，在中國現(xiàn)有稅法資源及其匱乏的情況下，誰能擔(dān)此重任？而且，中國目前連稅務(wù)行政復(fù)議機(jī)關(guān)尚且不獨(dú)立、稅務(wù)行政訴訟也沒有專門的稅務(wù)法院和稅務(wù)法庭的情況下，由某個獨(dú)立于稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政機(jī)關(guān)或者法院對避稅行為進(jìn)行界定也是不現(xiàn)實的。眾所周知，避稅和節(jié)稅在現(xiàn)實中也是很難區(qū)分的，廣泛的企業(yè)、單位都在進(jìn)行所謂的稅收籌劃活動（事實上這些行為是避稅還是節(jié)稅、那些是避稅、那些是節(jié)稅是很難區(qū)分的），在公眾普遍違法的情況下，如何予以規(guī)制呢？而且在沒有一個公開的法律對具體“避稅”行為予以確認(rèn)的情況下（即特殊性規(guī)制），由征稅機(jī)關(guān)或其他行政機(jī)關(guān)或者法院對其行為進(jìn)行避稅性界定能否得到他們的認(rèn)可呢？在稅務(wù)機(jī)關(guān)的規(guī)制明顯缺乏法律依據(jù)的情況下，必然會引起與行政相對人的爭議，導(dǎo)致稅務(wù)行政復(fù)議，稅務(wù)行政訴訟的發(fā)生——這豈不更是浪費(fèi)資源，降低效率？而且，這種破壞納稅人合理預(yù)期⑥的對避稅行為的一般規(guī)制，必然導(dǎo)致節(jié)稅行為者甚至是普通納稅人在經(jīng)濟(jì)行為中忐忑不安，畏手畏腳，這是否也損害了他們的權(quán)益——法律的實施是不應(yīng)該有如此大的負(fù)外部性⑦的！

避稅行為的產(chǎn)生，很大部分原因是由于稅制設(shè)計的不完善，如，個人所得稅采分類所得稅制而未采綜合所得稅制，應(yīng)納稅項目采正列舉而不采反列舉。稅法自身的缺陷不應(yīng)是納稅人的責(zé)任。納稅人有根據(jù)稅法予以選擇的自由。這是憲法予以保障的。憲法56條規(guī)定：公民有依法納稅的義務(wù)。（只是依法納稅的義務(wù)）而且，對避稅予以非法性否定、適用一般性規(guī)制也會一定程度上降低立法者修改稅法，完善稅制的積極性——既然稅法漏洞可以借違背稅法宗旨立法目的予以任意性的否定性界定予以填補(bǔ)的話，那又有何修改必要呢？在我國稅法還極不完善、稅制還極不合理的情況下，這對稅法進(jìn)步的損害是巨大的。

此外需要闡述的是，對避稅行為予以非法性界定，適用一般性規(guī)制，這是一種廣泛的授權(quán)，在中國這樣一片缺少民主和法治的土壤上，這種廣泛的授權(quán)后果可能是毀滅性。雖然許多發(fā)達(dá)國家如德國、法國、奧地利、荷蘭、西班牙等都對避稅采用一般性規(guī)制手段，但其是建立在高度的民主法治和完善的稅收征管基礎(chǔ)上的。在發(fā)達(dá)國家，民眾是以納稅人的身份理直氣壯的面對政府，要求政府提供各種服務(wù)，要求自己的權(quán)利被保障甚至是直接抗?fàn)幷臋?quán)力；而我國的納稅人卻基本還是被要求以一種順民的姿態(tài)出現(xiàn)在強(qiáng)大的國家權(quán)力面前。中國如果在現(xiàn)有的稅收征管體制下、在缺少民主與法治的基礎(chǔ)的情況下盲目跟風(fēng)，后果只能是征管的進(jìn)一步混亂和法治的再次被踐踏。而且，即便是在這些有高度的法治和完善的稅收征管基礎(chǔ)的國家，一般性規(guī)制手段的采用效果如何，也是存在爭議的。:

任何稅制的設(shè)計都是一個利益權(quán)衡的機(jī)制，在國庫利益和個人權(quán)益間作出取舍，筆者不是反對制定各種反避稅措施，那是現(xiàn)實而又必要的，筆者反對的是不份青紅皂白的對避稅予以非法性評價。反避稅措施必須是法定的，是予以明示的。從某種意義上說，避稅是一種成本，是推行法治、優(yōu)化稅制過程中的一種成本。正如改革犧牲了大量人的既得利益和國家的大量資產(chǎn)以求效率一樣，如果避稅導(dǎo)致的稅款流失能換來一個更趨于法治的治理結(jié)構(gòu)、更精巧的稅制設(shè)計。筆者認(rèn)為也是值得的。

「注釋

①臺灣學(xué)者多持此種觀點(diǎn)，參見[臺]陳清秀：《稅法總論》翰蘆圖書出版有限公司2001年10月第2版。筆者認(rèn)為“脫法”這個概念本身就是存在問題的：合法和違法應(yīng)是一種非此即比的關(guān)系，“法無明文禁止即為可”——這是現(xiàn)代法治、人權(quán)理論的基本要求。脫法概念模糊了合法與非法的界限，雖試圖突顯某些行為不符合立法意圖卻無“法”加以規(guī)制的特性，力圖將其與符合立法意圖的合法行為區(qū)分，但這會給守法、執(zhí)法與司法帶來困難。筆者認(rèn)為，所謂的脫法就是合法，立法意圖是一種隱性的、難以為一般人所確知的東西，不能因某一行為不符合立法意圖就否定其合法性。但鑒于這種觀點(diǎn)較具代表性，筆者仍予以介紹。

②［日本］金子宏著：《日本稅法原理》，劉多田等譯，中國財政經(jīng)濟(jì)出版社1989年版，第80頁。

③劉劍文丁一《避稅之法理新探》涉外稅務(wù)2003.8④本文將力圖否認(rèn)對避稅的非法性評價，即避稅也是合法的，似乎導(dǎo)致了避稅與節(jié)稅難以區(qū)分。事實上，節(jié)稅曾經(jīng)屬于廣義的避稅概念，如中國稅務(wù)大詞典的定義：避稅是納稅人以不違法稅收制度的前提而減少稅收負(fù)擔(dān)的行為。節(jié)稅是納稅人為了達(dá)到避稅的目的而制定的納稅計劃，這種納稅計劃是在稅法規(guī)定范圍內(nèi)，當(dāng)存在著多種可選納稅方案時，以稅收負(fù)擔(dān)最低的方式來處理財務(wù)、經(jīng)營、交易事項。中國稅務(wù)百科全書把避稅分成兩個基本類型：一是既不違反法律規(guī)定，也不違背立法意圖（也就是我們現(xiàn)在所說的節(jié)稅）；一是雖不違反法律規(guī)定，卻違背了立法意圖（也就是我們現(xiàn)在所說的避稅）。在美國，避稅被廣泛的解釋為除逃稅以外的種種使納稅負(fù)擔(dān)減至最低的技術(shù)，從而將節(jié)稅包含在內(nèi)。國際上也有人以是否違背法律意圖將避稅區(qū)分為可接受避稅（節(jié)稅）和不可接受避稅（避稅）。現(xiàn)在，稅法學(xué)界已較為一致的區(qū)分了節(jié)稅與避稅，將節(jié)稅定性為合法的、符合稅法宗旨和立法精神的行為，而將避稅定性為不符合稅法宗旨和立法精神的行為。筆者贊同這種界定（雖然筆者并不贊同以此認(rèn)定避稅的非法性），而且筆者的以下分析也是建立在此基礎(chǔ)上的。雖然筆者否認(rèn)避稅行為的非法性，但合法并不意味著不具有社會危害性。如****、在許多國家是合法營業(yè)，但它們的社會危害性卻是有目共睹的。避稅行為也是如此，避稅行為者畢竟是不正當(dāng)?shù)囊?guī)避了本應(yīng)承擔(dān)的納稅義務(wù)，不僅危害國家財政收入，也可能使稅法的宏觀調(diào)控職能落空。避稅是需要完善稅法予以規(guī)制的一類行為。

⑤[美]曼昆著梁小民譯《經(jīng)濟(jì)學(xué)原理》北京大學(xué)出版社2001年12月版第233頁搭便車是指得到一種物品的利益但避開為此支付。

⑥蘇力《法治及其本土資源》第6頁蘇力在其《法治及其本土資源》指出：法律的功能也在于建立一種合理的穩(wěn)定的預(yù)期。

篇(7)

關(guān)鍵詞：財務(wù)會計；稅務(wù)會計；必然性；現(xiàn)實意義

中圖分類號：F234.4 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A 文章編號：1001-828X（2013）11-0-01

一、前言

隨著世界經(jīng)濟(jì)一體化的發(fā)展，國家對會計體制，稅收制度與企業(yè)會計都作出重大改革，這對稅務(wù)會計與財務(wù)會計的分離，把稅務(wù)會計建成獨(dú)體系是一次前所未有的機(jī)遇，同時也面臨嚴(yán)峻挑戰(zhàn)。從國際形勢來看，稅務(wù)會計與財務(wù)會計分離是社會發(fā)展的必然趨勢。 稅務(wù)會計本身就具有財務(wù)會計與管理會計相似的學(xué)科特征，建立獨(dú)立的稅務(wù)會計具有重要的現(xiàn)實意義。

二、財務(wù)會計與稅務(wù)會計的聯(lián)系與區(qū)別

稅務(wù)會計在企業(yè)中作為一項實質(zhì)性的工作，但他并不是獨(dú)立體系，與財務(wù)會計一樣，都屬于會計學(xué)范疇。是以財務(wù)會計做基礎(chǔ)對企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動的過程中進(jìn)行的監(jiān)督與核算。因而，稅務(wù)會計所需資料都是財務(wù)會計提供，并對財務(wù)會計在處理稅務(wù)的過程中與國家現(xiàn)行稅法不相符的事項，或稅收籌劃需調(diào)整的事項，根據(jù)稅務(wù)會計計算方法進(jìn)行計算和調(diào)整，并作好調(diào)整記錄后，再把他融入財務(wù)會計賬簿之中。財務(wù)會計與稅務(wù)會計相互聯(lián)系、影響，但稅務(wù)會計是一門特殊專業(yè)，所以又存著一定的區(qū)別，區(qū)別在于以下幾點(diǎn)：

1.稅務(wù)會計與財務(wù)會計的目標(biāo)不同。稅務(wù)會計是根據(jù)國家稅法核算企業(yè)的成本，收入，利潤以及所得稅的會計核算系統(tǒng)，主要目的在于保證國家稅收，調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)與公平稅負(fù)，為企業(yè)管理者與國家稅收部門提供有效信息；財務(wù)會計則是根據(jù)會計準(zhǔn)則對企業(yè)的財務(wù)成果進(jìn)行核算，并為企業(yè)各個利益相關(guān)的人或單位提供實有效的信息，便于企業(yè)的投資決策。

2.稅務(wù)會計與財務(wù)會計的核算對象差異。稅務(wù)會計監(jiān)督與核算的對象是與計稅相關(guān)的經(jīng)濟(jì)事項，而財務(wù)會計核算是針對企業(yè)以貨幣計量交易的所有經(jīng)濟(jì)事項，包含了資金的循環(huán)、投入、周轉(zhuǎn)以及退出等所有過程。

3.稅務(wù)會計與財務(wù)會計的核算依據(jù)差異。稅務(wù)會計是根據(jù)國家稅法進(jìn)行核算，財務(wù)會計則是企業(yè)會計制度與會計準(zhǔn)則進(jìn)行核算。財務(wù)會計強(qiáng)調(diào)遵守會計準(zhǔn)則，根據(jù)會計制度來處理不同的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，會計人員也因自身的情況與理解的特殊性，對一些相同的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)做出的不同處理與表述方式，因而就會出現(xiàn)不同的結(jié)果。這也是會計現(xiàn)理事務(wù)的靈活性與會計制度、會計準(zhǔn)則具有一定彈性的表現(xiàn)。

4.稅務(wù)會計與財務(wù)會計核算的原則差異。財務(wù)會計遵守配比原則與權(quán)責(zé)發(fā)生制，為使報表體現(xiàn)某一會計在職期間，企業(yè)的經(jīng)營成果及財務(wù)狀況，對企業(yè)在一定的條件下對費(fèi)用與收益進(jìn)行合理的評估，然而稅法則遵守收付實現(xiàn)制的原則。是稅收收入的保障，同時便于保管，一般情況準(zhǔn)企業(yè)評估收益與費(fèi)用。

三、稅務(wù)會計與財務(wù)會計分離的必然性

隨著市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展變化，在計劃經(jīng)濟(jì)體制財稅合一發(fā)揮了一定的作用，但是隨著改革開放不斷深入，計劃經(jīng)濟(jì)體制實施，計劃經(jīng)濟(jì)弊病日益彰顯。

1.會計核算根不上市場變化需求，企業(yè)的發(fā)展要適應(yīng)市場的變化，同時會計核算也要與市場發(fā)展相結(jié)合，財稅合一的會計制度，在市場競爭中不具有靈活性，核算方法單一，不能適應(yīng)市場發(fā)展需要。比如，通貨膨脹與科技發(fā)展等不確定因素，因收入計量影響無法真實反映，導(dǎo)致會計核算與市場經(jīng)濟(jì)變化脫節(jié)。

2.財稅合為一，導(dǎo)致會計信息缺乏真實性。由于稅務(wù)會計與財務(wù)會計對收入存在原則上的差異，如果只追求財務(wù)會計與稅務(wù)會計的制度合一，就會產(chǎn)生收入項的信息失誤，最終造成決策性的失誤。

3.穩(wěn)定國家稅收的前提條件是實行稅務(wù)會計獨(dú)立。財稅合一的制度下，不能將會計利潤與應(yīng)稅所得進(jìn)行區(qū)分，使應(yīng)稅所得存在不確定性，使國家稅收銳減，強(qiáng)制性稅收體現(xiàn)不充分。納稅人為逃稅或延期納稅一般都采用不開發(fā)票或延遲開票，這樣一來，迫切需要稅務(wù)會計獨(dú)立，確保稅法的嚴(yán)肅性與可靠性。稅務(wù)會計的獨(dú)立還會受到企業(yè)財務(wù)收支的影響。從不同國家的稅收現(xiàn)狀分析可以看出，其財務(wù)收支情況均未達(dá)到無需政府制定強(qiáng)制性稅務(wù)會計要求。在我國同樣需要政府從穩(wěn)定稅收的角度制定稅務(wù)會計制度，實現(xiàn)稅收目標(biāo)。確保國家財政收入平穩(wěn)，因而，實行稅務(wù)會計獨(dú)立已勢在必行。

4.稅務(wù)會計獨(dú)立是企業(yè)制度改革之需要。企業(yè)實行自負(fù)盈虧，自主經(jīng)營，自我發(fā)展與自我約束是企業(yè)制度改革的結(jié)果，是具備有獨(dú)立法人資格的實體企業(yè)，制度改革實現(xiàn)了會計主體假設(shè)要求。企業(yè)注重自身的經(jīng)濟(jì)效益與生產(chǎn)經(jīng)營效益，然而財稅合一的模式，會計側(cè)重于稅務(wù)，財政，信貸等職能部門需求，對企業(yè)自身會計信息需要重視不夠，違背了假設(shè)的會計主體。財稅分離后，企業(yè)財務(wù)會計不受稅法經(jīng)約束，可以將會計管理職能在企業(yè)中得以實現(xiàn)，對企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動可做靈活的會計處理。同時稅務(wù)會計也能更真實的反映執(zhí)行稅收制度，真實的反映企業(yè)稅款形成，繳納與計算情況，滿足國家稅收信息等需求。也不須完全照稅法規(guī)定進(jìn)行會計方面的業(yè)務(wù)處理，企業(yè)財會計可以全身心的投入企業(yè)財務(wù)管理，減少核算工作，同時制定符合企業(yè)發(fā)展，利益的財務(wù)策略。

5.財稅分離是會計改革之需要。財稅合一的會計制度，主要特點(diǎn)是政策性強(qiáng)，并頻繁變動，使會計研究、教育都得跟著制度轉(zhuǎn)圈子，教材就是制度的說明書，對會計專用名詞的研究、分析也是圍繞財務(wù)與稅制度進(jìn)行，不能從理論上對其進(jìn)行具有學(xué)術(shù)意義的解釋；如涉及會計程序或計算方法變革時也會出于國家財政的承受力而放棄或推遲變革，由此可以看出，我國的會計理論教育、研究都帶有政策色彩。會計改革的首要任務(wù)是規(guī)范會計學(xué)科，建立會計體系，只有財稅分離，才能使會計制度相對穩(wěn)定。稅務(wù)會計依據(jù)國家稅收法等調(diào)整納稅范圍，實現(xiàn)國家稅收保障，使國家政法得到體現(xiàn)，從而也使得會計學(xué)科更加規(guī)范化，真正建立會計體系。

四、財務(wù)會計與稅務(wù)會計分離具有現(xiàn)實意義

隨著市場經(jīng)濟(jì)的大力發(fā)展與企業(yè)經(jīng)營在市場競爭中的加劇，企業(yè)實行財務(wù)會計與稅務(wù)會計分離具有極其重要的現(xiàn)實意義，主要體現(xiàn)在以下幾個方面：

1.有利于會計準(zhǔn)則的國際化、財務(wù)會計規(guī)范化發(fā)展。財務(wù)會計是對外報告會計，需要為信息使用人提供有效的會計信息，信息必須遵從會計準(zhǔn)則，能真實反映企業(yè)經(jīng)營成果與財務(wù)狀況，因而，財務(wù)狀況不會因經(jīng)濟(jì)形勢變化也跟著變化的稅法制約，不因稅法的改變而變動，但也不能根據(jù)稅法的要求計算與繳納稅款。要解決這一矛盾的有效措施就是建立獨(dú)立的稅務(wù)會計，這樣一來財務(wù)會計才不受稅法的制約，減小與國際會計準(zhǔn)則的差距，也能真正做到根據(jù)公允，事實要求提供會計信息。

2.確保稅法的嚴(yán)肅性與科學(xué)性。稅法是企業(yè)與國家之間處理稅收的權(quán)利與義務(wù)關(guān)系的法律保障，需要企業(yè)無條件執(zhí)行與遵從，由于經(jīng)營活動存在一定的復(fù)雜性、客觀性與靈活性，為了稅收征管具有可操作性，這需要稅法條文必須減少彈性規(guī)定。同時由于稅法與會計準(zhǔn)則的一些規(guī)定有沖突，難以做到財務(wù)會計把跟稅收相關(guān)的處理結(jié)果都嚴(yán)格遵從稅法規(guī)定，從而影響稅收的征收，管理工作，稅法的嚴(yán)肅性得不到體現(xiàn)。稅務(wù)會計獨(dú)立之后，稅務(wù)會計是專門研究納稅活動如何依照稅法進(jìn)行，處理好企業(yè)與稅務(wù)機(jī)關(guān)的良好關(guān)系，使稅法的嚴(yán)肅性得以體現(xiàn)。

3.完善會計學(xué)體系，豐富會計理論與方法是必然趨勢。稅務(wù)會計的獨(dú)立，使納稅活動的會計計算方法與理論逐漸形成。增加會計理論的多樣性，可持續(xù)發(fā)展性，成立會計學(xué)體系具有重要的現(xiàn)實意思。

五、結(jié)束語

總之，市場經(jīng)濟(jì)的國際化發(fā)展，財稅分離是必然結(jié)果，具備獨(dú)立特征的稅務(wù)會計學(xué)與財務(wù)會計并列成為會計學(xué)體系的一部分具備可能性與必要性。成立獨(dú)立稅務(wù)會計，有助于企業(yè)經(jīng)濟(jì)體制改革，同時也是國家稅收保障。

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